IFRS für kleine und mittlere Unternehmen

II

Inhaltsverzeichnis

Tabellenverzeichnis VI   

  Abbildungsverzeichnis  VII

  Abkürzungsverzeichnis  VIII

1.  Einleitung  1

2.  Einführung in die Thematik  2

2.1  Abgrenzung des Begriffs kleine und mittlere Unternehmen  2

2.2  Relevanz von spezifischen International Financial Reporting  

  Standards für den Mittelstand  4

2.3  Rechtliche Rahmenbedingungen zur Internationalisierung der  

  Rechnungslegung in Deutschland  4

3.  Das Projekt International Financial Reporting Standards  

  für kleine und mittlere Unternehmen  

3.1  Entwicklung des Projektes  6

3.2  Exposure Draft International Financial Reporting Standards for  

  Small and Medium sized Entities  7

3.2.1  Nichteignung der kompletten IFRS für den  

  Mittelstand  7

3.2.2  Zielsetzung des neuen Standardentwurfs  8

3.2.3  Regelungshierarchien bei fehlenden Vorschriften  8

3.2.4  Anforderungen der neuen Rechnungslegungsvorschriften  

3.2.4.1  Grundlegende Anforderungskriterien  9

3.2.4.2  Mittelstandsspezifische Anforderungskriterien  

3.2.4.2.1  Adressatenorientierung  10

3.2.4.2.2  Wirtschaftlichkeit  11

III

4.  Darstellung ausgewählter Vorschriften des neuen Standardentwurfs und  

  deren Anwendbarkeit und Auswirkungen auf den Mittelstand  

4.1  Finanzielle Vermögenswerte  

4.1.1  Vereinfachungen und Modifizierungen bei  

  finanziellen Vermögenswerte  12

4.1.2  Modifizierungen beim Hedge Accounting  15

4.1.3  Anwendbarkeit und Konsequenzen für den Mittelstand  16

4.2  Sachanlagevermögen  

4.2.1  Darstellung der Vorgehensweise und Vereinfachungen bei  

  Sachanlagen  18

4.2.2  Anwendbarkeit und Konsequenzen für den Mittelstand  20

4.3  Immaterielle Vermögenswerte  

4.3.1  Erleichterungen bei immateriellen Vermögenswerten  22

4.3.2  Anwendbarkeit und Konsequenzen für den Mittelstand  24

4.4  Erleichterungen und Modifizierungen bei latenten Steuern  25

4.5  Zusätzliche Wahlrechte bei der Bilanzierung von  

  Beteiligungen im Konzernabschluss  27

4.6  Leasing  

4.6.1  Modifizierungen und Erleichterungen  

  innerhalb des Leasing  28

4.6.2  Anwendbarkeit und Konsequenzen für den Mittelstand  30

4.7  Leistungen an Arbeitnehmern  

4.7.1  Pensionsverpflichtungen und andere  

  Leistungsverpflichtungen nach Beendigung  

  des Arbeitsverhältnisses  30

4.7.2  Bewertung Vorgehensweise und Vereinfachung  

  bei leistungsorientierten Pensionsplänen  32

4.7.3  Anwendbarkeit und Konsequenzen für den Mittelstand  35

4.8  Abgrenzung von Eigenkapital und Fremdkapital  

4.8.1  Vorschriften zur Abgrenzung von Eigen und  

  Fremdkapital  37

4.8.2  Konsequenzen aus IAS 32 für  

  mittelständischen Rechtsformen  38

IV

4.9  Jahresabschlussbestandteile im Standardentwurf  

4.9.1  Gliederung der Bilanz  39

4.9.2  Gliederung der Gewinn und Verlustrechnung  40

4.9.3  Aufstellung der Kapitalflussrechnung  40

4.9.4  Eigenkapitalveränderungsrechnung und kombinierte  

  Gewinn und Verlustrechnung sowie  

  Gewinnrücklagenentwicklungsrechnung  41

4.9.5  Anhangangaben  44

4.10  Wahlrecht bei der Abbildung von Zuwendungen  

5.  Beurteilung einer Umstellung der Rechnungslegung auf  

  International Financial Reporting Standards für KMU  

5.1  Effekte aus der Anwendung von  

  internationalen Rechnungslegungsstandards  47

5.1.1Verbesserte  Darstellung der wirtschaftlichen Lage  47

5.1.2  Auswirkungen im Kreditvergabeprozess  48

5.1.3  Verbesserter Zugang zu externen Eigenkapitalgebern  50

5.1.4  Konvergenz von externen und internen Rechnungswesen  52

