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V

Gliederung:

I.  Hintergründe des Forderungsverzicht gegen Besserungsschein  1

II.  Erläuterung der wichtigsten Begriffe des Urteils des Bundesfinanzhofs und dieser  

Arbeit   2

a)  Besteuerung bei der Kapitalgesellschaft  2

b)  Verdeckte Einlagen  2

c)  Verdeckte Gewinnausschüttungen  3

d)  Forderungsverzicht gegen Besserungsschein  3

e)  Werthaltiger Teil einer Forderung  4

III.  Historie bis zum Urteil des Bundesfinanzhofs  4

a)  Buchwert der Verbindlichkeit als Einlage  4

b)  Teilwert als Einlage  5

IV.  Urteil des Bundesfinanzhofs vom 9.6.1997 zu verdeckten Einlagen  7

a)  1. Vorlagefrage  7

b)  2. Vorlagefrage  8

c)  3. Vorlagefrage  9

V.  Steuerliche Behandlung des Forderungsverzichts gegen Besserungsschein nach den  

Grunds  ätzen  

des  Urteils des BFH  10

VI.  Kritische Analyse des Urteils des Bundesfinanzhofs  13

a)  Allgemeine Ansichten der Literatur zum Urteil des Bundesfinanzhofs  13

b)  Bewertung der Einlage  14

aa)  Bewertung zum Nennwert der Verbindlichkeit  14

bb)  Bewertung zum Teilwert der Forderung  15

cc)  Keine Einlage durch Forderungsverzicht  16

c)  Korrespondierende Bewertung der Forderung beim Gesellschafter und der Gesellschaft  19

aa)  Keine korrespondieren Bewertung bei Gesellschaft und Gesellschafter  19

bb)  Korrespondierende Bewertung bei Gesellschaft und Gesellschafter  19

cc)  Kritik an korrespondierender Bewertung  20

d)  Bewertung der Anschaffungskosten auf die Beteiligung  21

aa)  Bewertung der Anschaffungskosten zum Nennwert  21

bb)  Differenzierte Bewertung der Anschaffungskosten  22

e)  Bewertung des Zuflusses beim Gesellschafter  23

VII.  Auswirkungen des § 8 IV KStG auf den Forderungsverzicht mit Besserungsschein  25

VIII.  Veränderungen der gesetzlichen Lage nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs  27

a)  Anwendbarkeit des § 6 VI 2 EStG bei Beteiligung im Privatvermögen  27

aa)  Keine Anwendbarkeit des § 6 VI EStG bei Beteiligungen im Privatvermögen  27

bb)  Anwendbarkeit des § 6 VI EStG bei Beteiligungen im Privatvermögen  28

VI

b) Änderung der Bewertung eines Sanierungsgewinns 30 31 IX. Eigene Stellungnahme zum Urteil des Bundesfinanzhofs 33 X. Alternative Sanierungsmaßnahmen

a) Kapitalzuführung 33

b) Rangrücktritt 33

c) Rangrücktritt mit Besserungsschein 35

d) Verlustübernahmevertrag 35

e) Fazit 35

VII

I. Hintergründe des Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

Grundsätzlich ist jede unternehmerische Tätigkeit mit Chancen und Risiken verbunden. Wenn sich die Risiken für einen Unternehmer realisieren und das Unternehmen in der Krise steht oder sogar von der Insolvenz bedroht ist, so muss er sich Maßnahmen überlegen, die zu einer Sanierung beitragen. Dies kann z. B. der Forderungsverzicht eines Gesellschafters sein. Die Motive eines Gesellschafters seiner Gesellschaft ein Darlehen und kein Eigenkapital zu gewähren sind unterschiedlich. Zum einen haftet das Vermögen des Gesellschafters in der Insolvenz nicht und er hat in der Insolvenz der Gesellschaft grundsätzlich dieselben Rechte wie alle anderen Gläubiger. Zum anderen hat der Darlehensvertrag normalerweise eine feste Laufzeit. So kann der Gesellschafter abschätzen wann er sein Darlehen zurückbezahlt bekommt, und muss nicht, wie bei Eigenkapital, auf den Beschluss der Haupt- oder Gesellschafterversammlung warten.

