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Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   2

Abbildungsverzeichnis   4

Abk  ürzungsverzeichnis  5

Symbolverzeichnis   6

A.Rechtfertigung  und Ziel der Arbeit  7

B.Ver  äußerungsgewinne im „System“ des deutschen Einkommensteuerrechts  8

I.  Systemdenken und Systembegriff in der Rechtswissenschaft  8

II.  Die Systembindung des Gesetzgebers.  9

III.  Leistungsfähigkeitsprinzip, Einkommen und Veräußerungsgewinne  11

IV.  Der Dualismus der Einkünfteermittlung.  13

1.  Quellen- und Reinvermögenszugangstheorie  13

2.  Kritik am Dualismus der Einkünfteermittlung  14

3.  Ungleiche Behandlung von Betriebs- und Privatvermögen.  14

4.  Ungleiche Behandlung von Vermögenszuwächsen im Privatvermögen  15

5.  Zusammenfassung des Dualismus der Einkünfteermittlung  15

V.  Die Rechtssprechung zum Dualismus der Einkünfteermittlung.  16

1.  Fruchtziehungsformel.  16

2.  Das Bundesverfassungsgericht zum Dualismus der Einkünfteermittlung.  17

3.  Die heutige strengere Rechtssprechung des Bundesverfassungsgerichts  20

C.Die  Besteuerung der Veräußerung von Unternehmensbeteiligungen  21

I.  Die Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen.  22

1.  Anteile im Privatvermögen  22

2.  Anteile im Betriebsvermögen  25

a.  Anteile im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft.  25

  α. Mitunternehmer ist natürliche Person  25

  β. Mitunternehmer ist juristische Person  26

  γ. Übertragung stiller Reserven durch Reinvestitionsrücklage.  27

b.  Anteile im Betriebsvermögen einer juristischen Person  28

II.  Die Veräußerung einer Personengesellschaft  29

1.  Anteile im „Privatvermögen“  29

2.  Anteile im Betriebsvermögen  31

a.  Anteile im Betriebsvermögen einer juristischen Person  31

b.  Anteile im Betriebsvermögen einer Personengesellschaft.  32

III.  Zusammenfassender Überblick  34

D.Die  Veräußerungsgewinnbesteuerung aus betriebswirtschaftlicher Sicht  35

I.  Die Kalküle der Vertragsparteien beim Kapitalgesellschaftskauf  35

3

II.  Grenzpreiskalkül und Besteuerung  35

1.  Das Korrespondenzprinzip bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften.  37

2.  Die Entsteuerung und der Zeiteffekt - temporäre Doppelbesteuerung.  38

3.  Der Zeiteffekt bei der Veräußerung von Anteilen an Personengesellschaften  

   40

4.  Ergebnisse.  42

III.  Die wirtschaftliche Identität von Dividenden und Veräußerungsgewinnen.  43

1.  Exkurs: Veräußerungsgewinnbegünstigungen.  43

2.  Rechtliche Ungleichbehandlung von Dividenden und Veräußerungsgewinnen  

   44

a.  Kritik und Problemaufriss  49

3.  Gesamtbetrachtung im Einperiodenmodell.  51

a.  Untersuchungsdesign  52

b.  Referenzbelastung  53

c.  Der Veräußerer  53

  α. Keine gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung  53

  β. Gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung  55

d.  Der Erwerber.  55

  α. Keine gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung  56

  β. Gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung  56

e.  Das Modell.  57

  α. Keine gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung  58

  β. Gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung  59

  γ. Ergebnisse und Beurteilung  60

IV.  Die „ideale“ Veräußerungsgewinnbesteuerung  62

E.Ver  äußerungsgewinnbesteuerung in Großbritannien.  64

I.  Allgemeine Regelungen der Veräußerungsgewinnbesteuerung.  65

II.  Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen durch natürliche Personen.  67

III.  Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen durch juristische Personen  70

F.Gro  ßbritannien - ein Vorbild für Deutschland?  70

Anhang I   73

Anhang II   84

Anhang III   88

Literaturverzeichnis.   90

Rechtssprechungsverzeichnis   98

Quellenverzeichnis   100

Abb. 1: Steuerliche Behandlung der Veräußerung von Anteilen

an Kapitalgesellschaften....................................................................... 34 Abb. 2: Steuerliche Behandlung der Veräußerung von

Anteilen an Personengesellschaften..................................................... 34 Abb. 3: Normal- bzw. Veräußerungsgewinnbesteuerung im Vergleich

(natürliche Person) ............................................................................... 45 Abb. 4: Normal- und Veräußerungsgewinnbesteuerung unter

Abb. 5: Normal- und Veräußerungsgewinnbesteuerung unter

Abb. 6: Potentielle Veräußerer im Überblick (keine Schachtelbeteiligung) ... 54 Abb. 7: Potentielle Veräußerer im Überblick (Schachtelbeteiligung) ............. 55 Abb. 8: Potentielle Erwerber im Überblick (keine Schachtelbeteiligung) ...... 56 Abb. 9: Potentieller Erwerber im Überblick (Schachtelbeteiligung) ............... 57 Abb. 10: Transaktionsbelastungen (keine Schachtelbeteiligung)....................... 59 Abb. 11: Transaktionsbelastungen (Schachtelbeteiligung)................................. 59 Abb. 12: „Taper Relief" ...................................................................................... 68 Abb. 13: Qualifikationsmerkmale einer „Qualifying Company“....................... 68 Abb. 14: Besteuerung von Veräußerungsgewinnen aus dem Verkauf

von Kapitalgesellschaftsanteilen .......................................................... 70 Abb. A. 1: Steuerbelastung natürliche Person ....................................................... 73 Abb. A. 2: Steuerbelastung Personengesellschaft (Mitunternehmer

natürliche Person)................................................................................. 75 Abb. A. 3: Steuerbelastung Kapitalgesellschaft..................................................... 78 Abb. A. 4: Minder- bzw. Überbesteuerung verschiedener potentieller

Veräußerer im Überblick ..................................................................... 84 Abb. A. 5: Minder- bzw. Überbesteuerung verschiedener potentieller

Erwerber im Überblick......................................................................... 85 Abb. A. 6: Minder- bzw. Überbesteuerung verschiedener potentieller

Veräußerer im Überblick ..................................................................... 86 Abb. A. 7: Minder- bzw. Überbesteuerung verschiedener potentieller

Erwerber im Überblick......................................................................... 87

a.A. ............................. andere Auffassung AktG ........................... Aktiengesetz BB ............................... Betriebs-Berater (Zeitschrift) Bearb. ......................... Bearbeiter bzw. bearbeitet BFH ............................ Bundesfinanzhof BFHE .......................... Entscheidungen des Bundesfinanzhofes BMF …….. ................ Bundesministerium der Finanzen BStBl. ……… ............. Bundessteuerblatt BT-Drs. ....................... Bundestags-Drucksache BVerfG ....................... Bundesverfassungsgericht BVerfGE ..................... Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts DB .............................. Der Betrieb (Zeitschrift) DStJG ......................... Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft DStR ........................... Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStZ ........................... Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift) Erg.-Lfg. ..................... Ergänzungslieferung erw. ............................. erweitert(e) EStG ........................... Einkommensteuergesetz FA ............................... Finanzarchiv (Zeitschrift) FR ............................... Finanz-Rundschau (Zeitschrift) gem. ............................ gemäß GewStG ...................... Gewerbesteuergesetz GmbHR ...................... GmbH-Rundschau (Zeitschrift) HEV ............................ Halbeinkünfteverfahren h.M. ............................ herrschende Meinung i.S.d. ........................... im Sinne des i.V.m. .......................... in Verbindung mit idF .............................. in der Fassung

IStR ............................ Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) JoF .............................. Journal of Finance (Zeitschrift) Kap. ............................ Kapitel KStG ........................... Körperschaftsteuergesetz Lfg. ............................. Lieferung RT-Drs. ....................... Reichstags-Drucksache SolZ ............................ Solidaritätszuschlag StuW ........................... Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) SZ ............................... Süddeutsche Zeitung (Zeitung) überarb. ....................... überarbeitet Univ. ........................... Universität Urt. ............................. Urteil v.H. ............................. von Hundert v.H. ............................. von Hundert (%) vollst. .......................... vollständig

