Anrechnung ausländischer Quellensteuer bei der Hinzurechnungsbesteuerung

Inhalt

1  Einleitung  3

2  Die Problematik der Doppelbesteuerung  3

3  Fiktive Anrechnung ausländischer Quellensteuern bei der  

  Hinzurechnungsbesteuerung  5

3.1  Anrechnung fiktiver Quellensteuern  5

3.2  Methoden zur Anrechnung fiktiver Quellensteuern  7

3.2.1  Tax sparing credit  7

3.2.2  Tax matching credit  7

3.3  Milderung der Hinzurechnungsbesteuerung durch Anrechnung  

  ausländischer Quellensteuern  8

3.3.1  DBA Fall (Irland)  8

3.3.2  Nicht-DBA Fall (Brasilien)  8

3.3.3  Einfluss der fiktiven ausländischen Quellensteuer auf die  

  Hinzurechnungsbesteuerung  9

3.4  Hinzurechnungsbesteuerung ( 7-14 AStG)  10

3.4.1  Überblick  10

3.4.2  Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung  11

3.4.3  Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung  13

3.4.4  Steueranrechnung  17

3.4.5  Nachgeschaltete Zwischengesellschaft  17

4  Resümee  18

  Literaturverzeichnis  20

  Verwaltungsanweisungen und sonstige Quellen  21

  I Schreiben betr Grundsätze zur Anwendung des Außensteuergesetzes  21

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1 Einleitung

Die Hinzurechnungsbesteuerung, geregelt in den §§ 7 – 14 AStG, gehört zum wichtigsten und umfangreichsten Teil des AStG und soll die Abschirmwirkung der ausländischen juristischen Person beseitigen, welche darin liegt, dass durch die Zwischenschaltung ausländischer Gesell- schaften dem inländischen Fiskus besteuerungsfähige Gewinne entzogen werden. 1 Gem. § 7

Abs. 1 AStG sind die Einkünfte dieser Zwischengesellschaft dem inländischen unbeschränkt Steuerpflichtigen zuzurechnen, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbe- steuerung erfüllt sind. Die Besteuerung wird letztendlich so vorgenommen, als ob die auslän- dische Zwischengesellschaft die erzielten Gewinne an den inländischen Anteilseigner ausge- schüttet hätte. Die Hinzurechnungsbesteuerung basiert daher auf einer Ausschüttungsfiktion 2 .

Nach § 3 Nr. 41 lit. a) EStG werden die Gewinnausschüttungen der ausländischen Gesell- schaft nach vorangegangener Hinzurechnung grds. freigestellt. 3 Dadurch soll eine Doppelbe-

steuerung bei der tatsächlichen Ausschüttung der Zwischengesellschaft vermieden werden. Gem. § 12 AStG kann der Steuerpflichtige eine Anrechnung der ausländischen Steuern auf seine Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer beantragen, die auf den Hinzurechnungsbetrag entfällt. In diesem Fall muss der Hinzurechnungsbetrag um diese Steuern aufgestockt wer- den. 4 Anrechenbar sind alle Steuern, die nach § 10 Abs. 1 AStG abzugsfähig sind, d. h. es

kann sich hierbei sowohl um ausländische- als auch um inländische Steuern, um direkte Steu- ern oder um Quellensteuern handeln. 5 Sieht das DBA mit dem ausländischen Staat, in dem

sich der Sitz der Zwischengesellschaft befindet, die Anrechnung einer fiktiven Quellensteuer gem. § 12 Abs. 3 AStG, so könnten sich die Steuerwirkungen der Hinzurechnung weitgehend ausschalten lassen.

Ziel dieser Hausarbeit ist die Methodik zur Anrechnung der fiktiven ausländischen Quel- lensteuer bei der Hinzurechnungsbesteuerung zu erläutern und die daraus resultierenden Aus- wirkungen aufzuzeigen.

