IAS / IFRS 12 - Theorie und Praxis der latenten Steuern

Vorwort

Diese Diplomarbeit stellt das Thema latente Steuern in der internationalen Rechnungslegung nach IAS 12 vor. Mit der Unterstützung von Prof. Dr. Hirsch erstellte ich 2003 an der FH Eberswalde eine Belegarbeit zum Thema Bilanzanalyse und entdeckte mein Interesse für die Thematik der latenten Steuern. Dank eines zweisprachigen Vortrages zum Thema deferred taxes IAS 12 im Fach Internationale Rechnungslegung 2004 erkannte ich, dass im Zuge der EU Erweiterung und der Verordnung Nr. 1606/2002 die Bedeutung der latenten Steuern steigen wird. Im Gegensatz zum HGB sind bei der IFRS- Rechnungslegung (IAS 12.15) grundsätzlich alle temporären Differenzen latenter Steuern anzusetzen.

In den USA, die nach US – GAAP Rechnungslegung, welcher dem IFRS ähnelt, bilanzieren, stellen Fehler bei der Ermittlung latenter Steuern einen wesentlichen Grund für die rückwirkende Änderung von Jahresabschlüssen (Restatement) dar. Laut einer aktuellen Umfrage von PricewaterhouseCoopers AG unter mehr als einhundert deutschen Firmen, darunter 24 DAX Unternehmen, stellen die Bereiche Tax Reporting, Überleitungsrechnung für den Einzelabschluss, Zwischenberichterstattung derzeit die größten Problemfelder bezüglich des Konsolidierungsprozesses dar. Es sind nicht nur vorhandene Informations-oder Wissensdefizite durch Schulungen und andere Trainingsmaßnahmen für die Mitarbeiter zu beseitigen, sondern es müssen auch organisatorische Hürden genommen werden. Als Unterstützung finden Unternehmen auf dem Markt internetbasierte Berechnungsprogramme. Derartige Tools gewährleisten im Vergleich zu

tabellenkalkulationsbasierten Programmen eine höhere Qualität und Sicherheit, da die Daten zentral bearbeitet und vorgehalten werden können. Ergänzend zu webbasierten Programmen sind datenbankbasierte Anwendungen zur Prozessstandardisierung und Prozessdokumentation denkbar. Zukünftig wird die Frage der Beständigkeit des Maßgeblichkeitsprinzip im Rahmen des internationalen Steuerwettbewerbs bestehen und der Höhe der latenten Steuern stehen.