WiSt ............................ Wirtschaftswissenschaftliches Studium (Zeitschrift) WPg ............................ Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) WWW ......................... World Wide Web

ZfB ............................. Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

AK ............................... historische Anschaffungskosten GK ............................... gezeichnetes Kapital P ^E ................................. Grenzpreis des Erwerbers ^E P KapGes ......................... Grenzpreis des Erwerbers (Kapitalgesellschaft) ^E P KapGes (GK) ................ Grenzpreis des Erwerbers (Kapitalgesellschaft) finanziert mit Beteiligungskapital ^E P KapGes (RL) ................. Grenzpreis des Erwerbers (Kapitalgesellschaft) finanziert mit offenen Rücklagen ^V P KapGes ........................ Grenzpreis des Veräußerers (Kapitalgesellschaft) P ^{kS KapGes E} ...................... Grenzpreis des Erwerbers (Kapitalgesellschaft - keine gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung) P ^{kS KapGes V} ...................... Grenzpreis des Veräußerers (Kapitalgesellschaft - keine gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung) P ^{kS PersGes E} ...................... Grenzpreis des Erwerbers (Personengesellschaft - keine gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung) P ^{kS PersGes V} ..................... Grenzpreis des Veräußerers (Personengesellschaft - keine gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung) ^E P natPers ......................... Grenzpreis des Erwerbers (natürliche Person) ^V P natPers ......................... Grenzpreis des Veräußerers (natürliche Person) ^E P PersGes ......................... Grenzpreis des Erwerbers (Personengesellschaft) ^V P PersGes ........................ Grenzpreis des Veräußerers (Personengesellschaft) P ^{S KapGes E} ....................... Grenzpreis des Erwerbers (Kapitalgesellschaft - gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung) P ^{S KapGes V} ....................... Grenzpreis des Veräußerers (Kapitalgesellschaft - gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung) P ^{S PersGes E} ....................... Grenzpreis des Erwerbers (Personengesellschaft - gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung) P ^{S PersGes V} ....................... Grenzpreis des Veräußerers (Personengesellschaft - gewerbesteuerliche Schachtelbeteiligung) P ^{Stfr E} ..................... Grenzpreis des Erwerbers (natürliche „steuerfreie Person“)

natPers

P ^{Stfr V} ..................... Grenzpreis des Veräußerers (natürliche „steuerfreie Per- natPers

son“) P ^{StPf natPers E} ..................... Grenzpreis des Erwerbers (natürliche „steuerpflichtige Person“) P ^{StPf natPers V} ..................... Grenzpreis des Veräußerers (natürliche „steuerpflichtige Person“)

P ^V ................................. Grenzpreis des Veräußerers r.................................... Gesamtkapitalrentabilität r GK ................................ Kapitalkosten des gezeichneten Kapitals RL ................................ offene Rücklagen r RL ................................ Kapitalkosten der offenen Rücklagen s d .................................. Steuerbelastung der Dividendenausschüttung s E .................................. Steuerentlastungsquote SR ................................ stille Reserven s u .................................. Steuerbelastung auf Unternehmensebene s v .................................. Steuerbelastung des Veräußerungsgewinns V 0 ………………… ..... Unternehmenswert („Value“)

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A. Rechtfertigung und Ziel der Arbeit

A und seine Schwester B beerben ihren Vater und erwerben mit Hilfe der Mittel jeweils ein bebautes Nachbargrundstück. A, Zahnarzt, nutzt sein erworbenes Haus als Arztpraxis während B es an ihren Ehemann (ebenfalls Zahnarzt) als Arztpraxis vermietet. Nach 11 Jahren veräußern A und B ihr Grundstück und erzielen jeweils einen Veräußerungsgewinn von 600.000 EUR. B erfährt von ihrem Steuerberater, dass sie den Gewinn nicht zu versteuern hat. A glaubt daraufhin dieses Steuergeschenk gelte auch für seinen Gewinn. Als A sich wenige Monate später in einem Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung vor Gericht verantworten muss, staunt er gemeinsam mit dem zuständigen Strafrichter nicht schlecht, als der Vertreter des Finanzamts erläutert, dass A und B nach dem Gesetz und der Rechtssprechung des Bundesverfassungsgerichts unterschiedlich zu behandeln seien und A im Gegensatz zu B seinen Veräußerungsgewinn deshalb zu versteuern habe. A, der gerade die Forderung einer Gruppe weiblicher Führungskräfte nach einer Senkung der Einkommensteuer für Frauen in der Zeitung gelesen hat, fragt seinen Steuerberater daraufhin, ob eine derartig einseitige auf dem Geschlecht basierende steuerliche Bevorzugung denn tatsächlich zulässig und bereits umgesetzt sei. ¹ Dieser verneint beides und sagt ihm, er sei einfach nur „steuerdumm“ gewesen. Er hätte die Steuer wie seine Schwester vermeiden können, indem seine Ehefrau das Grundstück erworben und an ihn vermietet hätte. Unsere Steuern seien eben „Dummensteuern“ die durch Gestaltungen einfach zu umgehen seien. 2

Das Beispiel macht deutlich, dass der „Systematik“ der Veräußerungsgewinnbesteuerung ein eklatanter, mit den Händen zu greifender Verstoß gegen das allgemeine Gerechtigkeitsempfinden zugrunde liegt. A und B erhöhen ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit in gleicher Weise, werden jedoch unterschiedlich besteuert. Nun liegt der Frage der Ermittlung der wirtschaftlichen Lage einer Person zwangsläufig immer ein normatives Element zugrunde, für das im öffentlichen Dialog ein Konsens gefunden werden muss. Der Betriebswirt will sich hier allenfalls als Bürger anmaßen, über konkrete gerechte Besteuerung zu reflektieren. Allerdings ist eine Besteuerung, die wirtschaftlich gleiches unterschiedlich behandelt, auch für ihn zumindest eine erstaunliche Lösung. Es gilt deshalb zu hinterfragen, welche gesetzlichen Grundprinzipien eine derartig unsystematische Veräußerungsgewinnbesteuerung verursachen und warum selbst Richter des Bundesverfassungsgerichts darin keinen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz sehen.

¹ S. dazu Hulverscheidt, C., Steuersenkung, 2007.

² In Anlehnung an das Beispiel von Jehner, H., Grundlage, 1988, S. 268 und Tipke, K., StRO II, 1993, S. 649 f.

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Neben den subjektiv empfundenen gerechten Anforderungen an ein Steuersystem, die in ihrer Gesamtheit das Gerechtigkeitsempfinden einer Gesellschaft widerspiegeln, lassen sich, und dies ist insbesondere Aufgabe der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, aber auch eine ganze Reihe ökonomischer Argumente einer guten, weil effizient und neutral belastenden Besteuerung finden. Inwiefern die Veräußerungsgewinnbesteuerung derartige Kriterien erfüllt, gilt es zu hinterfragen. Ausgangspunkt einer die Entscheidungsneutralität der Besteuerung analysierenden Betrachtung muss dabei die Erkenntnis sein, dass der Markt sowohl bei Haushalten als auch bei Unternehmen für eine optimale Ressourcenallokation sorgt und deshalb auch nach Erhebung von Steuern der Markt und nicht das Steuersystem die Grundlage wirtschaftlicher Entscheidungen sein muss. ¹ Bezogen auf einen potentiellen Unternehmensverkauf bedeutet dies für den Veräußerer steuerliche Neutralität zwischen Verkauf und Halten der Beteiligung und für einen potentiellen Erwerber darf nicht die Besteuerung Grund dafür sein, dass die Beteiligung in seinen Händen weniger wert ist als in denen des Veräußerers.