5.1.5  Bessere Möglichkeiten von Kooperation Akquisition  

  Partnerschaften und Beziehungen mit dem Ausland  54

5.1.6  Vereinfachte Einbeziehung in den Konzernabschluss  55

5.2  Kritische Aspekte einer Umstellung auf internationale  

  Rechnungslegungsstandards für kleine und mittlere Unternehmen  

5.2.1  Erhöhter Kostenaufwand  55

5.2.2  Potentieller Wettbewerbsnachteil  56

5.2.3  Nichterfüllung der Ausschüttungsbemessungsfunktion  56

5.2.3.1  Lösung des Ausschüttungsbemessungsproblems  

  durch eine Ausschüttungsrechnung  57

5.2.3.2  Lösung des Ausschüttungsbemessungsproblems  

  durch einen Solvenztest  58

V

6. Kritische Würdigung und Fazit…………………………….…………60

Anhang…………………………………………………………………….…XI

Literaturverzeichnis…………………………………………………...….XVIII

VI

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1:  Aktuelle Größenklassen von kleinen und mittleren Unternehmen  2

Tabelle 2:  Bilanzierung von Beteiligungsunternehmen im ED SME  

  Konzernabschluss  28

Tabelle 3:  Abgrenzung von beitragsorientierten und leistungsorientierten  

  Pensionsplänen  31

Tabelle 4:  Anteil der befragten KMU die bestimmte Motive als Begründung  

  für IFRS Interesse nennen differenzieren nach Größenklassen  47

Tabelle A  1 : Zeittafel Entwicklung eines International Financial Reporting  

  Standard for Small and Medium sized Entities  XII

Tabelle A  2: Wesentliche Modifikationen Vereinfachungen und  

  zusätzliche Wahlrechte im SME Regelwerk  XIII

VII

  Abbildungsverzeichnis  

  Abbildung 1: Folgebewertung von Finanzinstrumenten nach ED SME 11  13

  Abbildung 2: Vorgehensweise bei der bilanziellen Abbildung des  

  Neubewertungsmodells  19

  Abbildung 3: Bilanzierungsmöglichkeiten bei  

  immateriellen Vermögenswerten  23

  Abbildung 4: Erfassung der versicherungsmathematischen  

  Gewinne und Verluste  34

  Abbildung 5: Kombinierte Gewinn und Verlustrechnung sowie Gewinnrück  

  lagenentwicklungsrechnung nach ED SME 3 16  43

  Abbildung 6: Eigenkapitalausstattung mittelständischer Unternehmen  50

  Abbildung A 1: Umsetzung der IFRS Verordnung durch das BilReG  XI

  Abbildung A 2: Ausbuchungsregelung von Finanzinstrumenten  XVI

  Abbildung A 3: Mustergliederung der ED SME Bilanz  XVII

VIII

  Abkürzungsverzeichnis  

  BB - Betriebs – Berater (Fachzeitschrift)  

  BfuP - Betriebswirtschaftliche Forschung und Praxis  

  (Fachzeitschrift)  

  BGB - Bürgerliches Gesetzbuch  

  BilReG - Bilanzrechtsreformgesetz  

  CICA - Canadian Institute of Chartered Accountants  

  DAX - Deutscher Aktienindex  

  DB - Der Betrieb (Fachzeitschrift)  

  DRSC - Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee  

  DSR - Deutscher Standardisierungsrat  

  DStR - Deutsches Steuerrecht (Fachzeitschrift)  

  ED - Exposure Draft  

  ED IFRS for SMEs - Exposure Draft International Financial Reporting  

  Standards for Small and medium – sized Entities  

  ED – SME - Exposure Draft “IFRS for small and  

  medium – sized entities”  

  EDV - Elektronische Datenverarbeitung  

  EG - Europäische Gemeinschaft  

IX

EstG - Einkommenssteuergesetz

EU - Europäische Union

f. - folgende

ff. - fortfolgende

FSAP - Financial Action Service Plan

GmbH - Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GoF - Geschäfts – oder Firmenwert

GuV - Gewinn und Verlust

HGB - Handelsgesetzbuch

Hrsg. - Herausgeber

IAS - International Accounting Standard

IASB - International Accounting Standards Board

IASC - International Accounting Standards Commitee

IDW - Institut der Wirtschaftsprüfer

IFRS - International Financial Reporting Standard(s)