1

Inhaltsverzeichnis

  Vorwort  1

  Inhaltsverzeichnis  2

  Abbildungsverzeichnis  6

  Abbildungsverzeichnis  6

Tabellenverzeichnis   7

  Abkürzungsverzeichnis  10

  Einführung  12

  A IAS IFRS 12 Theorie der latenten Steuern  14

1.  Theoretische Grundlagen der latenten Steuern  14

1.1  Zweck der IFRS -Rechnungslegung  14

1.2  Aktualität des Themas  15

1.3  Umsetzung der EU-Verordnung Nr 1606 2002 in den anderen Mitgliedsstaaten  19

1.4  Erläuterung des Begriffs der latenten Steuern  19

1.5  Betriebswirtschaftlicher Hintergrund der latenten Steuern  20

1.6  Stille Lasten bei latenten Steuern  23

2.  Latente Steuern im Einzelabschluss  25

2.1  Entstehung latenter Steuern  25

2.1.1  Permanente Differenzen  26

2.1.1.1  Beispiele für eine permanente Differenz  26

2.1.2  Timing difference  27

2.1.2.1  Beispiel für timing difference  27

2.1.3  Quasi-permanente Differenzen  28

2.1.3.1  Beispiel für quasi-permanente Differenzen  28

2.1.4  Erfolgswirksame und erfolgsneutrale Differenzen  29

2.1.4.1  Beispiel für eine erfolgsneutrale Differenz  29

2.1.5  Aktive und Passive latente Steuern  30

2.1.5.1  Passive latente Steuern  30

2.1.5.2  Aktive latente Steuern  31

2.2  Theoretisches Grundkonzept Bilanzansatz der latenten Steuern  33

2.3  Bewertung der latenten Steuern nach der Liability Methode  34

2

2.4  Ausweis der latenten Steuern  36

2.4.1  Ausweis in der Bilanz  36

2.4.1.1  Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern  37

2.4.2  Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung  37

2.4.3  Einzeldifferenzbetrachtung  38

2.4.4  Ausweis im Anhang  39

2.4.4.1  Angaben der bilanziellen Steuereffekte  39

2.4.4.2  Steuerliche Überleitungsrechnung (Tax Rate Reconciliation)  40

2.4.4.3  Hauptbestandteile des Steueraufwandes und Steuerertrages  40

2.4.4.4  Sonstige steuerliche Angabenpflichten  41

2.4.5  Bedeutung der Steuerquote  41

3.  Latente Steuern im Konzernabschluss  43

3.1  Aufstellungspflicht des Konzernabschluss nach IAS IFRS  43

3.1.2  Control-Konzept  44

3.1.3  Einheitstheorie  44

3.2  Entstehung der latenten Steuern  45

3.3  Konsolidierungsprozess  45

3.3.1  Festlegen des Konsolidierungskreises  46

3.3.2  Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse  46

3.4  Währungsumrechnung als Ursache für latente Steuern  47

3.4.1  Beispiel für die Entstehung von latenten Steuern auf der Basis der  

  Währungsumrechnung  50

3.5  Konsolidierung  50

3.5.1  Kapitalkonsolidierung  51

3.5.1.1  Erwerbsmethode  52

3.5.1.1.1  Erstkonsolidierung  52

3.5.1.1.2  Folgekonsolidierung  53

3.5.1.2  Beispiel für latente Steuern bei einer Kapitalkonsolidierung  53

3.5.2  Schuldenkonsolidierung  55

3.5.2.1  Bespiel für latente Steuern bei einer Schuldenkonsolidierung  57

3.5.3  Zwischenergebniseliminierung  59

3.5.3.1  Beispiel für latente Steuern in der Zwischenergebniseliminierung und  

  in der Aufwands- und Ertragskonsolidierung  60

3.5.4  Steuerliche Verlustvorträge  63

3

3.5.4.1  Beispielaufgaben zu latenten Steuern aus Verlustvorträgen  65

3.5.4.2  Mischsteuersatz zur Berechnung der (latenten) Ertragssteuer  68

  B IAS IFRS 12 Praxis der latenten Steuern  70

1.  Praktische Grundlagen der latenten Steuern  70

1.1  Studie: Herausforderung der Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS  70

1.1.1  Herausforderung: Ermittlung der latenten Steuern  70

1.1.2  Herausforderung: Saldierung der latenten Steuern  71

1.1.3  Herausforderung: latente Steuern für Outside Differences  72

1.1.4  Herausforderung: Verantwortungsträger für die Ermittlung latenten  

  Steuern  72

1.1.5  Herausforderung: Instrumente Tools  72

1.2  Vorstellen von webbasierten datenbankbasierten Softwarelösung für  

  latenten Steuern  73

1.2.1  Offline Erfassung der latenten Steuern  73

1.2.1.1  Offline Erfassung der latenten Steuern mit MS Access  73

1.2.2  Online Erfassung der latenten Steuern  75

1.2.2.1  Client Server-Architektur  75

1.2.2.1.1  Präsentationsserver  75

1.2.2.1.2  Datenbankserver  75

1.2.2.1.3  Anwendungsserver Application Server  76

1.2.2.1.4  Dynamische Webseiten mit Zugriff auf Datenbanken  77

1.3  Webbasierte Softwarelösung für Latente Steuern mit TM1 von Applix  78

1.4  Alternative Softwarelösung für Latente Steuern  80

  C Ausblick: Beständigkeit des Maßgeblichkeitsprinzips  81

1.  Maßgeblichkeit und steuerpolitische Bedeutung in der internationalen  

  Rechnungslegung  81

2.  Vor- und Nachteile einer Maßgeblichkeit der IFRS für die steuerliche  

  Gewinnermittlung  83

2.1  Nachteile einer Maßgeblichkeit der IFRS für die steuerliche  

  Gewinnermittlung  83

2.2  Vorteile einer Maßgeblichkeit der IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung  85

3.  Vor- und Nachteile einer eigenständigen Steuerbilanz als Alternative zum  

  Maßgeblichkeitsprinzip  86

3.1  Vorteile einer eigenständigen Steuerbilanz  86

4

3.2  Nachteile einer eigenständigen Steuerbilanz  86

4.  Fazit und Alternativen einer Maßgeblichkeit der IAS IFRS  88

  D Zusammenfassung und wesentliche Aussagen  90

  Literaturverzeichnis  96

  Internetquellen  97

  Informationen aus Gesprächen  100

Anhang 111   

5

Abbildungsverzeichnis

  Abbildung 1 Bilanzrechtliche Auswirkung des Bilanzrechtsformgesetzes  17

  Abbildung 2 Differenzarten zwischen Handelserfolg und Steuerausweis  26

  Abbildung 3 Entstehungsgründe für latente Steuern  33

  Abbildung 4 Differenzenspiegel -Hilfsinstrument zur Einteilung der  

  Differenzarten  39

  Abbildung 5 Latente Steuern im Konsolidierungsprozess  47

  Abbildung 6 Statistik: Verwendete Erfassungs- und Berechnungstools für  

  latente Steuern  73

  Abbildung 7 Client Server Architektur Präsentationsserver  

  Datenbankserver Anwendungsserver  76

  Abbildung 8 Funktionsweise der RAM Architektur  78

  Abbildungen im Anhang  

  Abbildung 9 Schematische Darstellung der latenten Steuern  

  Abbildung 10 direkte Ableitung des steuerlichen Jahresabschlusses (Steuerbilanz)  

  aus der originären IFRS Buchführung (in Deutschland nicht möglich)  

  Abbildung 11 indirekte Ableitung des steuerlichen Jahresabschlusses  

  (Steuerbilanz) aus der derivativen HGB-Buchführung  

  Abbildung 12 Interpretation von Unternehmen und  

  Unternehmensbeziehungen im Konzern  

  Abbildung 13 Klassifikation von Unternehmen und ihre Berücksichtigung  

  im Konzernabschluss in Abhängigkeit der Form der Unternehmensbeziehung  

  Abbildung 14 Offlineerfassung latenter Steuern  

  Abbildung 15 Startseite der Softwarelösung für latente Steuern mit TM1  

  von Applix  

  Abbildung 16 Screenshot der Softwarelösung für latente Steuern mit TM1  

  von Applix  

  Abbildung 17 Beispiele für Steuerbemessungsgrundlagen  

6

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1  Zusammenhang zwischen zu versteuerndem Einkommen und der  

  handelsrechtlichen Erfolgsermittlung  21

Tabelle 2  Lösungstabelle Liability Methode  35

Tabelle 3  Währungsumrechnung: Beispiel für die Entstehung von latenten  

  Steuern  50

Tabelle 4  Kapitalkonsolidierung: Bilanz der T-GmbH zum 31 12 01  54

Tabelle 5  Kapitalkonsolidierung: Latente Steuern aus der Auflösung stiller  

  Reserven  54

Tabelle 6  Kapitalkonsolidierung: Berechnung des Geschäfts- oder  

  Firmenwertes  55

Tabelle 7  Schuldenkonsolidierung aus Konzernsicht Jahr 01  57

Tabelle 8  Schuldenkonsolidierung aus Konzernsicht Jahr 02  58

Tabelle 9  Schuldenkonsolidierung:Entstehung der latenten Steuern aus  

  Konzernsicht  58

Tabelle 10  Zwischenergebniseliminierung: Einzelabschluss Jahr 01  61

Tabelle 11  Zwischenergebniseliminierung: AfA und latente Steuern  62

Tabelle 12  Verlustvortrag: Eigenkapital vor Gewinnverwendung  65

Tabelle 13  Verlustvortrag: Darstellung der Gewinnverwendung  66

Tabelle 14  Verlustvortrag: Eigenkapital nach Gewinnverwendung  66

Tabelle 15  Verlustvortrag: Gewinnverwendung StB 2002  67

Tabelle 16  Verlustvortrag: Gewinnverwendung HB 2003  67

Tabelle 17  Verlustvortrag: Gewinnverwendung StB 2003  68

7

Tabellen im Anhang

Tabelle 18 Ausübung der Wahlrechte im Einzelabschluss in den Mitgliedsländern der EU

Tabelle 19 Ausübung der Wahlrechte im Einzelabschluss in den Mitgliedsländern der EU