Bei der Diskussion des Themas Kapitalgesellschaftverkauf wird häufig die Vereinfachung bzw. der Fehler gemacht, dass die Belastungsanalysen und Argumentationen lediglich auf potentielle Gestaltungen und „Vorteile“ von einer an der Transaktion beteiligten Person abzielen. Steuern beeinflussen aber Preise und damit das Zustandekommen der Transaktion an sich. Sie können bei falscher Ausgestaltung dazu führen, dass ökonomische Entscheidungen anders getroffen werden als es der Markt vorgibt. ² Deshalb kann nur eine den Erwerber, Veräußerer sowie die Preisbildung am Markt umfassende Gesamtschau eine zutreffende Aussage über Überbesteuerung bzw. Subventionierung der Transaktion liefern. Derartige steuerbedingte Verzerrungen und durch sie bedingte Änderungen der Entscheidungsrangfolgen gilt es zu quantifizieren, zu analysieren und dabei auftretende Nutzungsmöglichkeiten für Steuerpflichtige aufzuzeigen.

B. Veräußerungsgewinne im „System“ des deutschen Einkommensteuerrechts

I. Systemdenken und Systembegriff in der Rechtswissenschaft

Voraussetzung einer systematischen Normauslegung ist das Bestehen eines Systems. Nach E. Kant ist ein System „die Einheit der mannigfaltigen Erkenntnisse unter eine Idee“ bzw. „ein nach Prinzipien geordnetes Ganzes der Erkenntnis“. ³ Aus dieser und anderen Definitionen induziert C-W. Canaris die Systemmerkmale für die Rechtswissenschaft auf „das der Ordnung und das der Einheit“. 4

¹ Vgl. Wagner, F. W./Wenger, E., Konzeption, 1996, S. 402.

² Vgl. Rose, M, Sinn, 2000, S. 1062.

³ Kant, I., Kritik, 2004, S. 482.

⁴ Canaris, C-W., Systemdenken, 1983, S. 12.

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Ordnung fordert, einmal getroffene Grundwertungen konsequent einzuhalten; also die rationale Folgerichtigkeit der ihnen immanenten Wertung. Die bloße Aneinanderreihung von zusammenhangslosen Einzelwertungen ergibt für sich alleine jedoch noch kein einheitliches Ganzes. Deshalb modifiziert das Prinzip der Einheit das der Ordnung dahingehend, dass dieses nicht in einer Fülle von Einzelwertungen zerfallen darf, sondern sich vielmehr auf verhältnismäßig wenige abstrakte aufeinander abgestimmte und generelle Prinzipien zurückführen lässt. 1

Ein solches auf rechtsethischer Prinzipienordnung basierendes Steuerrecht ist keine Frage juristischer Ästhetik, sondern vermittelt „[logische] Stimmigkeit, Übersichtlichkeit, Klarheit, Durchsichtigkeit, Verständlichkeit, Praktikabilität, Lehr- und Lernbarkeit, Prüfbarkeit und Übersetzbarkeit“. ² Nur ein systematisches Steuerrecht kann eine Gerechtigkeits-ordnung herstellen und trägt damit entscheidend zur gesellschaftlichen Akzeptanz der Steuererhebung bei.

Jedoch steht gerade diese Systemhaftigkeit in keiner anderen Teilrechtsordnung so sehr in Frage wie im Steuerrecht. ³ In einer vom Interessenpluralismus beherrschten und bestenfalls von parteipolitischen Gerechtigkeitszielen geleiteten alltäglichen Flut an neuen Gesetzten und Gesetzesänderungen, die sich nur allzu oft als faule politische Kompromisse vor dem Hintergrund leerer Staatskassen erweisen sowie der Sucht, Individual-und Gruppeninteressen auf Kosten der Gemeinschaft zu befriedigen, bleibt eine konsequent an sachgerechten Prinzipien ausgerichtete Ordnung des Steuersystems auf der Strecke oder kann vom Anwender kaum in letzter Konsequenz erfasst werden, bevor der Gesetzgeber erneut Änderungen vornimmt. ⁴ Solch eine kaum über- und durchschaubare Normenflut und Regelungshektik legt die Vermutung der Prinzipien- und damit der Systemlosigkeit nahe. Zu Fragen gilt es daher, inwiefern der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung des Gesetzes von Prinzipien ausgeht bzw. zutreffender auszugehen hat und inwiefern er diese rational folgerichtig umsetzt bzw. umzusetzen hat. Letztlich also die Frage nach dem Umfang der Systembindung des Gesetzgebers. 5

II. Die Systembindung des Gesetzgebers

Die grundlegende Gerechtigkeitsvorstellung des Art. 3 GG entfaltet auch für das Einkommensteuerrecht ein allgemeines Gebot der Steuergerechtigkeit. Danach darf wesentlich Gleiches nicht willkürlich ungleich, noch wesentlich Ungleiches willkürlich gleich

¹ Vgl. Canaris, C-W., Systemdenken, 1983, S. 16 f.

² Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 4 Rz. 26.

³ S. nur Tipke, K., Chaos, 1971, S. 2 ff.; Raupach, A., Wege, 1994, S. 309 ff.; Rose, M., Steuerchaos, 2003, S. 6 ff.; Niehus, U., Systemcharakter, 2000, S. 697 ff.

⁴ Vgl. Fohler, B., Anteilsveräußerung, 2003, S. 54; Lang, J., Steuergerechtigkeit, 2001, S. 80.

⁵ Vgl. Fohler, B., Anteilsveräußerung, 2003, S. 54.

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behandelt werden. ¹ Der Gesetzgeber hat „zwar bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Nach Regelungen dieses Ausgangstatbe-standes hat er aber die einmal getroffene Belastungsentscheidung, folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen“. ² Dem Gesetzgeber steht also bei der primären Ausgestaltung der Steuergesetze ein Einschätzungs-, Bewertungs- und Prognoseraum zu. ³ Hier kann er pauschalieren und typisieren, hat jedoch nach einmal getroffener Belastungsentscheidung den Gerechtigkeitsgedanken der Verfassung zu befolgen, indem er seine gesetzten Wertungen und Sachgesetzlichkeiten systemkonsequent, d.h. in rationaler Folgerichtigkeit, vollzieht. 4

Die Prinzipdurchbrechung - der Systembruch - bedarf einer Rechtfertigung. Der Gesetzgeber kann sich dabei insbesondere auf finanz-, wirtschafts-, sozial-, kultur-, gesundheits-und steuertechnische Überlegungen berufen. ⁵ Diese unterliegen jedoch einer strengen Verhältnismäßigkeitskontrolle. Sie müssen erforderlich sowie geeignet sein, den angestrebten Zweck zu erreichen und müssen im Ausmaß ihrer Ungleichbehandlung verhältnismäßig sein. Insbesondere „der Fiskalzweck heiligt nicht beliebige Mittel, rechtfertigt nicht beliebige Besteuerung“, ⁶ sondern muss vor einem strengen Verständnis des Gleichheitssatzes gesehen werden.

Das Postulat des Art. 3 GG Gleiches gleich zu behandeln, meint nicht völlige Gleichheit - „was völlig gleich ist, ist identisch“ ⁷ - sondern vielmehr relativ Gleiches (oder besser Ähnliches). Eine Antwort auf die Frage, welche Unterschiede und Gemeinsamkeit der/des Ähnlichen für die Vergleichung relevant sind, liefert der Gleichheitssatz nicht. ⁸ Er bleibt insofern ein „Blankett“, das den Vergleichsmaßstab - das Vergleichsprinzipschuldig bleibt. ⁹ Dem Vergleichsmaßstab kommt damit die entscheidende Gerechtigkeitswertung zu. Seine „Richtigkeit“ setzt die rechtsgemeinschaftliche Anerkennung des ihm immanenten Gerechtigkeitsmaßstab des Gesetzgebers voraus und bindet damit den Gesetzgeber selbst. Gerechtigkeitsmaßstab des Gesetzgebers für einen konkreten Sachbereich ist die von ihm angewandte sachgerechte Regel (im Einkommensteuerrecht die Besteuerung des Einkommens). Gleichheitsrelevante Gerechtigkeitswertungen der Rechts- ¹ BVerfGUrt. v. 26.04.1988, BVerfGE 78, S. 121; BVerfG Urt. v. 19.10.1982, BVerfGE 61, S. 147.