IFRS for SMEs - International Financial Reporting Standards for Small and

Medium - sized Entities

X

i. V. m. - in Verbindung mit

KapEAG - Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz

KfW - Kreditanstalt für Wiederaufbau

KG - Kommanditgesellschaft

KMU - Kleine und mittlere Unternehmen

KontraG - Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im

Unternehmensbereich

KWG - Kreditwesengesetz

OHG - Offene Handelsgesellschaft

PiR - Praxis internationaler Rechnungslegung (Fachzeitschrift)

SME(s) - small and medium- sized entity(ies)

StuB - Steuern und Bilanzen (Fachzeitschrift)

US – GAAP - United States Generally Accepted Accounting

vgl. - vergleiche

WPg - Die Wirtschaftsprüfung (Fachzeitschrift)

Zeitschrift für KoR - Zeitschrift für kapitalmarktorientierte Rechnungslegung

1

1. Einleitung

Ab dem Jahr 2005 müssen rund 9000 kapitalmarktorientierte Unternehmen in Europa ihren Konzernabschluss nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) erstellen. 1 Für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) besteht in Deutschland ein Wahlrecht die IFRS anzuwenden. Allerdings sind die IFRS sehr umfangreich. Es ergibt sich bei einer freiwilligen Anwendung meist kein vorteilhaftes Kosten – Nutzen. 2 Im Jahr 1998 begannen Überlegungen innerhalb des International Accounting Standards Committee (IASC) zur internationalen Rech- nungslegung von kleinen und mittleren Unternehmen. Ein Diskussionspapier wurde 2004 veröffentlicht, das die Notwendigkeit von eigenständigen Rechnungsvor- schriften für kleine und mittlere Unternehmen darlegte. 3 Am 15.02. 2007 veröffent- lichte schließlich das International Accounting Standards Board (IASB) in London ein Standardentwurf der IFRS für kleine und mittlere Unternehmen (Exposure Draft „IFRS for small and medium – sized entities“). 4 Ein neues Kapitel in der internatio- nalen Rechnungslegung wurde aufgeschlagen. Der ED IFRS for SMEs basiert auf den vollständigen IFRS und unterbreitet einen konkreten Vorschlag zur internatio- nalen Rechnungslegung bei kleinen und mittleren Unternehmen.

Die vorliegende Arbeit führt in den Standardentwurf der IFRS – Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen ein. Zunächst wird der Begriff kleine und mitt- lere Unternehmen abgegrenzt. Es wird dargestellt, wie die Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland voranschreitet. An die ED – SME Rechnungs- legung werden ähnliche Anforderungen wie an die IAS / IFRS Rechnungslegung gestellt. Systematisch werden ausgewählte Standards der ED – SME Rech- nungslegung vorgestellt. Modifikationen, Vereinfachungen und zusätzliche Wahl- rechte im Vergleich zu den vollumfänglichen IFRS werden herausgearbeitet und wichtige Effekte werden dargelegt, die sich im Mittelstand bei einer Umstellung von der Bilanzierung nach dem Handelsgesetzbuch auf die IFRS für kleine und mittlere Unternehmen ergeben würden. Die Chancen und kritischen Aspekte bei einer Um- stellung auf internationale Rechnungslegungsstandards werden schließlich dar- gestellt.

1 Vgl. Kormaier, Zeitschrift für KoR 2005, 541 (541).

2 Vgl. Dallmann / Ull, Zeitschrift für KoR 2004, 321 (321).

3 Vgl. Kirsch, IFRS – Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen, 1.

4 Vgl. ED IFRS for SMEs, erhältlich im Internet: 7C89-4D0B-AB85-BC099E84470F/0/SMEProposed26095.pdf > (besucht am 30.4.2007).

2

2. Einführung in die Thematik

2.1 Abgrenzung des Begriffs „kleine und mittlere Unternehmen“

In Europa gibt es etwa 23 Millionen nicht – kapitalmarktorientierte kleine und mittlere Unternehmen und rund 9000 an der Börse notierte Unternehmen. 5 KMU werden oft als Untergruppe des Mittelstandes betrachtet. Für die folgenden Ausfüh- rungen werden die Begriffe Mittelstand, kleine und mittlere Unternehmen bzw. KMU, small and medium – sized entities bzw. SMEs und mittelständische Unter- nehmen synonym verwendet. Der Begriff Mittelstand ist eine deutsche Besonder- heit, international wird meist von kleinen und mittleren Unternehmen gesprochen. 6 Der Begriff KMU wird verschieden definiert, es gibt keine allgemein gültige De- finition. In der Literatur waren bereits 1962 mehr als 200 Definitionen vorhanden. 7 Die Abgrenzung erfolgt anhand von quantitativen und qualitativen Kriterien. In der Tabelle 1 sind aktuelle Größenkriterien nach der 4. EU Richtlinie und nach dem