Tabelle 20 Ausübung der Wahlrechte im Einzelabschluss in den Mitgliedsländern der EU

Tabelle 21 Mindestgliederungstiefe der Bilanz gemäß IAS 1.68-68A Tabelle 22 Konzernbilanz der Deutschen Telekom 2005

Tabelle 23 Mindestgliederung der GUV nach IAS 1.75

Tabelle 24 Gewinn- und Verlustrechnung der Deutschen Telekom 2005 Tabelle 25 Gliederung der aktiven und passiven latenten Steuern sowie der aktivierten steuerlichen Vorlustvorträge und Steuergutschriften nach Sachverhalten gemäß IAS 12.81 g (i) für die Deutsche Telekom 2005 Tabelle 26 permanente Differenzen der Deutschen Telekom 2005 Tabelle 27 Erfolgsneutrale latente Steuern für die Deutsche Telekom 2005 Tabelle 28 Mustergliederung der steuerlichen Überleitungsrechnung gemäß IAS 12.81 c

Tabelle 29 steuerliche Überleitungsrechnung der Deutschen Telekom 2005 Tabelle 30 Muster eines Differenzenspiegels

Tabelle 31 Hauptbestandteile des Steueraufwandes (Steuerertrages)gemäß IAS 12. 80. a-h

Tabelle 32 erfolgswirksame/ - neutrale Behandlung von temporären Differenzen aus Währungsumrechnung

Tabelle 33 Festelegen des Konsolidierungskreises

Tabelle 34 Kapitalkonsolidierung: Übersicht der Einzeln Schritte von der Einzelbilanz zur Konzernbilanz

Tabelle 35 Zwischenergebniseliminierung: Ausgangssituation der Einzelabschlüsse

Tabelle 36 Zwischenergebniseliminierung: Abschreibung des

8

Zwischengewinnes und der latenten Steuern Tabelle 37 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr 01 Tabelle 38 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr 01 Tabelle 39 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr 02 Tabelle 40 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr 02 Tabelle 41 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr 03 Tabelle 42 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr 03 Tabelle 43 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr 04 Tabelle 44 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr 04 Tabelle 45 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr 05 Tabelle 46 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr 05 Tabelle 47 Verlustvortrag: Buchungssätze

9

Abkürzungsverzeichnis

€ Euro  

Abb. Abbildung  

AG Aktiengesellschaft  

AO Abgabenordung  

ASCII  

American Standard Code for Information  

Interchange  

bzw. beziehungsweise  

Cobra Commen Object Request Broker Architektur  

Dax Deutscher Aktienindex  

EDV Elektronische Datenverarbeitung  

EStDV Einkommenssteuerdurchführungsverordung  

EStG Einkommenssteuergetz  

EStR Einkommensteuerrichtlinie  

EU Europäische Union  

F Framework  

GE Geldeinheit  

GoB Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung  

GuV Gewinn- und Verlustrechnung  

HB I Handelsbilanz Ebene 1.  

HGB Handelsgesetzbuch  

HR Handelsrecht  

i.V.m. in Verbindung mit  

IAS International Accounting Standard  

IFRS International Financial Reporting Standards  

IASB InternationalAccounting Standards Board  

IASC InternationalAccounting Standards Committee  

IDL Firmenname IDL  

InsO Insolvenzordnung  

IT Informationstechnik  

10

IAS/ IFRS 12 Theorie und Praxis der latenten Steuern JDBC Java Database Connectivity

KapAEG Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz

KapCoRiLiG Kapitalgesellschaften und Co –Richtlinien- Gesetz KStG Körperschaftssteuergesetz

LuL Lieferung und Leistung

Mio. Millionen

MS Microsoft

MU Mutterunternehmen

o.ä oder ähnliches

OLAP Online Analytical Processing

OLE-DB Object Linking and Embedding Databank

PC Personal Computer

PDF Portable Document Format

RAM Random Access Memory

SAP AG Unternehmen für Systemanalyse und Programmentwicklung SIC Standing Interpretation Committe

StB Steuerbilanz

TU Tochterunternehmen

u.a. unter anderem

USA United Staats of America

US - GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles Vgl. Vergleiche

WpHG Wertpapierhandelsgesetz

z.B. zum Beispiel

11

Einführung

Gang der Untersuchung

Gegenstand dieser Arbeit ist der Themenkomplex latente Steuern IAS/IFRS 12. Ziel ist es, Schwierigkeiten bei der Ermittlung der latenten Steuern im Einzel- und Konzernabschluss darzustellen, um im Folgenden angewandte Lösungsvorschläge für die Praxis anzuführen. Aus Gründen der Komplexität der Thematik behandelt diese Arbeit das Thema latente Steuern nur für den IAS/IFRS- Abschluss und nur für Kapitalgesellschaften. Dazu werden zunächst die theoretischen Grundlagen der latenten Steuern erläutert. Angefangen von den allgemeinen Zielen der Rechnungslegung über die aktuelle Relevanz und Gesetzgebung in Deutschland und Europa werden die betriebswirtschaftlichen Zusammenhänge als Ursache für die Entstehung latenter Steuern erläutert. Auch wenn IAS 12 keine Unterscheidung zwischen latenten Steuern auf der Ebene des Einzel- und des Konzernabschlusses vornimmt, hoffe ich, das der getrennte Blick auf den Einzelabschluss und Konzernabschluss in dieser Diplomarbeit das Verständnis erleichtert. Daher wird zuerst auf der Ebene des Einzelabschlusses aufgezeigt, wie latente Steuern entstehen können. An Hand von verschiedenen Beispielaufgaben wird erläutert, wie latente Steuern grundsätzlich angesetzt, bewertet und ausgewiesen werden sollten. Auf der Ebene des Konzernabschlusses möchte ich zunächst umreißen, wer zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach IAS/IFRS verpflichtet ist und welchen Grundsätzen der Konzernabschluss nach IAS/ IFRS folgt. Zusätzlich zu den latenten Steuern auf der Ebene des Einzelabschlusses wird nun erläutert, welche Arten von latenten Steuern auf Ebene des Konzernabschlusses entstehen können. Latente Steuern auf der Ebene des Konzernabschlusses entstehen während des Konsolidierungsprozesses. Daher werde ich die einzelnen Schritte des Konsolidierungsprozesses erläutert. Der Fokus der Erläuterung liegt bei der Konsolidierung von 100 %igen Tochtergesellschaften.