² BVerfG Urt. v. 22.06.1995, BVerfGE 93, S. 136; im Anschluss an BVerfG Urt. v. 07.05.1968, BVerfGE 23, S. 242 ff.

³ Vgl. Kirchhof, P., Widerspruchsfreiheit, 2000, S. 317.

⁴ Vgl. Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 4 Rz. 7; umfassend Tipke, K., StRO I, 2000, S. 321 ff; zur zunehmenden praktischen Bedeutung des verfassungsrechtlichen Gebots der Folgerichtigkeit und Widerspruchsfreiheit in der Rechtsprechung des BVerfG siehe auch Kirchhof, P., Widerspruchsfreiheit, 2000, S. 316 ff.; Kirchhof, F., Weg, 2002, S. 189 ff.

⁵ Vgl. statt vieler Tipke, K., Chaos, 1971, S. 6.

⁶ Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 4 Rz. 79.

⁷ Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 1981, S. 54.

⁸ Dazu Tipke, K., Chaos, 1971, S. 6: „Mann und Frau sind biologisch nicht gleich, aber sie sind insofern gleich, als sie beide natürliche Personen sind“.

⁹ Vgl. Tipke, K., StRO I, 2000, S. 314.

11

gemeinschaft und damit Begrenzungen des Wertungsspielraums des Gesetzgebers, sind die im Grundgesetz verankerten Prinzipien sowie das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als Fundamentalprinzip und allgemeines Rechtsbewusstsein der Steuergerechtigkeit. 1

III. Leistungsfähigkeitsprinzip, Einkommen und Veräußerungsgewinne

Das im allgemeinen Gleichheitssatz verankerte und diesen in Form eines Vergleichsmaßstab konkretisierende Leistungsfähigkeitsprinzip fordert nach ständiger Rechtssprechung des Bundesverfassungsgerichts ² eine gerechte Verteilung der steuerlichen Belastungswirkung in zweierlei Hinsicht. Zum einen die Gleichheit im Verhältnis zwischen Steuerpflichtigen unterschiedlicher Leistungsfähigkeit („vertikale Steuergerechtigkeit“), zum anderen die gleiche Behandlung Steuerpflichtiger gleicher Leistungsfähigkeit („horizontale Steuergerechtigkeit“). 3

Dieser hohe Abstraktionsgrad bedarf einer Konkretisierung. Nach K. Tipke ist das Leistungsfähigkeitsprinzip selbst zwar unbestimmt, aber nicht unbestimmbar. Dass ihm als Fundamentalprinzip wie jedem anderen Grundprinzip - man denke hier nur an den Grundsatz von Treu und Glauben - ein hohes Maß an Allgemeinheit eigen ist, liegt in der Natur der Sache. Diese Allgemeinheit auszufüllen ist Aufgabe des Gesetzgebers. Ihn dabei zu unterstützen Aufgabe der Wissenschaft. 4

Notwendig ist ein Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit. Dabei kommen das Einkommen, das Vermögen und/oder der Konsum in Betracht. ⁵ Der Gesetzgeber hat sich im geltenden Einkommensteuerrecht für das Einkommen als geeigneten Indikator wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit entschieden. ⁶ Absolute Gerechtigkeit in Form einer gleichmäßigen Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit wird jedoch nur erreicht, wenn alle Bürger (Universalitätsprinzip ⁷ ) ihr gesamtes Einkommen (Totalitätsprinzip ⁷ ) einer Besteuerung unterwerfen müssen. ⁸ Allerdings soll im geltenden Einkommensteuerrecht nur an das disponible, für die Steuerzahlung verfügbare Einkommen angeknüpft werden, weshalb

¹ Vgl. Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 4 Rz. 76-77; Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 1981, S. 54; Tipke, K., StRO I, 2000, S. 321 ff; Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, S. 52 ff.

² BVerfG Urt. v. 29.05.1990, BVerfGE 82, S. 86; BVerfG Urt. v. 22.02.1984, BVerfGE 66, S. 223.

³ Vgl. Birk, D., Leistungsfähigkeitsprinzip, 1983, S. 167.

⁴ Vgl. Tipke, K., StRO I, 2000, S. 492 ff.

⁵ Vgl. statt vieler Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 4 Rz. 95.

⁶ Vgl. Reinhart, S., Veräußerungsgewinne, 2005, S. 18.

⁷ S. zur gleichmäßigen Erfassung des Vermögenszugangs in der Einkommensteuerbemessungsgrundlage nach dem Universalitätsprinzip und dem Totalitätsprinzip Lang, J., Bemessungsgrundlage, 1988, S. 167 ff.; sowohl J. Lang als auch K. Tipke gehen letztlich von der Gleichung aus wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gleich Reinvermögenszugang, siehe dazu Lang, J., Bemessungsgrundlage, 1988, S. 169; Tipke, K., StRO I, 2000, S. 492 ff; kritisch dazu Fohler, B., Anteilsveräußerung, 2003, S. 62 ff.; Durchlaub, T., Veräußerung, 1993, S. 38 f.

⁸ Vgl. Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 9 Rz. 1.

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unvermeidbare Ausgaben vom Bruttoeinkommen abzuziehen sind. Dies betrifft zum einen Erwerbsaufwendungen, in Form von Werbungskosten oder Betriebsausgaben (objektives Nettoprinzip), und zum anderen unvermeidbare Privatausgaben zur Sicherung der eigenen oder familiären Existenz, die im Einkommensteuerrecht vor allem in Form von außergewöhnlichen Belastungen, Sonderausgaben und des Grundfreibetrages erfasst werden (subjektives Nettoprinzip). ¹ Durch Berücksichtigung der subjektiven Komponente bleibt die steuerliche Leistungsfähigkeit hinter der wirtschaftlichen zurück. Dem Leistungsfähigkeitsprinzip kommt damit nicht nur Zugriffs- sondern auch Schutzfunktion zu. 2

Die Anknüpfung an das Steuerobjekt Einkommen im geltenden Einkommensteuerrecht als Ausdruck wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit legt die Vermutung nahe, dass auch dessen Einkommensbegriff ein auf Gerechtigkeit zielender, d.h. im Belastungsgrund gleichmäßige Besteuerung anstrebender, ist. Allerdings scheint diese Erkenntnis unter dem pragmatischen, synthetischen und technischen Einkommensbegriff des § 2 EStG verschüttet zu sein. ³ Der Gesetzgeber verzichtet zwar, wie im deutschen Recht sonst üblich, auf eine abstrakte jeden möglichen Tatbestand deckende Definition und beschränkt sich auf eine beispielhafte Erläuterung der einzelnen Einkunftsarten in den

§ 13 ff. EStG. ⁴ Indem er sämtliche sieben Einkunftsarten addiert und in einer einheitlichen Bemessungsgrundlage zusammenführt (§ 2 Abs. 1 EStG), erweckt er jedoch den Eindruck einer umfassenden definitorischeren Geschlossenheit und Widerspruchslosigkeit. Eine solche Einheitlichkeit des Einkommensbegriffs erscheint auch alleine deshalb schon notwendig, da es ansonsten an einer Grundsatzentscheidung des Gesetzgebers über den Belastungsgrund im Einkommensteuerrecht fehlen würde. Die Konsequenz daraus wäre eine Sinnlosigkeit der Rechtssprechung des Bundesverfassungsgerichts zur folgerichtigen Fortsetzung einer einmal getroffenen Belastungsentscheidung, da diese dann ins Leere laufen würde. ⁵ Dennoch erfährt der Einkommensbegriff schon in § 2 Abs. 2 EStG eine dualistische Spaltung, die für die unterschiedliche steuerliche Behandlung von betrieblichen und privaten Veräußerungsgewinnen eine zentrale Rolle spielt. 6

Danach ermitteln sich die unternehmerischen Einkünfte (Gewinneinkünfte

§ 2 Abs. 1 Nr. 1 - 3 EStG) grundsätzlich nach dem Gewinn durch Betriebsvermögens-

¹ Vgl. Kirchhof,F., Weg, 2002, S. 188; Birk, D., Unternehmenssteuerreform, 2000, S. 331.