HGB dargelegt, die sich nur geringfügig unterscheiden. Eine Abgrenzung erfolgt

anhand der Kriterien Bilanzsumme, Nettoumsatzerlös und Arbeitnehmer. Größere mittelständische Unternehmen beschäftigen mehr als 250 Arbeitnehmer und weisen einen Umsatz von mehr als 50 Millionen Euro aus. 8 Den qualitativen Kriterien wird

Tabelle 1: Aktuelle Größenklassen von kleinen und mittleren Unternehmen

Quelle: Eigene Darstellung, in Anlehnung an: Köhler, BB – Special 6 / 2007, 3.

5 Vgl. Winkeljohann / Herzig, IFRS für den Mittelstand, 47.

6 Vgl. Wahl, Private debt, Entrepreneurial and Financial Studies, 11 f. .

7 Vgl. Gantzel ,Wesen und Begriff der mittelständischen Unternehmen, 293 ff. .

8 Vgl. Ull, IFRS in mittelständischen Unternehmen, 19.

3 eine größere Bedeutung beigemessen. Mittelständische Unternehmen haben unge- fähr bis zu 500 Mitarbeiter. Falls die qualitativen Kriterien erfüllt sind, können mit- telständische Unternehmen auch mehr Mitarbeiter beschäftigen. 9 Entscheidende qualitative Kriterien sind die rechtliche Selbstständigkeit, die wirtschaftliche Selbst- ständigkeit und es muss einen wesentlichen Einfluss der Eigentümer auf die Unter- nehmensleitung geben. 10 Unternehmensleitung und das Eigentum sind oft zusam- men vereint, wie es bei Familienunternehmen der Fall ist. Das Eigentum des Unter- nehmens ist einer Person oder einigen Personen zuzurechnen und einer dieser Per- sonen hat maßgeblichen Einfluss innerhalb der Unternehmensleitung. 11 Das IASB grenzt den Begriff kleine und mittlere Unternehmen nur nach qualitativen Kriterien ab. Der nationale Gesetzgeber muss letztlich die Größenkriterien fest- legen, welche Unternehmen die ED – SME Rechnungslegung anwenden sollen. 12 Eine small and medium - sized entitie (SME) ist nach ED – SME 1.1 ein Unterneh- men, das eine „Non – Publicity Accountable Entity“ darstellt. Der Begriff SME wird negativ abgegrenzt, indem eine SME ein Unternehmen ist, das keinen öffentlichen Rechenschaftsbericht vorlegen muss. 13 Diesen öffentlichen Rechenschaftsbericht müssen Unternehmen nach ED – SME 1.2 vorlegen, die am Kapitalmarkt tätig sind. Die Gruppe der Treuhänder, die Vermögenswerte von Außenstehenden verwalten, gehören ebenso zu den Unternehmen, die einer öffentlichen Rechenschaftspflicht unterliegen. Als Beispiele werden Banken, Pensionsfonds, Versicherungsunterneh- men, Investmentfonds und Investmentberater im Standardentwurf aufgezählt. 14 Alle anderen Unternehmen gehören zu den kleinen und mittleren Unternehmen, die für externe außen stehenden Adressaten Mehrzeckabschlüsse (general purpose financial statements) veröffentlichen müssen. Die außen stehenden Adressaten des Abschlus- ses wie die Lieferanten, Kreditgeber, Ratingagenturen und die nicht an der Ge- schäftsführung beteiligten Gesellschafter können keine auf sie zugeschnittenen In- formationen anfordern und benötigen daher einen transparenten Abschluss. 15

9 Vgl. Ull, IFRS in mittelständischen Unternehmen, 24.

10 Vgl. Ebenda, 24.

11 Vgl. Wossidlo, in: Wittmann (Hrsg.), Handbuch der Betriebswirtschaft, 2888 (2890). 12 Vgl. Kormaier, Zeitschrift für KoR 2005, 541 (551).