Während der einzelnen Schritte des Konsolidierungsprozesses, also auf der Ebene der Währungsumrechnung, der Kapitalkonsolidierung, der Schuldenkonsolidierung und der Zwischenergebniseliminierung, wird die Entstehung von latenten Steuern mit Hilfe von Beispielaufgaben erläutert. Die Theorie der latenten Steuern auf der Ebene des Einzelabschlusses und des Konzernabschlusses verdeutlicht die Komplexität der Thematik.

12

Daher soll eine Studie der PricewaterhouseCoopers AG zeigen, welche besonderen Herausforderungen an die Umsetzung des internationalen Accounting Standards - IAS 12 in der Praxis gestellt werden müssen.

Eine besondere Herausforderung stellt die Softwarelösung für den Konsolidierungsprozesses für latente Steuern dar. Die angewendete Softwarelösung sollte sich organisch in die Konzernstruktur einbinden um eine optimale Steuerung des Unternehmens zu gewährleisten. Bedingt durch die Variation der Konzernstrukturen kann die Erfassung und Konsolidierung der latenten Steuern offline oder online erfasst werden. Als aktuelle Beispiellösung für die Konsolidierung von latenten Steuern möchte ich die webbasierte Softwarelösung TM1 von Applix erläutern. Abschließend werden die Vorteile der aktuellen Lösung mit den bereits etablierten Softwarelösungen verglichen. Mit Hilfe von Screenshots soll möglichst praxisnah gezeigt werden, wie die Erfassung und Konsolidierung der latenten Steuern erfolgen könnte. Abschließend möchte ich mit einem Blick in die Zukunft der Frage nach der Maßgeblichkeit (§5 Abs.1 EStG) auf der europäischen Ebene nachgehen. Da die Entstehung der latenten Steuern im direkten Zusammenhang zum Maßgeblichkeitsprinzip steht, nimmt diese Frage eine besondere Position ein. Es gibt verschieden Ansätze, welche Art der Zusammenhänge zwischen den handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften bestehen sollten. Grundsätzlich wird gefragt, ob die handelsrechtliche Gewinnermittlung an die steuerliche Gewinnermittlung geknüpft sein sollte oder nicht. Letztendlich stehen sich damit die Positionen nach der internationalen Vergleichbarkeit der Abschlüsse mit der Position der vereinfachten Steuerermittlung gegenüber. Die abschließende Zusammenfassung wird die wesentlichen Erkenntnisse der theoretischen und praktischen Bedeutung der latenten Steuern nach IAS 12 widerspiegeln.

13

A. IAS/ IFRS 12- Theorie der latenten Steuern

1. Theoretische Grundlagen der latenten Steuern

1.1 Zweck der IFRS -Rechnungslegung

Das Ziel des Jahresabschlusses nach IFRS-Rechnungslegung liegt, wie im Rahmenkonzept (Framework F 12 ff.) erläutert wird, in der Vermittlung von umfassenden, entscheidungsrelevanten Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie über deren Veränderungen. Der Schwerpunkt liegt auf der Darstellung des Periodenergebnisses unter Annahme der Unternehmensfortführung. Die Bilanz bietet dabei Informationen über die Vermögens- und Finanzlage. Die Ertragskraft des Unternehmens spiegelt sich in der Gewinn- und Verlustrechnung wieder und die Entwicklung des Cashflows wird durch die Kapitalflussrechnung wiedergegeben. Als Hauptadressaten der internationalen Rechnungslegung eines Unternehmens gelten die Shareholder, also die gegenwärtigen und zukünftigen Anteilseigner, Eigenkapitalgeber, Kreditgeber und Investoren. Weitere Adressaten sind die Stakeholder, also Arbeitnehmer, Lieferanten, Kunden, Finanzanalysten, Ökonomen, Behörden, Börsen, Gewerkschaften, die Öffentlichkeit etc. ¹ Insbesondere die Shareholder werden mit Hilfe der internationalen

Rechnungslegung über die Fähigkeit des Unternehmens, liquide Mittel erwirtschaften zu können, informiert. So sollen die Adressaten in die Lage versetzt werden, die in der Berichtsperiode vom Management des Unternehmens geleistete Arbeit im Sinne von Rechenschaft über die Verwaltung des anvertrauten Vermögens zu beurteilen. Damit ist der Jahrsabschluss nach IFRS- Rechnungslegung für die Adressaten das Kriterium für die wirtschaftlichen Entscheidungen darüber, ob der Besitz des Anteils fortgeführt oder verkauft wird. 2

Die Adressaten dürfen daher für den Jahrsabschluss nach IFRS-Rechnungslegung bestimmte qualitative Anforderungen, wie Verständlichkeit, Relevanz, Verlässlichkeit oder Vergleichbarkeit, erwarten. Die internationale Rechnungslegung orientiert sich an den Informationsbedürfnissen der Investoren und des Kapitalmarkts und verfügt somit auch nicht über Regelungen wie z. B. Ausschüttungssperrvorschriften. 3

¹ Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2006) S.107

² Vgl. Ditges (2004): S. 22-27

³ Vgl. Ditges, (2004) S. 22-27

14

Zusätzlich ist die internationale, externe Rechnungslegung losgelöst von der steuerlichen Gewinnermittlung. 4

Die Steuerbilanz wird nach steuerrechtlichen Vorschriften

(§ 60 Abs. 2 EStDV) zum Zwecke der Ermittlung der Ausgangsgrößen für die ertragssteuerlichen Bewertungsgrundlagen verwendet. Zu den Ertragssteuern zählen die Einkommenssteuer, die Körperschaftssteuer und die Gewerbesteuer. Die deutschen steuerrechtlichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sind strenger als die Handelsrechtlichen, da der steuerrechtliche Jahresabschluss an den allgemeinen Besteuerungsprinzipien ausgerichtet ist. So sollen nach dem Prinzip der Gleichmäßigkeit der Besteuerung gleiche Sachverhalte auch gleich besteuert werden und nach dem Prinzip der objektiven Gewinnermittlung soll es so wenig Ermessensspielraum und Manipulationsmöglichkeiten wie möglich für den Bilanzierenden geben. 5