² Vgl. Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 4 Rz. 84.

³ Vgl. Tipke, K., Chaos, 1971, S. 8.

⁴ Vgl. Kirchhof, P. (Bearb.), in: Kirchhof, P./Söhn, H./Mellinghoff, R., EStG, 2007, § 2 EStG, RdNr. A 75.

⁵ Vgl. Dechant, R-M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 152; zum Gebot der Folgerichtigkeit Kirchhof, P. (Bearb.), in: Kirchhof, P./Söhn, H./Mellinghoff, R., EStG, 2007, § 2 EStG, RdNr. A 171.

⁶ Vgl. Tipke, K., Chaos, 1971, S. 8; Auch ist der Einkünftedualismus in Verbindung mit den einzelnen Einkunftsarten an die je unterschiedliche Vergünstigungen oder Belastungen (man denke nur an die einkünftespezifischen Beschränkungen des Verlustausgleichs und -abzugs sowie die zahlreichen einkünftespezifischen Steuerermäßigungen) anknüpfen - Einkommen also nicht mehr gleich Einkommen ist - Ursache für eine Flut von Aufsätzen, Verwaltungsvorschriften und Gerichtsentscheidungen die lediglich Abgrenzungsfragen der Einkunftsarten betreffen. Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2002, § 9 Rz. 479 spricht in diesem Zusammenhang von alleine über 3.000 BFH-Urteilen.

13

vergleich, während bei den Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 1 Nr. 4 - 7 EStG) der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten relevant ist. Diese Ausgestaltung der Einkünfteermittlung hat nach h.M. zur Folge, dass sich im geltenden Einkommensteuerrecht mit der Reinvermögenszugangs- und der Quellentheorie zwei unterschiedliche rechtstheoretische Ansätze gegenüberstehen, denen jeweils die dogmatische Entscheidung zugrunde liegt, ob Wertveränderungen im Erwerbsvermögen bei der Einkünfteermittlung zu erfassen sind oder nicht. ¹ Dies betrifft damit letztlich die Frage nach dem Umfang der „Totalität der Einkünfte“, d.h. der quantitativ vollständigen Erfassung der Einkünfte als Ausdruck wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen.

IV. Der Dualismus der Einkünfteermittlung

1. Quellen- und Reinvermögenszugangstheorie

B. Füsting als Hauptbegründer der Quellentheorie definiert Einkommen als „die Gesamtheit der Sachgüter, welche in einer bestimmten Periode (Jahr) dem einzelnen als Erträge dauernder Quellen der Gütererzeugung zur Bestreitung der persönlichen Bedürfnisse … zur Verfügung stehen“. ² Es sollen also nur regelmäßig aus einer Quelle fließende Einkünfte (Früchte) nach dem Zu- und Abflussprinzip (§ 11 EStG) besteuert werden, während Wertänderungen und -realisationen im Vermögensstamm (Quellenvermögen) irrelevant sind, was dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit jedoch nicht genügt.

Dagegen stellt die von G. v. Schanz entwickelte und 1891 letztlich auf Drängen der Unternehmerlobby - diese wollte den Gewinn aus Praktikabilitätsgründen mit dem Ergebnis der kaufmännischen Buchführung identifizieren ³ - in das damalige preußische EStG eingeführte Reinvermögenszugangstheorie auf den „Zugang von Reinvermögen in einer Wirtschaft während einer gegebenen Periode“ ab. ⁴ Danach sind also sämtliche Vermögensveränderungen unabhängig davon, aus welcher Quelle sie stammen und ob sie regelmäßig oder nur einmal auftreten, zu erfassen. Einbezogen werden damit auch ausnahmslos alle betrieblichen und privaten Veräußerungsgewinne und -verluste. Eine Verwirklichung der Reinvermögenszugangstheorie in ihrer dogmatischen Reinform ist jedoch rechtspraktisch letztlich utopisch. Sie scheitert an der tatsächlichen technischen Unmöglichkeit einer zuverlässigen und gleichmäßigen Erfassung aller privaten Veräußerungs-

¹ Vgl. Birk,D., Steuerrecht, 2005, Rz. 538 f.; Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 9 Rz. 181; Tipke, K., StRO II, 1993, S. 644, Scheffler, W., Besteuerung, 2006, S. 43 ff; Watrin, C./Benhof, H., Veräußerungsgewinne, 2007, S. 233; Auf die Markteinkommenstheorie, in der stark vereinfacht eine auf das am Markt erwirtschaftete Einkommen reduzierte Reinvermögenstheorie gesehen werden kann, wird hier nicht näher eingegangen. Siehe dazu Söhn, H., Markteinkommenstheorie, 1995, S. 343-364 sowie Steichen, A., Markteinkommenstheorie, 1995, S. 365-390.

² Fuisting, B., Steuern, 1902, S. 110.

³ Vgl. Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 9 Rz. 184.

⁴ Schanz, G., Einkommensbegriff, 1896, S. 1.

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gewinne, ¹ der fiskalischen Problematik des überwiegenden Verlustverkaufs bei privaten Konsumgüterveräußerungen sowie einem verfassungsrechtlich unzulässigen Mangel an Abgrenzung zwischen Erwerbs- und schutzbedürftiger Privatsphäre. 2

2. Kritik am Dualismus der Einkünfteermittlung

Die anfängliche Vermutung, dass sich unter dem pragmatisch, technischen Einkommensbegriffs des geltenden Einkommensteuerrechts ein sich am wirtschaftlichen Leistungsfähigkeitsprinzip orientiertes Einkommen verbirgt, stellt sich damit als Trugschluss heraus.

Der Dualismus der Einkünfteermittlung trennt - wie oben gezeigt - als Kompromiss und theoretischer Gegensatz zwischen Reinvermögenszugangs- und Quellentheorie die Einkünfte in den Gewinn aus unternehmerischer Betätigung nach Betriebsvermögensvergleich i.S.d. § 4 EStG einerseits und den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten i.S.d. § 8, 9, 9a EStG andererseits. Daraus resultiert nicht nur ein durch die Maßgeblichkeit der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (§ 5 Abs. 1 EStG; insbesondere des Realisations- und Imparitätsprinzips) bedingter Unterschied hinsichtlich des Zeitpunkts der Erfassung der Gewinneinkünfte im Vergleich zu den Überschusseinkünften. ³ Auch und vor allem führt er aber dazu, dass realisierte Wertänderungen des (Betriebs-) Vermögens grundsätzlich nur innerhalb der Gewinneinkünfte berücksichtigt werden; dies freilich auch nur im Rahmen des Vermögensvergleichs. 4

3. Ungleiche Behandlung von Betriebs- und Privatvermögen

Unter Gerechtigkeits- und damit Leistungsfähigkeitsaspekten erscheint die grundsätzliche Nichterfassung privater Veräußerungseinkünfte bei gleichzeitig voller Erfassung betrieblicher Veräußerungseinkünfte mehr als fragwürdig. Mit einer gleichmäßigen Besteuerung hat dies jedenfalls nichts mehr gemein. Dass ein Vermieter sein vermietetes Grundstück mit einem Gewinn von 100.000 EUR steuerfrei veräußern kann während ein Gewerbetreibender den Gewinn von 100.000 EUR aus dem Verkauf seines Betriebsgrundstücks voll versteuern muss, ⁵ ist zumindest unter Gerechtigkeitsaspekten eine erstaunliche Lösung.

¹ S. dazu nur das Bundesverfassungsgerichtsurteil zur Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften bei Wertpapieren (BVerfG, Urt. v. 09.03.2004, DStRE 2004, S. 396 ff.), in welchem ausgeführt wird, dass die Vollzugstauglichkeit einer Steuernorm gestört ist, wenn im Regelfall des Besteuerungsverfahrens Einkünfte nur bei einer „qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen“ zutreffend erfasst werden und unzutreffende Einkünfteerklärungen letztlich ohne ein „bedeutsames Entdeckungsrisiko“ möglich sind.