Für die Gesellschaft hat diese Möglichkeit der Geldbeschaffung den Vorteil, dass die Zinsen, die sie an den Gesellschafter bezahlt, als Betriebsausgaben abzugsfähig sind. Hingegen wirken sich Gewinnausschüttungen, die bei einer Hingabe von Eigenkapital gegeben wäre, nicht gewinnmindernd aus.

Ein Forderungsverzicht durch einen Gesellschafter hat ebenfalls verschieden Motive. So kann es sein, dass der Gesellschafter lediglich zur Verbesserung des Bilanzbildes der Gesellschaft beitragen will oder er möchte seine Gesellschaft vor der Insolvenz bewahren. Somit kann er dazu beitragen seine Beteiligung wieder werthaltig zu machen. Ein Forderungsverzicht gegen Besserungsschein wird häufig vereinbart, um den eben genannten Motiven zu folgen. Jedoch muss bei dieser Konstellation der Gesellschafter nicht ganz auf seine Forderung verzichten. Denn bei einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein wird vereinbart, dass bei einer wirtschaftlichen Gesundung der Gesellschaft und bei Eintritt der im Vorhinein vereinbarten Bedingungen die Forderung wieder auflebt. ¹ So kann der Gesellschafter seiner Gesellschaft aus einer finanziellen Krise helfen und sich gleichzeitig die Möglichkeit offen halten, seine Forderung doch erfüllt zu bekommen. Wie sich der Forderungsverzicht mit Besserungsschein steuerlich auf der Ebene der Gesellschaft und des Gesellschafters auswirkt ist an einigen Punkten in der Literatur stark umstritten. Auch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs konnte hier keine Klarheit bringen. Die Auswirkungen sollen im Folgenden erörtert werden.

¹ Harle/Kulemann, GmbHR 2004, S. 733.

1

II. Erläuterung der wichtigsten Begriffe des Urteils des Bundesfinanzhofs und dieser Arbeit Im Folgenden werden die grundlegenden Begriffe, des Urteils des Bundesfinanzhofs und dieser Arbeit erläutert.

a) Besteuerung bei der Kapitalgesellschaft

Es muss bedacht werden, dass man bei einer Kapitalgesellschaft immer von zwei Ebenen der Besteuerung auszugehen hat. Auf der einen Ebene steht die Gesellschaft und auf der anderen die Gesellschafter. Anders als bei einer Personengesellschaft sind die beiden Ebenen in der Besteuerung klar voneinander getrennt. Bei der Gewinnermittlung und Besteuerung der Gesellschaft bleiben die Gesellschafter zunächst unberücksichtigt, außer es handelt sich um verdeckte Einlagen oder Gewinnausschüttungen. Erst wenn die Gesellschaft einen Gewinn ausschüttet ist die Einkommensebene der Gesellschafter nach § 20 EStG betroffen. 2

b) Verdeckte Einlagen

Für die verdeckte Einlage gibt es keine Legaldefinition. Das Rechtsinstitut der verdeckten Einlagen ist von der Rechtsprechung entwickelt worden. ³ Die Grundlage hierfür bildet § 4 I 5 EStG. ⁴ Die Behandlung einer verdeckten Einlage ist seit neustem in § 8 III 3 KStG geregelt. Hiernach erhöht eine verdeckte Einlage das Einkommen der Gesellschaft nicht. Die verdeckte Einlage ist definiert als ein Vermögensvorteil, den ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft gewährt, wobei die Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. ⁵ Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis wird durch den sog. Fremdvergleich bewertet. Hiernach liegt eine Veranlassung vor, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft diesen Vorteil nicht eingeräumt hätte. ⁶ Der Vermögensvorteil kann eine Vermehrung der Aktiva oder eine Verminderung von Schulden sein. ⁷ Es muss allerdings ein einlagefähiger Vermögensvorteil gegeben sein. Dies ist bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern eindeutig der Fall. Die unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsüberlassung hingegen stellt kein einlagefähiges Wirtschaftsgut dar. ⁸ Eine verdeckte Einlage ist für den Gesellschafter oftmals sinnvoll, da er diese zu einem späteren Zeitpunkt steuerfrei als Einlagerückgewähr erhalten kann. § 27 I KStG soll verhindern, dass diese Regelung missbräuchlich benutzt wird, um zu versteuernde Gewinnausschüttungen als Einlagerückgewähr darzustellen.