13 Vgl. ED – IFRS for SMEs Section 1.1.

14 Vgl. Kirsch, IFRS - Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen, 2.

15 Vgl. Ebenda, 2 f. .

4 2.2 Relevanz von spezifischen International Financial Reporting Standards für den Mittelstand In der Vergangenheit zeigte sich die Notwendigkeit spezielle IFRS für den Mit- telstand zu entwickeln, die Erleichterungen bringen sollen. Umfragen ergaben, dass

78 Prozent der Unternehmen, die sich noch nicht sicher waren, ob sie die IFRS

anwenden, sich für eine Anwendung entscheiden, wenn IFRS für KMU mit Erleich- terungen verbunden sind. 16 Die vollen IFRS sind für den Mittelstand mit zu hohen Kosten bzw. zu hohem Personalaufwand verbunden. 17 Der Mittelstand will ebenso selbst vergleichbare Abschlüsse erstellen. 18 Nach Umfragen lehnen 50 Prozent der Personengesellschaften die Anwendung der vollen IFRS ab. Unternehmen mit ei- nem Umsatz von weniger als 50 Millionen Euro wollen die vollumfänglichen IFRS nicht anwenden. 19 In Australien, Kanada und in Großbritannien wurden in den 90er Jahren eigene internationale Rechnungslegungsstandards für KMU geschaffen. 20 Diese Gründe trugen wesentlich dazu bei IFRS für KMU zu entwickeln. 2.3 Rechtliche Rahmenbedingungen zur Internationalisierung der Rechnungslegung in Deutschland Die Bedeutung der internationalen Rechnungslegung wächst im Mittelstand, in den

90 er Jahren war dies vor allem ein Thema für kapitalmarktorientierte Unternehmen.

Das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) wurde 1998 vom deutschen Gesetzgeber verabschiedet. Börsennotierte Unternehmen und später auch kapital- marktorientierten Unternehmen wurden von einem dualen Konzernabschluss nach

IFRS und HGB befreit, es durfte eine IFRS Konzernabschluss erstellt werden. 21 Die

Unternehmen, die im DAX vertreten sind, hatten ihre Rechnungslegung auf IFRS oder US – GAAP schon bis Januar 2005 umgestellt. 22 1998 wurde die deutsche Rechnungslegung durch das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unterneh- mensbereich (KonTraG) weiter internationalisiert. Der Konzernabschluss nach deutschem Recht wurde an die internationalen Rechnungslegungsregeln angenä-

16 Vgl. Keitz / Stibi, Zeitschrift für KoR 2004, 423 (425).

17 Vgl. Dallmann / Ull, Zeitschrift für KoR 2004, 321 (321).

18 Vgl. Keitz / Stibi, Zeitschrift für KoR 2004, 423 (425).

19 Vgl. Ebenda, 423 (424).

20 Vgl. Zabel / Cairns, Zeitschrift für KoR 2005, 207 (208).

21 Vgl. Haunerdinger / Probst, Internationale Rechnungslegung, 13.

22 Vgl. Ohms, Rechnungslegung national und international , 23.

5 hert. 23 Durch den § 342 HGB wurde das DRSC als privates deutsches Rechnungs- legungsgremium anerkannt. Das DRSC sollte Grundsätze über die Konzernrech- nungslegung entwickeln, Deutschland in internationalen Gremien vertreten und dem deutschen Gesetzgeber bei neuen Regulierungen beratend zur Seite stehen. 24 Die

EU entwickelte einen Financial Action Service Plan (FSAP), der die Internationa-

lisierung der Rechnungslegung und die Integration der europäischen Finanzmärkte vorantreiben sollte. Durch den FSAP gab es wesentliche Änderungen der Bilanzie- rungs – und Publizitätsbestimmungen für kapitalmarktorientierte Unternehmen in den EU- Mitgliedsstaaten. 25 Vor allem durch die EG – Verordnung Nr. 1606/2002 (IAS Verordnung), durch die Transparenz- Richtlinie und durch die Änderung der

4. und 7. EG – Richtlinie kam es zu Änderungen innerhalb der Bilanzierungs – und

Publizitätsbestimmungen. Durch die EG Verordnung 1606/2002 wurden grund- legende Veränderungen innerhalb der Rechnungslegung gebracht. Kapitalmarkt- orientierte Unternehmen mit einem Sitz in der EU müssen ab 2005 ihren Konzern- abschluss nach den IFRS aufstellen. 26 Unternehmen, die an außereuropäischen Kapitalmärkten notiert sind, wird eine Erleichterung zugestanden. Sie müssen ihren Konzernabschluss ab 2007 aufstellen. Die IFRS wurden unmittelbar geltendes Recht in der EU. Die Gesetzgebung im Bereich der Rechnungslegung wurde faktisch auf den privaten Standardsetter IASB abgegeben. Allerdings müssen die Standards und Interpretationen weiter auf Übereinstimmung mit den Interessen der EU und den

EG – Richtlinien überprüft werden, so dass die EU weiter über die entsprechende

Gesetzgebungskompetenz verfügt. 27 Durch das Bilanzrechtsreformgesetz („Gesetz zur Einführung internationaler Rech- nungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung“) wird nach § 315a Abs. 1 HGB den kapitalmarktorientierten Mutterunternehmen verpflich- tend die Anwendung der IFRS vorgeschrieben (Abbildung A - 1). Nach § 315a Abs.