² Vgl. Reinhart, S., Veräußerungsgewinne, 2005, S. 27 f.; Lang, J., Bemessungsgrundlage, 1988, S. 43.

³ Vgl. Zugmaier, O. (Bearb.), in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A., EStG, 2007, § 2 EStG, Rz. 522.

⁴ Vgl. Tipke, K., Chaos, 1971, S. 8.

⁵ Beispiel in Anlehnung an Tipke, K., StRO II, 1993, S. 646; die 10-jährige Veräußerungsfrist gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG wird im Beispiel ausgeblendet bzw. als überschritten betrachtet.

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Gleichmäßige Besteuerung bedeutet messen mit gleichem sachgerechtem Maß. Man mag nun vielleicht in Grenzen darüber diskutieren, welches Maß sachgerecht ist und was als Einkommen zu erfassen ist, wenn dem Leistungsfähigkeitsprinzip entsprochen werden soll. ¹ Jedoch geht es nicht an, dass der Steuergesetzgeber seine verfassungsrechtliche Gestaltungsfreiheit ausnutzt und durch Primärwertung das Einkommen zur Besteuerungs-grundlage macht, weil es steuerliche Leistungsfähigkeit schafft, dann aber nicht, rationaler Folgerichtigkeit entsprechend, jeden Wertzufluss, der diese Leistungsfähigkeit als Vergleichsmaßstab erhöht, steuerlich als Einkommen erfasst. ² Eine Einkünfteermittlung, die mit zweierlei Maß operiert und damit in Wirklichkeit keinen einheitlichen, sondern für verschiedene Gruppen von Personen unterschiedlichen, wenn auch definitorisch zunächst kaschierten Einkünftebegriff schafft, verstößt, sofern das Vorgehen nicht gerechtfertigt werden kann, gegen den Gleichheitsgrundsatz. 3

4. Ungleiche Behandlung von Vermögenszuwächsen im Privatvermögen

Die grundsätzliche Steuerfreiheit privater Veräußerungsgewinnen führt nicht nur im Verhältnis Kaufmann-Privater, sondern auch innerhalb der nichtunternehmerischen Einkünfte selbst zu Ungleichbehandlungen. Sie verstößt damit sogar in zweifacher Hinsicht gegen die Rechtsgleichheit, da „der gewinnerzielende Private .. nicht nur gegenüber jedem Kaufmann, sondern auch gegenüber jedem Privaten, welcher keinen Gewinn erzielt, besser gestellt [wird]“. ⁴ Während periodisch, regelmäßige Einkünfte steuerpflichtig sind, gilt dies für private Veräußerungsgewinne nur unter den Voraussetzungen der § 17, 23 EStG. Es dürfte jedoch kein Zweifel daran bestehen, dass realisierte Wertsteigerungen des Privatvermögens die Leistungsfähigkeit ebenso steigern wie z.B. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. 5

5. Zusammenfassung des Dualismus der Einkünfteermittlung

Der zur Tradition ⁶ und zum Kern gehörende, aber unter dem Einkommensbegriff des Einkommensteuerrechts verschüttete Dualismus der Einkünfteermittlung erweist sich bei näherer Betrachtung als Grund der unter Leistungsfähigkeitsaspekten wohl kaum zu

¹ Vgl. Tipke, K., StRO II, 1993, S. 644.

² Vgl. Tipke, K., Chaos, 1971, S. 8; Einigkeit sollte dennoch zumindest darüber bestehen, dass Einkommen nicht je nach Berufsgruppe etwas anderes bedeuten kann.

³ Vgl. Kirchhof, P. (Bearb.), in: Kirchhof, P./Söhn, H./Mellinghoff, R., ^{EStG, 2007, § 2 EStG, RdNr. C 8;} Tipke, K., StRO II, 1993, S. 644; Tipke, K., Chaos, 1971, S. 8; Zugmaier, O. (Bearb.), in: Herrmann, C./Heuer, G./Raupach, A., EStG, 2007, § 2 EStG, Rz. 522.

⁴ Höhn, H., Gewinne, 1955, S. 275.

⁵ Vgl. Crezelius, G. (Bearb.), in: Kirchhof, P./Söhn, H./Mellinghoff, R., EStG, 2007, § 23 EStG, RdNr. A 87; inwiefern eine zurückhaltende Besteuerung von investivem Kapital volkswirtschaftlich wünschenswert ist soll hier nicht thematisiert werden.

⁶ Einen guten Überblick über die historische Entwicklung des Einkommensbegriffs gibt Reinhart, S., Ver- äußerungsgewinne, 2005, S. 29 ff.

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rechtfertigenden Ungleichbehandlung zwischen privaten und betrieblichen Veräußerungsgewinnen. Es gilt das Prinzip „alles oder nichts“. ¹ Denn im Gegensatz zu betrieblichen Veräußerungen kann eine völlige Steuerfreiheit privater Veräußerungen bei Vermeidung der § 17, 23 EStG erreicht werden.

Intensiviert wird diese Ungleichbehandlung zudem durch die zahlreichen Gestaltungsmodelle, deren einziges Ziel die Verlagerung von Gewinnen in das Privatvermögen und Verlusten in das Betriebsvermögen durch geschickte Ausnutzung des Dualismus der Einkünfteermittlung ist. ² Durch sie werden z.B. anstelle von steuerbaren Zinseinkünften oder Einkünften aus Vermietung und Verpachtung steuerfreie private Veräußerungsgewinne generiert. Profiteure derartiger Gestaltungen sind vor allem wohlhabende Steuerpflichtige, die im Vergleich zum Vermögensarmen ein gestiegenes Bedürfnis an nettorenditekräftigen Anlageformen haben. Auch oder gerade deshalb erfreuen sich Immobilienfonds, Private-Equity Fonds und in frühren Jahren auch die sog. Abschreibungsmodelle, bei denen sich der Steuervorteil neben den Verlusten aus Abschreibungsbegünstigungen auch aus dem, dann hoffentlich erzielten, Veräußerungsgewinn zusammensetzte, größter Beliebtheit. ³ In Großbritannien ist alleine das Bestehen dieser Möglichkeit der „tax avoidance“ Grund genug führ eine umfassende „Capital Gains Tax“. 4

V. Die Rechtssprechung zum Dualismus der Einkünfteermittlung

1. Fruchtziehungsformel

Die Gestaltungsanfälligkeit des Spannungsfelds Dualismus der Einkünfteermittlung als theoretischer Gegensatz zwischen Reinvermögenszugangs- und Quellentheorie, „erfreut“ sich in der Rechtssprechung und Verwaltungspraxis großer Aufmerksamkeit. Zur Abgrenzung der privaten Vermögensverwaltung vom Gewerbebetrieb, also der Differenzierung der Überschusseinkünfte in Form von Vermietungs- und Verpachtungseinkünften sowie Kapitaleinkünften gegenüber den unternehmerischen Gewinneinkünften, stütz sich der BFH vor allem auf die amtliche Begründung des Dualismus aus dem Jahr 1925. ⁵ Danach sei bei den Gewinneinkünften „die Erwerbs- und Berufstätigkeit ohne ein dieser Tätigkeit gewidmetes Vermögen regelmäßig nicht möglich“ ⁶ während es bei den Überschusseinkünften „nicht auf die Veränderungen der Vermögensgegenstände an[komme],

¹ Vgl. Dechant, R-M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 153.

² Vgl. Dechant, R-M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 146; siehe dazu auch S. 6 Fußnote 5, die Reaktion der Rechtssprechung in Kap. B.IV., S. 10 sowie die unzähligen Beiträge in der Fachliteratur.

³ Vgl. Dechant, R-M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 149.

⁴ Vgl. Institute for Fiscal Studies, Briefing Note No. 9/2000, S. 12 zitiert nach Tipke, K., StRO II, 2003, S. 738.

⁵ Vgl. Fohler, B., Anteilsveräußerung, 2003, S. 130.

⁶ RT-Drs. v. 23.04.1925, R T III 1924/25, S. 40.