1.2 Aktualität des Themas

Auf Initiative Großbritanniens wurde am 29.Juni 1973 das International Accounting Standards Committee (IASC) mit Sitz in London gegründet. Das Ziel des International Accounting Standards Committee ist die internationale Harmonisierung der Rechnungslegung und die Entwicklung von Rechnungslegungsgrundsätzen, welche den Investoren entscheidungsrelevante Informationen bereitstellt. Die Zentralorgane IASC und IASB sind die einzigen Institutionen, welche internationale Rechnungslegungsstandards entwickeln. 6

1979 gab das IASC den Rechnungslegungsstandard IAS 12 „Accounting for Taxes on Income” heraus. Nachdem diese Fassung überarbeitet wurde, löste das IASC diesen Rechnungslegungsstandard ab und führte 1998 IAS 12 „Income Taxes“ (Ertragssteuern) ein. 7

⁴ Vgl. Herzig (2003) S.1-8

⁵ Vgl. Heno (2004) S.30-31

⁶ Vgl. Kirsch (2006) S. 3

⁷ Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2006) S.202

15

Im Oktober 2000 erfolgte eine begrenzte Überarbeitung des Standards, was zur Folge hatte, dass ab Januar 2001 der International Accounting Standard 12 „Income Taxes“ (Ertragssteuern) in der Fassung von 2000 angewendet wurde. 8

Ab 2001 durchläuft die IASC/IASB die vierte Phase ihrer Entwicklung. Diese ist charakterisiert durch die strategische und organisatorische Neuausrichtung der IASC. Das Ziel der Neuausrichtung ist die verstärkte weltweite Harmonisierung der IAS/IFRS. Diese Phase umfasst drei inhaltliche Schwerpunkte:

• Um umfassenden Rechtsanspruch über Bilanzierungsregeln hinaus adäquaten Ausdruck zu verleihen, werden neu erlassene Standards als IFRS International Financial Reporting Standard bezeichnet.

• Die IASC/IASB start das Improvement Project, welches den umfassenden Abbau von bisherigen Wahlrechten in den jeweiligen Standards vorsieht. So müssen z.B. ab dem 01.01.2005 gemäß IFRS 3 latente Steuern, die aus einem Unternehmenszusammenschluss in Form eines Unternehmenserwerbes als identifizierbarer Vermögenswert/ Schuld am Tag des Erwerbs angesetzt werden. 9

Ergänzt wird IAS 12 durch SIC – 21 „Income Taxes – Recovery of Revaluated Non-Depreciable Assets“ (Ertragssteuern-Realisierung von neubewerteten, nicht planmäßig abzuschreibenden Vermögenswerten) und SIC – 25 „ Income Taxes – Change in the Tax Status of an Entity or its Shareholders.

(Ertragssteuer – Änderung im Steuerstatus eines Unternehmens oder seiner Anteilseigner) ¹⁰ .

In das HGB hat das Thema der latenten Steuern in Form einer expliziten Vorschrift erstmals 1985 Eingang gefunden. Bis zu diesem Zeitpunkt wurde der Abgrenzung latenter Steuern auf Grund der ursprünglich sehr engen Verbindung von Handels- und Steuerbilanz keine große Bedeutung beigemessen. 11

Da börsennotierte deutsche Aktiengesellschaften 1994 für die Zulassung an einigen internationalen Börsen einen Konzernabschluss nach IAS aufstellten mussten, wurde 1998 mit Hilfe des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes (KapAEG) und den Ergänzungen aus

⁸ Vgl. Deloitte (2005)

⁹ Vgl. Kirsch (2006) S. 5

¹⁰ Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen (2006) S.202

¹¹ Vgl. Coenenberg (2003), S. 382

16

dem Kapitalgesellschaften und Co –Richtlinien- Gesetz (KapCoRiLiG) der bis zum 31.12.2004 befristete § 292a im Handelsgesetzbuch (HGB) eingeführt. Das Handelsgesetzbuch §292a räumt unter bestimmten Bedingungen deutschen Mutterunternehmen, die einen organisierten Markt im Sinne des §2 Abs. 5 Wertpapierhandelsgesetz (WpHG) in Anspruch nehmen, das Wahlrecht ein, anstelle des HGB-Konzernabschlusses einen internationalen anerkannten IAS/IFRS oder US-GAAP-Konzernabschluss aufzustellen. Im November 1995 änderte die Europäische Kommission ihre Haltung in der Mitteilung “Harmonisierung auf dem Gebiet der Rechnungslegung: Eine neue Strategie im Hinblick auf die internationale Harmonisierung“. Ziel dieser Haltung war es, Einfluss auf die Gestaltung der IAS auszuüben und die Konformität der IAS mit den bestehenden Bilanzrichtlinien zu sichern. 12

Nachdem die EU die Entwicklungen der IAS – Standards adaptiert hatte, erließ das Europäische Parlament am 19.07.2002 die EU- Verordnung Nr. 1606/2002, welche die Anwendung der IAS/ IFRS -Standards ab 1. Januar 2005 bzw. 2007 für kapitalmarktorientierte Konzerne grundsätzlich verpflichtend vorsieht. Der deutsche Gesetzgeber hat die EU- Verordnung Nr. 1606/2002 durch das Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfer im so genannten Bilanzrechtsreformgesetz umgesetzt. 13

¹² Vgl. Kirsch (2006) S. 12 -16

¹³ Vgl. Kirsch (2006) S. 12 -16

¹⁴ Vgl. Breyer für Ernst &Young (2004) S.11

17

Das Bilanzrechtsreformgesetz hat ab 01.01.2005 folgende handelsrechtliche Konsequenzen: § 315 a Abs. 2 HGB legt fest, dass „Mutterunternehmen, […] ihren Konzernabschluss nach […] internationalen Rechnungslegungsstandards und Vorschriften aufzustellen [haben, ] wenn für sie bis zum jeweiligen Bilanzstichtag die Zulassung eines Wertpapiers im Sinne des §2 Abs.1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes zum Handel an einem organisierten Markt im Sinne des §2 Abs.5 des Wertpapierhandelsgesetzes im Inland beantragt worden ist“ ¹⁵ .