2 HGB bzw. Art. 57 S.1 Nr. 1 und 2 EGHGB wird Unternehmen, die ausschließlich

Schuldtitel begeben oder deren Wertpapiere in einem Nicht - Mitgliedsstaat der EU gehandelt werden und ihre Abschlüsse nach anderen internationalen Standards auf- stellen, eine Erleichterung bis 2007 gewährt. Nicht - kapitalmarktorientierte Unter-

23 Vgl. Pellens / Füllbier / Gassen, Internationale Rechnungslegung, 48.

24 Vgl. Wolz, Grundzüge der internationalen Rechnungslegung nach IFRS, 7.

25 Vgl. Burger / Ulbrich, Zeitschrift für KoR 2004, 235 (235).

26 Vgl. Schöllhorn / Müller, DStR 2004, 1623 (1623).

27 Vgl. Wagenhofer, Internationale Rechnungslegungsstandards – IAS / IFRS, 76.

6 nehmen haben ab 2005 die Wahl einen befreienden Konzernabschluss nach den

IFRS offen zu legen (§ 315a Abs. 3 HGB i. V. m. Art. 58 Abs. 3 S. 5 EGHGB). 28

Für kapitalmarktorientierte Unternehmen wurde eine Harmonisierung innerhalb der

IFRS Rechnungslegung geschaffen. Für kleine und mittlere Unternehmen ergibt sich

weniger eine Harmonisierung. Es kann mit dem SME – Projekt allerdings eine Har- monisierung bei kleinen und mittleren Unternehmen vorangetrieben werden. 29 Der neue Standardentwurf IFRS for SMEs wird nicht von der IAS Verordnung erfasst. Der europäische Gesetzgeber kann nach Verabschiedung des endgültigen Entwurfs bestimmte IFRS for SMEs auswählen oder alle IFRS for SMEs durch eine neue IAS Verordnung erfassen. Der nationale Gesetzgeber könnte vorschreiben, ob es ein Mitgliedsstaatenwahlrecht gibt. 30 3. Das Projekt – International Financial Reporting Standards für kleine und mittlere Unternehmen

3.1 Entwicklung des Projektes

Innerhalb des IASB wurde seit 2001 mit dem Projekt begonnen eigenständige

IFRS für KMU zu entwickeln. 31 In Tabelle A-1 ist der Zeitablauf des SME-

Projektes dargestellt. Im Juli 2003 wurde der Themenbereich als „agenda projekt“ eingestuft. 32 Am 24.6.2004 wurde vom IASB ein Diskussionspapier „Preminilary Views on Accounting Standards for small and medium – sized entities“ veröffent- licht. 33 Das Diskussionspapier warf die Fragen auf, wie detailliert die einzelnen

IFRS for SMEs sein sollen. Soll das IASB überhaupt IFRS für KMU ent-

wickeln, welche Unternehmen sollen diese Standards anwenden, welche Ziele sollen mit den Standards verfolgt werden, auf welcher Grundlage sollen die IFRS for SMEs entwickelt werden, wann darf ein KMU auf die vollen IFRS zurückgreifen und wie soll verfahren werden, wenn es für ein Bilanzierungsproblem eines KMU keinen spezifischen Standard gibt. 34 Aus mehr als 100 Stellungsnahmen zum Diskussions-

28 Vgl. Pellens / Füllbier / Gassen, Internationale Rechnungslegung, 50.

29 Vgl. Bruns / Beiersdorf, in: Winkeljohann / Herzig (Hrsg.), IFRS für den Mittelstand, 45 (54). 30 Vgl. Köhler, BB - Special 6 / 2007, 2 (6).

31 Vgl. Schween, BB - Special 6 / 2007, 18 (24).

32 Vgl. Ull, in: Winkeljohann (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 390 (390). 33 Vgl. Zabel / Cairns, Zeitschrift für KoR, 207 (207).

34 Vgl. IASB, Discussion Paper - Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium - sized Entities, erhältlich im Internet:

(besucht am 5. Mai 2007).