² Olbing, Sanierung durch Steuergestaltung, Rn. 61, 62.

³ BFH v. 9.3.1983, BStBl. II 1983, 744; BFH v. 6.4.1977, BStBl. II 1977, 574.

⁴ Weber-Grellet, DB 1998, S. 1532 (1535).

⁵ BFH v. 9.3.1983, BStBl. II 1983, 744; BFH v. 14.11.1984, BStBl. II 1985, 227; BFH v. 9.9.1986, BStBl. II 1987, 257; Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, S. 361.

⁶ Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, S. 371; BFH v. 14.8.1974, BStBl. II 1975, S. 123.

⁷ Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, S. 361.

⁸ Birk, Steuerrecht, § 7 B III 5 Rn. 1080.

2

c) Verdeckte Gewinnausschüttungen

Für der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung gibt es genau wie für den Begriff der verdeckten Einlage keine Legaldefinition. Er ist ebenfalls von der Rechtsprechung und dem Schrifttum entwickelt worden. ⁹ Im Prinzip stellt die verdeckte Gewinnausschüttung das Spiegelbild zu der verdeckten Einlage dar. Die Behandlung einer verdeckten Gewinnausschüttung ist in § 8 III 2 KStG geregelt. Danach mindert eine verdeckte Gewinnausschüttung das Einkommen der Gesellschaft nicht. Eine verdeckte Gewinnausschüttung bedeutet, dass eine Ausschüttung an die Gesellschafter erfolgt, die nicht offen in Erscheinung tritt, sondern durch ein anderes entgeltliches Rechtsgeschäft erfolgt. ¹⁰ Ein Beispiel hierfür kann die überhöhte Mietzahlung an einen Gesellschafter sein. Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 III KStG sind das Vorliegen einer Vermögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung bei der Gesellschaft, deren Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis liegt, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages nach

§ 4 I 1 EStG auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung steht. ¹¹ Diese Merkmale stellen jedoch keine tatbestandsmäßigen Voraussetzungen dar. Vielmehr handelt es sich hierbei um Indizien, deren Vorliegen auf eine verdeckte Gewinnausschüttung hinweist. ¹² Um festzustellen ob eine verdeckte Gewinnausschüttung vorliegt wird vor allem ein Vergleich angestellt, ob einem fremden Dritten dieselben Leistungen gewährt worden wären. Ist dies nicht der Fall wird davon ausgegangen, dass es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung handelt.

d) Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

Ein Forderungsverzicht gegen Besserungsschein bedeutet, dass ein Gesellschafter auf seine Forderung, die er gegenüber seiner Gesellschaft hat, verzichtet. Dieser Forderungsverzicht wird allerdings unter der auflösenden Bedingung geschlossen, dass die Forderung wieder auflebt, wenn es der Gesellschaft besser geht. ¹³ Die bei der Gesellschaft ausgewiesene Verbindlichkeit wird durch den Forderungsverzicht erfolgswirksam ausgebucht. Es entsteht eine Einlage des Gesellschafters, wenn der Forderungsverzicht seine Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis hat. Dies ist gegeben, wenn ein an der Gesellschaft nicht Beteiligter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentliche Kaufmanns einen entsprechenden Verzicht nicht geleistet hätte. ¹⁴ Ob die Einlage lediglich den werthaltigen Teil der Forderung betrifft oder den Nominalwert der Forderung, sowie die sonstige steuerrechtliche Bewertung des Forderungsverzichts gegen Besserungsschein wird im

⁹ Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, S. 30; BFH v. 7.12.1988, DB 1989, S. 458.

¹⁰ Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, S. 32.

¹¹ Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, S. 32.

¹² Schulze zur Wiesche/Ottersbach, Verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Einlagen im Steuerrecht, S. 32.

¹³ Neumann, vGA und verdeckte Einlagen, S. 546.

¹⁴ Neumann, vGA und verdeckte Einlagen, S. 546.