Ab 01.01.2007 müssen auch Unternehmen, die bisher ihren Konzernabschluss nach US-GAAP aufstellen oder lediglich Schuldentitel des Unternehmens an der Börse notiert sind, ihren Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards und Vorschriften aufstellen. 16

Ein Wahlrecht zur Aufstellung eines IFRS- Konzernabschlusses besteht nach

§ 315 a Abs. 3 HGB für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen. Zusätzlich ist es nach § 325 Abs.2 a HGB möglich, einen IFRS Einzelabschluss anstelle eines HGB-Einzelabschlusses zu veröffentlichen. Dies entbindet jedoch nicht von dem Aufstellungsgebot des HGB -Einzelabschlusses. 17

Mit fortschreitender Internationalisierung der Rechnungslegungsvorschriften ist seitdem jedoch ein tendenziell immer stärker werdendes Auseinanderdriften der handels- und steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu beobachten, was darauf zurückzuführen ist, dass steuerliche Regelungen auf IFRS- und US-GAAP -Abschlüsse keinen Einfluss haben. Letztendlich wird es, z.B durch die zu erwartenden Änderungen im Bilanzmodernisierungsgesetz, zu einer Vermehrung der internationalen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften in der handelsrechtlichen Bilanzierung kommen. Dies kann mittelbar über den Maßgeblichkeitsgrundsatz die deutsche Steuerbilanz beeinflussen. Vor allem dann, wenn in anderen Ländern die Ausdehnung der IAS auf den Einzelabschluss die steuerliche Gewinnermittlung verändert und dies Einfluss auf den internationalen Steuerwettbewerb hat. 18

¹⁵ Vgl. Breyer für Ernst &Young (2004) S.11

¹⁶ Vgl. Heno (2004):S. 50-51

¹⁷ Vgl. Heno (2004):S. 50-51

¹⁸ Vgl. Kirsch (2006) S. 15 -16

18

1.3 Umsetzung der EU- Verordnung Nr. 1606/2002 in den anderen

Mitgliedsstaaten

Die EU-Verordnung Nr. 1606/2002 verpflichtet ab 1. Januar 2005 bzw. 2007 kapitalmarktorientierte Konzerne grundsätzlich zur Anwendung der IAS/ IFRS –Standards. Die Regelung für den Einzelabschluss ist hingegen durch die einzelnen Mitgliedsländer selbständig festzulegen. Dies führte zu unterschiedlichen Gesetzesvorschriften hinsichtlich der Bilanzierungsvorschriften für den Einzelabschluss in den Mitgliedsstaaten. Viele Länder, wie z.B. Deutschland, England oder Tschechien, haben sich in ihren Gesetzesvorschriften für ein Wahlrecht für die Bilanzierung nach IAS/IFRS im Einzelabschluss für kapitalmarktorientierte Unternehmen entschieden. ¹⁹ (Vgl. Tabelle

18,19 und 20 im Anhang Frage 1 mit yes)

Manche Länder, wie z.B. Frankreich, Schweden, Ungarn oder Österreich klammern die Internationale Rechnungslegung auf der Ebene des Einzelabschlusses ganz aus, indem Sie weder ein Pflicht - noch ein Wahlrecht zulassen. Im Gegensatz dazu gibt es auch Länder, wie z.B. Dänemark ab 2009, Italien, Griechenland oder Litauen gibt, in denen eine Pflichtbilanzierung für den Einzelabschluss kapitalmarktnotierter Unternehmen nach IAS/IFRS eingeführt wurde. 20

1.4 Erläuterung des Begriffs der latenten Steuern

IAS 12 verpflichtet Unternehmen zum bilanziellen Ansatz von zukünftigen steuerlichen Verbindlichkeiten (liabilities) und Forderungen (assets), die auf Grund temporärer Unterschiede im Wertansatz zwischen Bilanz und Steuerrecht entstehen. Zusätzlich können auch Verlustvorträge und Steuerguthaben unter gewissen Voraussetzungen angesetzt werden. Ziel ist es, den aus der Steuerbilanz errechneten Steueraufwand in einem vertretbaren Verhältnis zum handelsrechtlichen Jahresergebnis auszuweisen, um dem Investor die Möglichkeit zu geben, die Steuerbelastung des Unternehmens oder Konzerns einschätzen zu können. 21

¹⁹ Vgl. Böhm / IHK (2004)

²⁰ Vgl. Böhm / IHK (2004)

²¹ Vgl. Ballwieser (2006) S. 2

19

Da die Bestimmungen der IFRS – Rechnungslegung zurzeit nicht mit der des Steuerrechts in Deutschland übereinstimmen und so die Ausübung bestimmter handelsrechtlicher Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte ermöglicht wird, führt dies zu einer Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsprinzips. Hieraus resultieren temporäre, quasipermanente und permanente Unterschiede zwischen dem buchhalterischen Bilanzgewinn und den zu versteuernden Einkommen. Werden die temporären bzw. quasi- permanenten Unterschiede mit dem jeweiligen Ertragssteuersatz multipliziert, ergibt sich die tatsächliche bzw. latente Steuer. Die latenten Steuern stellen dann den Korrekturposten dar, der das handelsrechtliche Ergebnis an den sich aus der Steuerbilanz ergebenden Steueraufwand anpasst. ²² (Vergleiche Abbildung 9 im Anhang)

Sind substantielle Hinweise für das Vorhandensein künftiger zu versteuernder Ergebnisse vorhanden (IAS 12.82), kann das Unternehmen einen bestehenden steuerlichen Verlustvortrag gegen künftige Ergebnisse verrechnen, indem es einen Aktivposten des zu erwartenden Steuerminderungsanspruches bilanziert (IAS 12.34). Ziel ist es, dem durch ständige Verluste an der Liquidität bedrohten, jedoch fortgeführten Unternehmen einen zeitlich begrenzten steuerlichen Vorteil zu verschaffen. Ob ein Unternehmen fortgeführt werden kann, wird mit Hilfe der Entwicklung der Liquidität des Unternehmens und des handelsrechtlichen Eigenkapitals für Kapitalgesellschaften nach Landesrecht geschätzt. Nach deutschem Handelsrecht bestehen für Kapitalgesellschaften bei Zahlungsunfähigkeit sowie Überschuldung Insolvenzgründe (§17,19 InsO.). 23

1.5 Betriebswirtschaftlicher Hintergrund der latenten Steuern

Versucht man die Ertragssteuerbelastung eines Unternehmens mit Hilfe eines Blickes in die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) herauszufinden, wird man feststellen, dass, setzt man unveränderte Steuersätze voraus, in manchen Jahren zu hohe, in anderen zu niedrige Steuerquoten ausgewiesen werden würden. 24