7 papier wurde die Notwendigkeit für IFRS für kleine und mittlere Unternehmen he- rausgelesen. 35 Am 15. Februar 2007 wurde der Entwurf der IFRS for SMEs in englischer Sprache veröffentlicht. Bis zum 1. Oktober 2007 verläuft eine Kommentierungsfrist für den Entwurf. Das IASB führt Diskussionsrunden mit KMU und mit mittelständischen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften durch. Die folgenden Meinungen, Kommentare und Verbesserungsvorschläge sollen allerdings nur eingeschränkt berücksichtigt werden, da das Diskussionspapier die Funktion der Verbesserungen hauptsächlich erfüllen sollte. 36 Bei der erheblichen Anzahl von mittelständischen Unternehmen in Europa und deren volkswirtschaftlicher Bedeutung wäre es angemessen, wenn das

IASB die folgenden Fachmeinungen ebenso gründlich berücksichtigt, um einen

endgültigen Standard auszuarbeiten, der 2008 verabschiedet werden soll.

3.2 Exposure Draft International Financial Reporting Standards for

Small and Medium – sized Entities Der Standardentwurf der IFRS for SMEs ist in 38 Abschnitte eingeteilt, die einen Umfang von 25425 Seiten aufweisen. Die Full IFRS wurden um 85 Prozent ge- kürzt. 37 Dazu wurde noch ein Vorwort, das Rahmenkonzept und ein Leitfaden zur Anwendung veröffentlicht, die eine Hilfestellung bei der Aufstellung der Abschlüsse geben. 38 Der Standardentwurf soll ein geschlossenes eigenständiges Regelwerk dar- stellen. Bei Regelungslücken muss gewöhnlich nicht verpflichtend auf die vollum- fänglichen IFRS zurückgegriffen werden. 39

3.2.1 Nichteignung der kompletten IFRS für den Mittelstand

Für den Mittelstand gibt es viele nichtrelevante Sachverhalte aus den Full IFRS, die nicht in die IFRS for SMEs übernommen wurden. Treten diese Fälle dennoch bei kleinen und mittleren Unternehmen auf, muss auf die IAS / IFRS zurückge-

35 Vgl. Kormaier, Zeitschrift für KoR 2005, 541 (547).

36 Vgl. IFRS / IAS Portal – Newsletter 2/07 Seite 7, erhältlich im Internet : < http://www.ifrs- portal.com/Dokumente/Newsletter/Newsletter_02_07.pdf > (besucht am 7. Mai 2007). 37 Vgl. Accounting 2 / 2007, Entwurf des Rechnungslegungsstandards für kleine und mittlere Unternehmen, erhältlich im Internet:

Downloads/ACC_13-14.pdf.> (besucht am 15.Mai 2007).

38 Vgl. Ebenda.

39 Vgl. Kirsch, IFRS – Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen, 24 f. .

8 griffen werden. Zu erwähnen sind die Hyperinflation, die aktienbasierte Ver- gütungstransaktionen mit Ausgleich durch Eigenkapitalinstrumente, landwirtschaft- liche Erzeugnisse, Rohstoff gewinnende Industriezweige, Zwischenberichterstat- tung, Segmentberichterstattung, Ergebnis je Aktie, die Bilanzierung von Finanzie- rungsleasing aus Sicht des Leasinggebers(SME) und Versicherungen. 40

3.2.2 Zielsetzung des neuen Standardentwurfs

Nach ED – SME 2.1 Satz 1 besteht die Zielsetzung darin, dass ein KMU einen end- scheidungsrelevanten Abschluss über die Vermögens-, Finanz – und Ertragslage und die Cashflows des Unternehmens bereitstellt (Informationsfunktion). 41 Die Jahres- abschlussadresaten sind nicht in der Lage auf sie zugeschnittene, maßgeschneiderte Informationen anzufordern. Mit dem Abschluss wird außerdem das erreichte Ergebnis des Managements aus der Überlassung von Kapital ersichtlich. Diese Kon- trollfunktion wird in ED – SME 2.1 Satz 2 hervorgehoben. Das IASB setzte sich vor der Veröffentlichung des Entwurfs die Ziele die Abschlusskosten für den Mittelstand zu reduzieren und mit den IFRS for SMEs einen erleichterter Übergang auf die vollen

IFRS für die Unternehmen zu schaffen, die diese freiwillig anwenden wollen oder zu

einem Übergang verpflichtet werden. 42 Die beiden Zielsetzungen stehen aber im Gegensatz zueinander, denn ein erleichterter Übergang wird dadurch geschaffen, indem es möglichst geringe Abweichungen zu den Full IFRS gibt. Damit würden sich wenig Erleichterungen und somit wenig Kostensenkungen ergeben. 43 Dieser Widerspruch kann als Indiz für eine Konzeptionslosigkeit des IASB bei der Ent- wicklung von IFRS für KMU angesehen werden.