3

später dargestellten Urteil des Bundesfinanzhofs, sowie der kritischen Analyse dieses Urteils erörtert.

Tritt der Besserungsfall ein, lebt die Forderung wieder auf und wird erfolgswirksam eingebucht. ¹⁵ Zivilrechtlich wird die Besserungsabrede verschieden eingeordnet. Zum Teil wird sie als Stundung gesehen ¹⁶ oder als auflösend bedingter Erlass nach §§ 397 I, 158 II BGB. 17

e) Werthaltiger Teil einer Forderung

Der werthaltige Teil einer Forderung ist der Teil, den ein gedachter Erwerber für den Erwerb der Forderung oder für die Herbeiführung des Verzichts hätte aufwenden müssen. ¹⁸ Die genaue steuerliche Beurteilung eines Verzichts auf eine Forderung, die nur noch zum Teil werthaltig ist, wird unter V. und VI. noch erläutert. Die Frage nach der Werthaltigkeit einer Forderung richtet sich dabei nach den Vermögensverhältnissen der Gesellschaft. Besteht eine wirtschaftlich solide Basis, so ist der werthaltige Teil der Forderung mit dem Nennwert der Forderung gleichzusetzen. Befindet sich die Gesellschaft jedoch in der Krise, so kann der werthaltige Teil einer Forderung Null sein. Dies ist vor allem dann denkbar, wenn die Forderung des Gesellschafters die Krise bzw. Überschuldung der Gesellschaft mitverursacht hat, also auch nach dem Wegfall der Forderung weiterbesteht. ¹⁹ Auch wenn die Gesellschaft überschuldet ist, kann jedoch der werthaltige Teil einer Forderung dem Nennwert der Verbindlichkeit entsprechen, wenn diese über hohe stille Reserven verfügt. 20

III. Historie bis zum Urteil des Bundesfinanzhofs

Vor dem Urteil des Bundesfinanzhofs zur Bewertung des Forderungsverzichts war die Bewertung der Einlage stark umstritten. Es wurden in der Literatur hierzu im wesentlichen zwei Ansichten vertreten.

a) Buchwert der Verbindlichkeit als Einlage

Ein Teil der Literatur ging davon aus, dass der Buchwert der Verbindlichkeit als Einlage verbucht werden sollte. Die Forderung sei insgesamt für die Gesellschaft also wertvoller als für den Gesellschafter. ²¹ Dies wurde damit begründet, dass für die Beurteilung der verdeckten Einlage des Gesellschafters allein die bilanzielle Mehrung des Gesellschaftsvermögens entscheidend sei. In der Bilanz bleibe die Verbindlichkeit jedoch mit dem Nennwert angesetzt. Der Wegfall erhöhe also bilanziell das Vermögen der Gesellschaft um den Nennwert der Forderung und insoweit

¹⁵ Neumann, vGA und verdeckte Einlagen, S. 546.

¹⁶ Baumbach/Hopt, § 346 HGB, Rn 40; Erman/Kuckuk, § 271 BGB, Rn 11; MünchKomm/Krüger, § 271 BGB, Rn 21; Palandt/Heinrichs, § 271 BGB, Rn 14; Soergel/Wolf, § 271 BGB, Rn 18.

¹⁷ BFH, DStR 1990, 598; Bullinger, DStR 1993, 225 (229); Groh, BB 1993, 1882 (1883); Priester, DB 1991, 1917 (1921); Thiel, GmbHR 1992, 20 (26).

¹⁸ BFH v. 9.6.1997, GmbHR 1997, S. 851 (854).

¹⁹ Dieterlen in Ernst&Young, vGA/vE, Fach 5, Einlagefähige Vermögensgegenstände, Rn. 7 S. 5; Ostermayer/Erhardt, BB 2003, S. 449 (452); Förster/Wendland, GmbHR 2006, S. 169 (175).

²⁰ Ostermayer/Erhardt, BB 2003, S. 449 (452).

²¹ Groh, BB 1993, S. 1882 (1886); Bruse/v. Braunschweig, DB 1992, S. 2302 (2303); Meilicke/Pohl, FR 1995, S. 877 (878);

4