Ursache hierfür ist, dass mit der Hilfe eines latenten Steuerabgrenzungspostens Kongruenz zwischen dem tatsächlichen (effektiven) und fiktivem Steueraufwand herzustellen. Der tatsächliche bzw. effektive Steueraufwand entspricht dem aus der steuerrechtlichen

²² Vgl. Ax (2005)

²³ Vgl. Kirsch (2006) S. 213

²⁴ Vgl. Deloitte (2005)

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Erfolgsgröße abgeleitete Ertragsteueraufwand des Geschäftsjahres. Der fiktive Steueraufwand entspricht dem aus dem handelsrechtlichen Erfolg abgeleitete Ertragsteueraufwand des

Geschäftsjahres. Eine vollständige Deckungsgleichheit zwischen Handelserfolg und Steuerausweis kann und soll jedoch nicht erreicht werden. Diese Tatsache liegt darin begründet, dass das Instrument der latenten Steuern die permanenten Differenzen generell ausschließt. ²⁵ ( Vgl. Kapital 5 Arten von Differenzen)

Erstellt das Unternehmen nun einen Konzernabschluss nach IFRS und ermittelt ihren handelsrechtlichen Erfolg, so wird vor dem Ausweis des Jahresergebnisses um den Steueraufwand oder mögliche Steuererstattungsbeträge korrigiert, woraus sich dann das Ergebnis nach Steuern ergibt. 26

Tabelle 1 Zusammenhang zwischen zu versteuerndem Einkommen und der

Zu beachten ist jedoch, dass im Gegensatz zur HGB-Rechnungslegung IFRS keine Maßgeblichkeitsprinzip bzw. keine umgekehrte Maßgeblichkeit kennt. ²⁸ Der Konzern ist

zwar eine wirtschaftliche Einheit, jedoch kein selbständiges Unternehmen. Darum ist er nicht Gegenstand der Besteuerung und hat keine eigene Buchführung. Personen, die nach §140 und 141 AO buchführungspflichtig sind, haben nach §5 Abs. 1 EStG eine jährliche

²⁵ Vgl. Küting/Zwirner/Reuter (2003) S.441

²⁶ Vgl. Küting/ Weber (2001) S.23 ff

²⁷ Vgl. Küting/Zwirner/Reuter (2003) S.441

²⁸ Vgl. Palm, für IHK Ulm (2005)

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Steuerbilanz aufzustellen. (§60 Abs. 2 EStDV) Warum wird nun aber am Bilanzstichtag vom Konzern auch eine Steuerbilanz erstellt, zu der dann die latenten Steuern entstehen? 29

Man spricht hier beim Konzern auch von der so genannten Einheitstheorie (entity theory) gemäß § 297 Abs. 3 HGB, wonach die Vermögens-, Finanz und Ertragslage der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen (Konzernunternehmen) im

Konzernabschluss „so darzustellen [ist], als ob

diese Unternehmen insgesamt ein einziges Unternehmen wären“. 30

Demzufolge werden nur die einzelnen rechtlich selbständigen Konzernunternehmen zur Steuerzahlung herangezogen. Diese isolierte Besteuerung der Konzernunternehmen führt insgesamt zu einer anderen steuerlichen Belastung, als wenn die fiktive Einheitsunternehmung "Konzern" besteuert würde. Nach dem Grundsatz der fair and true presentation muss im Konzernabschluss aber der Steueraufwand ausgewiesen werden, der sich ergeben hätte, wenn der Konzern Besteuerungsgrundlage wäre. Somit sind latente Steuern im Konzern der Unterschiedsbetrag zwischen dem Steueraufwand, der auf Grundlage des Konzernabschlusses dem Geschäftsjahr und den früheren Geschäftsjahren zugerechnet wird und den für diese Geschäftsjahre von den einzelnen konsolidierten Gesellschaften gezahlten oder zu zahlenden bzw. als Aufwand verrechneten Steuern. 31

Setzt man voraus, dass die IFRS- Rechnungslegung die originäre Buchhaltung bildet, sind im Konzern zwei Varianten zur Bildung der Steuerbilanz möglich:

1. direkte Ableitung des steuerlichen Jahresabschlusses (Steuerbilanz) aus der originären IFRS – Buchführung (in Deutschland nicht möglich)

2. indirekte Ableitung des steuerlichen Jahresabschlusses (Steuerbilanz) aus der derivativen HGB-Buchführung. ³² (Vgl. Abbildungen 10/11 im Anhang)

Bei der indirekten Ableitung erfolgt die Erstellung des Einzelabschlusses nach HGB um hieraus die Steuerbilanz erstellen zu können. Zur Erstellung des Konzernabschlusses nach IFRS werden für die in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen für Konsolidierungszwecke angepasste Einzelabschlüsse (HGB - HB I) Zweitabschlüsse aufgestellt, damit hier die Maßgeblichkeit des Einzelabschlusses für den Konzernabschluss gewährleistet ist. 33

²⁹ Vgl. Heno (2004) S.30-31

³⁰ Vgl. Heno (2004) S.30-31

³¹ Vgl. Coenenberg (2003), S. 683

³² Vgl. Kirsch (2006) S. 488

³³ Vgl. Küting / Weber (2005) S.168

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1.6 Stille Lasten bei latenten Steuern

IAS 12.15 legt fest, dass grundsätzlich alle temporären Differenzen latenter Steuern anzusetzen sind. Das heißt unabhängig davon, ob es sich um timing oder quasipermanente Differenzen, aktive oder passive latente Steuern handelt, besteht prinzipiell eine Aktivierungs- und Passivierungspflicht der latenten Steuern. 34

Die IFRS -spezifischen Ausnahmen zu dieser Regel sind in IAS 12.15, 12.39 und 12.44 geregelt: 35

• Geschäfts- oder Firmenwerte, die steuerlich nicht abgeschrieben werden können • erstmaliger Ansatz eines Vermögenswertes oder einer Schuld bei einem Geschäftsvorfall, welcher kein Unternehmenszusammenschluss ist und zum Zeitpunkt des Geschäftsvorfalls weder das handelsrechtliche (vor Steuern) noch das zu versteuernde Einkommen beeinflusst

• Abgrenzung von temporären passiven Differenzen im Zusammenhang mit Tochterunternehmen, Zweigniederlassungen, Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen nur dann, falls sich die Differenz in absehbarer Zeit umkehrt und das Mutterunternehmen, der Anteilseigner der das Partnerunternehmen in der Lage ist den zeitlichen Verlauf der Umkehrung der temporären Differenz zu steuern • bei fehlender Realisierungswahrscheinlichkeit für aktive latente Steuern 36