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sondern lediglich auf die Erträge, die sie abwerfen“. ¹ Aus dieser These hat der BFH die sog. Fruchtziehungsformel entwickelt. Danach ist eine Tätigkeit gewerblich, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte gegenüber der Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vor-dergrund tritt. 2

So wohl formuliert die Abgrenzungsformel in den einzelnen unzähligen Urteilen auch sein mag, letztlich bleibt sie unscharf und konkretisierungsbedürftig. Die ihr zugrunde liegende Entscheidung des Gesetzgebers Überschuss- und Gewinneinkunftsarten unterschiedlich zu behandeln, vermag sie jedenfalls nicht zu begründen. Das kann sie auch gar nicht, da die unterschiedliche Behandlung nicht begründbar ist, sondern lediglich erklärt werden kann. ³ Es stehen sich eben zwei gegensätzliche Einkünfteermittlungstheorien gegenüber, die den Einkommensbegriff dualistisch spalten.

2. Das Bundesverfassungsgericht zum Dualismus der Einkünfteermittlung

Dennoch hat das Bundesverfassungsgericht den Dualismus vor allem in seiner Entscheidung zur Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von sog. Spekulationsgewinnen nach § 23 EStG gebilligt. ⁴ Zwar wäre der Gesetzgeber „nicht gehindert, Gewinne aus jeder Veräußerung von Gegenständen des Privatvermögens zu besteuern. Diese Gewinne sind den Gewinnen aus den Veräußerungsgeschäften vergleichbar, die im Rahmen der sog. Gewinnbesteuerung .. einkommensteuerpflichtig sind. Hier wie dort wird derselbe wirtschaftliche und rechtliche Vorgang, nämlich die gewinnbringende Veräußerung z.B. eines Grundstücks, steuerlich erfasst“, ⁵ allerdings habe er „bei Erschließung von Steuerquellen … weitgehende Gestaltungsfreiheit. Sie endet erst dort, wo die gleiche oder ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsdenken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt. Nur die Einhaltung dieser äußersten Grenzen der gesetzgeberischen Freiheit (Willkürverbot) ist vom Bundesverfassungsgericht nachzuprüfen, nicht aber, ob der Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmä- ¹ RT-Drs.v. 23.04.1925, R T III 1924/25, S. 41.

² Grundlegend z.B. BFH Urt. v. 02.11.1971, BStBl II 1971, S. 360; BFH Urt. v. 17.01.1972, BStBl II 1973, S. 260; auch Weber-Grellet, H. (Bearb.), in: Schmidt, L., EStG, 2005, § 15 EStG, Rz. 47; Lang, J. (Bearb.), in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 9 Rz. 184; Fohler, B., Anteilsveräußerung, 2003, S. 130.

³ Vgl. Dechant, R-M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 94.

⁴ BVerfG Urt. v. 09.07.1969, BVerfGE 26, S. 302 ff.; auch bestätigt durch u. a. BVerfG Urt. v. 09.03.2004, DStRE 7 (2004), S. 400; In gleichem Tenor und fast identischer Argumentation, BVerfG Urt. v. 07.10.1969, BVerfGE 27, S. 111 ff, zur Verfassungskonformität des § 17 EStG.

⁵ BVerfG Urt. v. 09.07.1969, BVerfGE 26, S. 312.

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ßigste, vernünftigste und gerechteste Lösung gefunden hat“. ¹ Dem ist grundsätzlich zuzustimmen. Der Gesetzgeber bestimmt die sachgerechte Besteuerungsregel und hat bei ihrer Auswahl Bewertungsspielraum. ² Das muss auch so sein, es sei denn, man möchte das gesetzgeberische Ermessen durch ein verfassungsrechtliches Ermessen ersetzen, was einer Verschiebung der Gesetzgebungskompetenz von Berlin nach Karlsruhe gleich käme. ³ Nun knüpft der Gesetzgeber im geltenden Einkommensteuerrecht aber an das Leistungsfähigkeitsprinzip an. Dazu ist indes im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts nichts zu lesen. Nicht ein einziger einleuchtender Grund für die Ungleichbehandlung, den Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, wird aufgeführt. Stattdessen heißt es: „Der sachlich einleuchtende Grund für die ungleiche Behandlung ist darin zu sehen, daß der Gesetzgeber Gewinne aus Veräußerungsgeschäften über Gegenstände des Privatvermögens nur dann als Einkünfte zu qualifizieren glaubt [Hervorhebung nicht im Original], wenn sie innerhalb verhältnismäßig kurzer Zeit erzielt worden sind“. ⁴ Gesetze sind aber keine Glaubensfragen sondern Überzeugungen, „Akte der Wertungslogik, der Wertungsfolgerichtigkeit, der wertungsmäßigen Konsequenz“. ⁵ Die Mühe, der amtlichen Begründung zum Gesetzesentwurf zu entnehmen, was der Gesetzgeber wirklich „geglaubt“ hat, macht sich das Gericht dabei (vielleicht mit bestem Wissen weshalb) erst gar nicht. ⁶ Man soll also glauben, wer sein Grundstück vor Ablauf der damals zweijährigen Spekulationsfrist verkauft werde leistungsfähiger, während derjenige, der erst nach Fristablauf veräußert, seine Leistungsfähigkeit nicht steigert, d.h. man soll glauben, dass die Einkünftequalität als solche nach „verhältnismäßig kurzer Zeit“ verloren geht. Einleuchtend ist das nicht. Richtig ist vielmehr, dass ein Veräußerungsgewinn die Leistungsfähigkeit erhöht, völlig unabhängig davon, ob er im Betriebs- oder Privatvermögen und ob er vor oder

¹ BVerfG Urt. v. 09.07.1969, BVerfGE 26, S. 310.

² Aus der durch das BVerfG immer wieder formulierten Freiheit des Gesetzgebers zur Erschließung von Steuerquellen wird in der Literatur teilweise geschlossen, dass der Gesetzgeber nicht jede wirtschaftliche Leistungsfähigkeit besteuern müsse, sondern sich auf diejenige Leistungsfähigkeit beschränke dürfe, die er als steuerrechtlich erheblich bewertet. Darin sieht Durchlaub, T., Veräußerung, 1993, S. 38 f., einen den Dualismus tragenden Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers. Zustimmend zu einer derartigen Rechtfertigung der Nichtbesteuerung leistungsfähigkeitserhöhender Veräußerungsgewinne Lüdemann, P./Zugmaier, O., Spekulationsfrist, 1996, S. 1636. Schön, W., Steuerbilanz, 1995, S. 370 f., spricht dem Gesetzgeber zwar die Definition der Einkunftsarten sowie die Entscheidung über die Einbeziehung von Vermögensveränderungen durch die Wahl der Gewinnermittlungsvorschrift zu. Allerdings dürfe dabei im Gesamtbild weder die Überschussrechnung noch der Betriebsvermögensvergleich gegenüber dem anderen System erhebliche gleichheitswidrige Vorteile aufweisen.

³ Vgl. Herzog, R., Bundesverfassungsgericht, 1988, S. 289. R. Herzog merkt zudem an: „Das Bundesverfassungsgericht muß sich vor der Rezeption ganzer Rechtsgebiete in das Verfassungsrecht hüten wie der Teufel vor dem Weihwasser, weil es sich sonst zum eigentlichen Gesetzgeber dieses Staates aufschwingen würde, und das ist nicht seines Amtes. Der Versuch, ihm durch Begriffe wie „Leistungsfähigkeit“ mehr als eine allgemeine Sachlichkeitskontrolle - gewissermaßen eine Kontrolle nach arithmetischen Regeln - zu suggerieren, muß Versuch bleiben …“.

⁴ BVerfG Urt. v. 09.07.1969, BVerfGE 26, S. 313.

⁵ Tipke, K., StRO II, 1993, S. 646; mit einer solchen Begründungslogik ließe sich jeder Gleichheitsversstoß z.B. auch die Nichtsteuerbarkeit von Ärzteeinkünften rechtfertigen. Der sachlich „einleuchtende“ Grund für die Ungleichbehandlung bestünde dann darin, dass der Gesetzgeber Einkünfte nur dann als steuerbare zu qualifizieren können glaubte, wenn sie nicht solche von Ärzten seien. Siehe dazu Tipke, K., StRO II, 1993, S. 647.