3.2.3 Regelungshierarchien bei fehlenden Vorschriften

Bei fehlenden Vorschriften im ED IFRS for SMEs kann ein Rückgriff auf die vollen

IFRS vorgenommen werden, ist aber nicht verpflichtend. 44 Eine Verpflichtung wür-

40 Vgl. Kirsch, IFRS - Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen, 7.

41 Vgl. ED IFRS for SMEs Section 2.1.

42 Vgl. Discussion Paper - Preliminary Views on Accounting Standards for Small and Medium- sized Entities S. 5, erhältlich im Internet:

and+Documents.htm > (besucht am 5. Mai 2007).

43 Vgl. Dallmann / Ull, Zeitschrift für KoR 2004, 325 (325).

44 Vgl. Accounting 2 / 2007, IFRS im Mittelstand – Entwurf des Rechnungslegungsstandards für kleine und mittelgroße Unternehmen, erhältlich im Internet:

Downloads/ACC_13-14.pdf> (besucht am 15. Mai 2007).

9 de stark kritisiert werden, da stets neben den IFRS for SMEs die vollumfänglichen

IFRS bekannt sein müssten. 45 Bei nicht geregelten Sachverhalten müssen die

qualitativen Anforderungskriterien der Verlässlichkeit der Informationen und der Entscheidungsrelevanz stets gewährleistet bleiben, damit eine angemessenen Bilan- zierung und Bewertung erfolgen kann. 46 Falls es keine bestimmten Regelungen für bestimmte Ausweis-, Bilanzierungs – und Bewertungssachverhalte gibt, sollen zu- nächst Regelungen und Anwendungsleitlinien für ähnliche und verwandte Fragen betrachtet werden (ED – SME Abschnitte 10.2 a ff.). Danach werden die Regelungen zu den Abschlussposten, Bewertungskonzepte und der Basisgrundsätze aus Section

2 betrachtet. Falls in diesem Fall keine optimale Lösung in Bezug auf eine entschei-

dungsrelevante, verlässliche Informationsabbildung gefunden werden kann, so kann auf die Regelungen der IAS / IFRS für ähnliche und verwandte Sachverhalte zu- rückgegriffen werden. 47 Danach kann auf aktuelle Verlautbarungen anderer Stan- dardsetter zurückgegriffen werden. Sie müssen sich einem ähnlichen Rahmen- konzept wie die ED – SME oder IAS / IFRS Rechnungslegung verpflichten. Außer- dem können Rechnungslegungsliteratur und Branchenpraktiken berücksichtigt wer- den, sofern sie in Einklang mit den Quellen in ED – SME 10.3 stehen. 48

3.2.4 Anforderungen der neuen Rechnungslegungsvorschriften

3.2.4.1 Grundlegende Anforderungskriterien

An die Aufstellung des Abschlusses werden in der ED – SME Rechnungslegung vergleichbare qualitative Anforderungen wie in der IAS / IFRS Rechnungslegung gestellt. Die qualitativen Anforderungen werden unabhängig nacheinander in ED –

SME 2.2 bis ED – SME 2.11 aufgeführt. Es müssen die qualitativen Anforderungs-

kriterien Verständlichkeit, Relevanz, Wesentlichkeit, Verlässlichkeit, wirtschaft- liche Betrachtungsweise, Vorsicht, Vollständigkeit, Vergleichbarkeit erfüllt sein, damit ein transparentes Bild über die Vermögens -, Finanz – und Ertragslage und Cashflows des Unternehmens hergestellt wird. 49 Ebenso müssen die qualitativen Anforderungskriterien der Zeitnähe und der Abwägung zwischen Nutzen und

45 Vgl. Bruns / Beiersdorf, in: Winkeljohann / Herzig (Hrsg.), IFRS für den Mittelstand, 45 (59). 46 Vgl. Kirsch, IFRS – Rechnungslegung für kleine und mittlere Unternehmen, 24.

47 Vgl. Ebenda, 25.

48 Vgl. ED IFRS for SMEs Section 10.4.

49 Vgl. ED IFRS for SMEs Section 2.2 – 2.9.