Sollte zu einer Wahrscheinlichkeit von mehr als 50 % (more likely than not) die latenten Steuern in Zukunft als Steuervorteil genutzt werden können, ist die latente Steuer in vollem Umfang anzusetzen. Andernfalls sind so genannte Sicherheitsabschläge in Form von Auflösung oder Aufwertung der latenten Steuern vorzunehmen. Ziel dieser Regelung ist, den Ermessenspielraum einzuschränken und so die Bildung von stillen Lasten/Reserven zu verhindern. 37

Zu jedem Bilanzstichtag muss der Bilanzbuchwert eines latenten Steueranspruches für dessen Bewertung hinsichtlich seiner Werthaltigkeit geprüft werden (Folgebewertung). Eine Wertberichtigung (Sicherheitsabschlag) auf den latenten Steueranspruch ist dann vorzunehmen, wenn es nicht mehr wahrscheinlich ist, dass ausreichendes zu versteuerndes

³⁴ Vgl. Kirsch (2006) S. 207-209

³⁵ Ebd

³⁶ Vgl. Kirsch (2006) S. 209

³⁷ Vgl. Heyd (2003)S. 474

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Einkommen zur Verfügung steht. Ändert sich dies, kann es auch wieder zu einer Wertaufholung kommen (IAS 12.56). 38

Im Rahmen der periodisch vorzunehmenden Werthaltigkeitsprüfung ergibt sich jedoch ein weiterer Einschätzungsspielraum und damit die Möglichkeit zur Bildung einer stillen Last. 39

Nach IAS 12.34 kann das Unternehmen einen bestehenden steuerlichen Verlustvortrag gegen künftige Ergebnisse verrechnen indem es einen Aktivposten des zu erwartenden Steuerminderungsanspruches bilanziert. Der Umfang der aktivierten latenten Steuern auf Verlustvorträge legt IAS 12.34 fest „in dem es wahrscheinlich ist, dass zukünftig zu versteuerndes Einkommen zur Verfügung stehen wird, gegen das die noch nicht genutzten steuerlichen Verluste […] verwendet werden können“ Diese Formulierung lässt weit reichende Ermessensspielräume offen. 40

Eingeschränkt wird dieser Ermessensspielraum durch die Forderung einer expliziten Angabepflicht im Anhang inwieweit substantielle Hinweise für das Vorhandensein künftiger zu versteuernder Ergebnisse vorliegen (IAS 12.82). Bei zeitlich begrenztem Verlustvortrag bedarf es einer detaillierten Prognose des künftig zu versteuernden Einkommens auf Basis der handelsrechtlichen Ergebnisschätzungen während des steuerlichen Verlustvortragszeitraums. 41

Theoretisch müsste für eine sachgerechte Abbildung der latenten Steuer eine Abzinsung vorgenommen werden. 42

Auf Grund der hohen Komplexität der latenten Steuern werden weder latente Steueransprüche noch latente Steuerschulden abgezinst (IAS 12.53). 43

In der Bilanzposition latente Steuern kann eine stille Last vorliegen, da es sich hier generell nicht um einen Vermögenswert handelt, sondern um einen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen, der allein von zukünftigen Erträgen abhängt. Insofern kann insbesondere in Verlustsituationen die Aktivierung latenter Steuern als Instrument für eine verschleiernde Bilanzpolitik missbraucht werden. Weiterhin kann es aufgrund der fehlenden Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz zu einer Aufblähung der latenten Steuern kommen. 44

³⁸ Vgl. Kirsch (2006) S. 455--457

³⁹ Vgl. Tschakert (2004) S.155-158

⁴⁰ Ebd.

⁴¹ Vgl. Kirsch (2006) S. 455--457

⁴² Ebd

⁴³ Vgl. Rohatschek (2000) S.122

⁴⁴ Vgl.Tschakert (2004) S.155-158

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Insgesamt hat das Management beim Ansatz der latenten Steuern einen erheblichen Einschätzungsspielraum, da zum einen nicht die einzelnen Sachverhalte, sondern die Gesamtheit aller Unternehmensaktivitäten beurteilt wird, zum anderen für die Prognose der zukünftig zu versteuernden Ergebnisse durch IAS 12 kein Zeithorizont vorgegeben wird. 45

Die Kriterien zur Bilanzierung latenter Steuern führen somit zu einem bilanzpolitischen Gestaltungsspielraum, der, wenn er auch immer stärker z.B. durch das „Improvement Project“ eingeschränkt wird, genutzt werden kann und so dem Bilanzierenden die Möglichkeit zur Bildung von stillen Lasten / Reserven gibt. 46

2. Latente Steuern im Einzelabschluss

2.1 Entstehung latenter Steuern

Voraussetzung für die Entstehung latenter Steuern nach IAS 12 ist die unterschiedliche zeitliche Erfassung eines Sachverhaltes im IFRS – Abschluss und in der Steuerbilanz. Nur wenn Differenzen zwischen den beiden Rechenwerken entstehen, kann es zu einer Bilanzierung der latenten Steuern kommen. Hierbei ist zu prüfen, um welche Art der Differenz es sich handelt und in welchem Zeitraum mit ihrem Ausgleich gerechnet werden kann. ⁴⁷ Primäre Differenzen entstehen auf der Ebene des Einzelabschlusses (sog. HB-I-Ebene) oder aber bei der Anpassung des Einzelabschlusses an den Konzernabschluss (sog. HB-II-Ebene). Die primären Differenzen bzw. temporary differences umfassen quasipermanente und timing differences (zeitlich- begrenzte Differenzen). Permanente/ zeitlich unbegrenzte Differenzen finden keinen Ansatz für latente Steuern. Ziel dieser Einteilung ist der Ausweis eines korrekten Jahresergebnisses. Für einen richtigen Ausweis der Besitzverhältnisse im Konzern werden häufig die Differenzen zusätzlich in erfolgswirksame und erfolgsneutrale Differenzen eingeteilt. 48

⁴⁵ Ebd.

⁴⁶ Ebd.

⁴⁷ Vgl. Pellens/Fülbier/Gassen(2006) S.206

⁴⁸ Vgl. Küting / Weber (2005) S. 168/172

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