⁶ Vgl. Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 1981, S. 76.

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nach Ablauf einer Frist anfällt. ¹ Das Bundesverfassungsgericht sagt es selbst: „Diese Gewinne sind … vergleichbar … Hier wie dort wird derselbe wirtschaftliche und rechtliche Vorgang … steuerlich erfasst“. ² Gleichwohl wird das Messen mit zweierlei Maß sowie die Fristenregelung nicht beanstandet. Gleichheit kann im geltenden Einkommensteuerrecht sachgerecht aber einzig und allein durch gleichmäßiges Ausschöpfen des Leis-tungsfähigkeitsindikators Einkommen erreicht werden.

Die entscheidende Frage wäre folglich die nach der Verfassungskonformität des dualen Systems gewesen. Stattdessen geht das Bundesverfassungsgericht apriorisch von zwei Subsystemen aus, die nebeneinander stehen und nicht aneinander gemessen werden dürfen. ³ Dies wird besonders deutlich in dem Urteil vom 11. Mai 1970 zur verfassungswidrigen Privilegierung der Landwirte gem. § 4 Abs. 1 S. 5 EStG in der Fassung vom 23. September 1958. ⁴ Darin heißt es: „Die in ihrer Verfassungsmäßigkeit umstrittene Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG behandelt die Veräußerung (Entnahme) landwirtschaftlichen Grund und Bodens in einkommensteuerlicher Hinsicht gleich mit der Veräußerung von Grund und Boden durch Personen, die Überschußeinkünfte ... zu versteuern haben; sie behandelt sie ungleich mit der Veräußerung von Grundstücken durch die unter

§ 5 EStG fallenden Gewerbetreibenden. Der Steuergesetzgeber hat sich dafür entschieden, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft als betriebliche Gewinneinkünfte zu erfassen, bei denen im Gegensatz zu den nichtbetrieblichen Einkünften das Gewinndenken vorherrscht. Deshalb bildet es keinen Rechtfertigungsgrund für die Bestimmung des

§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG, daß Gewinne aus privaten Grundstücksveräußerungen außer Ansatz bleiben. Vielmehr ist die Veräußerung (Entnahme) landwirtschaftlich genutzter Grundstücke mit den entsprechenden Handlungen von Gewerbetreibenden mit Gewinnermittlung nach § 5 EStG zu vergleichen“. 5

Darin kann man nun eine implizite Anerkennung des dualen Systems und damit die Ver-fassungskonformität der Einkünfteermittlungsmethoden als zwei voneinander getrennte Subsysteme sehen; ⁶ man kann aber auch zutreffend feststellen, dass der angebliche Rechtfertigungsgrund für zwei verschiedene Subsysteme mit der Realität nichts zu tun hat. Gewinndenken herrscht nicht nur bei den betrieblichen Einkunftsarten, sondern grundsätzlich auch bei den Überschusseinkunftsarten vor; andernfalls wäre es Liebhaberei. ⁷ Wer privat Wertpapiere kauft, tut das nicht aus Mitleid mit dem Management oder

¹ Vgl. Tipke, K., StRO II, 1993, S. 646.

² BVerfG Urt. v. 09.07.1969, BVerfGE 26, S. 312.

³ Vgl. Tipke, K., Chaos, 1971, S. 10.

⁴ BVerfG Urt. v. 11.05.1970, BVerfGE 28, S. 227 ff.

⁵ BVerfG Urt. v. 11.05.1970, BVerfGE 28, S. 237 f.

⁶ So Durchlaub, T., Veräußerung, 1993, S. 33.

⁷ Vgl. Tipke, K., Steuergerechtigkeit, 1981, S. 79.

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Patriotismus sondern möchte, wie der Unternehmer der eine Beteiligung eingeht, seine Rendite maximieren.

3. Die heutige strengere Rechtssprechung des Bundesverfassungsgerichts

Zwar gesteht das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber ausdrücklich immer noch weitgehenden Gestaltungsspielraum bei der Erschließung neuer Steuerquellen zu, ¹ allerdings gebe es einen verfassungsrechtlichen Grundsatz der folgerichtigen Bestimmung und Erfassung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit im Einkommensteuerrecht. ² Unabhängig davon wie Leistungsfähigkeit nun definiert wird, sind nach diesem strengen Maßstab der Folgerichtigkeit Veräußerungsgewinne sowohl im Privat- als auch im Betriebsvermögen gleichmäßig zu besteuern. ³ Sie beeinflussen die Leistungsfähigkeit in gleicher Weise, weshalb eine Ungleichbehandlung nur bei besonderem sachlichem Grund zulässig ist. 4

Zudem folgen aus dem Gebot der Gleichbehandlung von Einkunftsarten erhöhte Recht-fertigungsanforderungen an die Ungleichbehandlung der Veräußerungsgewinne. ⁵ Nach dieser eng mit dem Gebot der Folgerichtigkeit ⁶ verbundenen Rechtssprechung rechtfertigt die systematische Unterscheidung der Einkunftsarten alleine noch keine Ungleichbehandlung. Zwar dürfe der Gesetzgeber grundsätzlich zwischen mehreren Einkunftsarten unterscheiden und kann daran auch unterschiedliche Rechtsfolgen knüpfen; allerdings bedarf es dazu besonderer, wenn auch typisierender und generalisierender, sachlicher Gründe. 7

Die aus dem Dualismus der Einkünfteermittlung resultierende Ungleichbehandlung der Veräußerungsgewinne zwischen Gewinn- und Überschusseinkünften als auch die Un-gleichbehandlung innerhalb der Überschusseinkünfte selbst ist wohl mit der strengeren Rechtssprechung des Bundesverfassungsgericht zum Gebot der Gleichbehandlung der Einkunftsarten sowie zum Gebot der Folgerichtigkeit nur sehr schwer in Einklang zu bringen bzw. zu rechtfertigen. ⁸ Dem Gesetzgeber kommt zwar ein gewisser Gestaltungsspielraum bei der Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips zu, allerdings keine

¹ U.a. BVerfG Urt. v. 04.12.2002, BVerfGE 107, S. 45 f.; BVerfG Urt. v. 06.03.2002, BVerfGE 105, S. 126; BVerfG Urt. v. 30.09.1998, BVerfGE 99, S. 95; BVerfG Urt. v. 29.11.1989, BVerfGE 81, S. 117.

² U.a. BVerfG Urt. v. 06.03.2002, BVerfGE 105, S. 125 f.; ähnlich auch BVerfG Urt. v. 04.12.2002, BVerfGE 107, S. 45 f.

³ Vgl. Dechant, R-M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 107 f.

⁴ S. zu möglichen Rechtfertigungsgründen für den Dualismus der Einkünfteermittlung Dechant, R-M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 155 ff.; in der Literatur werden immer wieder Erhebungsprobleme bei einer umfassenden Veräußerungsgewinnbesteuerung aufgeführt. Dies sind aber Fragen der Technik, des Vollzugs und nicht des Systems und sollen deshalb hier nicht weiter thematisiert werden.

⁵ Vgl. Dechant, R-M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 107 f.

⁶ Grundsätzlich zur Gleichbehandlung der Einkunftsarten als bereichsspezifische Ausprägung des verfassungsrechtlichen Gebots der Folgerichtigkeit BFH Urt. v. 24.02.1999, BFHE 188, S. 84 ff.

⁷ U.a. BVerfG Urt. v. 06.03.2002, BVerfGE 105, S. 125; BVerfG Urt. v. 30.09.1998, BVerfGE 99, S. 95; BVerfG Urt. v. 10.04.1997, BVerfGE 96, S. 6; BVerfG Urt. v. 08.10.1991, BVerfGE 84, S. 363.

⁸ Vgl. Dechant, R-M., Veräußerungsgeschäfte, 2006, S. 110 f.