2 Die Problematik der Doppelbesteuerung

Bei der Doppelbesteuerung handelt es sich um ein grenzüberschreitendes Phänomen, d.h. um Vorgänge in denen zwei oder mehr souveräne Staaten verwickelt sind. Der Steuerpflichtige 1 Vgl. Rose, Gerd, Internationales Steuerrecht (2004) S. 100 2 Vgl. Schaumburg, Harald, Internationales Steuerrecht, 1998, Rz.. 10.3, S. 412 3 Vgl. Kollruss, Thomas, Fiktive Anrechnung ausländischer Steuern im System der neuen Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2006 Heft 15 4 Vgl. Henkel in Mössner u. a., Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. E 469, S. 839 5 Vgl. Baumgärtel/Perlet, Hinzurechnungsbesteuerung bei Auslandsbeteiligungen, 1996, S. 60

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wird dabei dem Steuerzugriff mehrerer Staaten ausgesetzt. 6 Eine Ursache für die Doppelbe- steuerung ist das Nebeneinander von unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht. 7 So kann

der ausländische Staat, in dem der in Deutschland ansässige Steuerpflichtige Einnahmen er- zielt (sog. Quellenstaat), seinerseits für bestimmte Einnahmen eine beschränkte Steuerpflicht vorsehen, wodurch neben der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland (Wohnsitz- oder sog. Ansässigkeitsstaat), die das gesamte Welteinkommen umfasst, noch eine beschränkte Steuerpflicht im Land der Einkunftsquelle entsteht. Im Ergebnis kommt es dann hier zu einer Doppelbesteuerung ein- und derselben Einkünfte.

Eine weitere Ursache für die Doppelbesteuerung ist die, nach dem deutschen Steuerrecht übli- che, Unterscheidung der unbeschränkten bzw. beschränkten Steuerpflicht nach dem Wohn- sitz- oder allgemeiner dem Ansässigkeitsprinzip. 8 Die Staatsangehörigkeit spielt diesbezüglich

keine Rolle. Sofern ein in Deutschland lebender Steuerpflichtiger die Staatsbürgerschaft eines Landes besitzt, dessen unbeschränkte Steuerpflicht an die Staatsangehörigkeit knüpft, kommt es auch hier im Ergebnis zu einer Doppelbesteuerung ein- und derselben Einkünfte; einmal in Deutschland aufgrund des Wohnsitzes und einmal aufgrund der Staatsangehörigkeit in dem anderen Staat. 9

Um die Doppelbesteuerung eines Steuerpflichtigen zu vermeiden, wurden zwischen zahlrei- chen Staaten sog. Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen. Diese sind bilaterale Verträge und gehen gem. § 2 AO als Spezialvorschriften grds. dem nationalen Steuerrecht vor, es sei denn der Gesetzgeber verdrängt oder überlagert das einschlägige DBA durch ein spezielleres innerstaatliches Gesetz oder auch durch ein allgemeines späteres Gesetz. 10 Meist

sind die DBA ähnlich abgefasst und orientieren sich in der Regel an dem OECD- Musterabkommen für den Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen. Deutschland unterhält gegenwärtig DBA mit 87 Staaten. 11 Das Abkommen gilt für Personen, die in einem

oder in beiden Vertragsstaaten ansässig sind. Die Staatsangehörigkeit spielt dabei grundsätz- lich keine Rolle. Das Abkommen erfasst alle Steuern vom Einkommen und Vermögen, d.h. neben der Einkommen-, Körperschaft- und Vermögensteuer auch die Gewerbesteuer. Dage- gen werden die Umsatz- und die Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht erfasst. 12 6 Vgl. Schaumburg, Harald, Internationales Steuerrecht, 1998, Rz. 12.3, S. 586 7 Vgl. Groß-Bölting, Klaus, Internationales Steuerrecht (2004), S. 65 8 Vgl. Rose, Gerd, Internationales Steuerrecht, 2004, S. 31 - 32 9 Vgl. Mössner/Tillmans, Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rz. B 225, S. 198 10 Vgl. Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 2003, S. 26 11 Vgl. BMF-Schreiben vom 17. Januar 2007 - IV B 5 - S 1301 - 68/06, Stand der Doppelbesteuerungsabkommen am 01. Januar 2007 12 Vgl. Groß-Bölting, Klaus, Internationales Steuerrecht, 2004, S. 71, OECD-Musterabkommen 2003 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern, Stand: Januar 2003

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In den Fällen, wo kein DBA mit einem Land abgeschlossen wurde, greifen die unilateralen

Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, die im deutschen Steuerrecht verankert

sind. Letztlich beinhalten sie einen partiellen einseitigen Steuerverzicht, i. d. R. des Wohnsitz-

staates auf Einnahmen aus dem Quellenstaat. 13 Im deutschen Steuerrecht gibt es jedoch keine

zusammenfassenden Regelungen des internationalen Steuerrechts. Vielmehr sind die entspre-

chenden Vorschriften über die jeweiligen Gesetze verstreut. 14

Die Methoden zur Ausschaltung bzw. Vermeidung der Doppelbesteuerung sind in der nach-

folgenden Abbildung illustriert: 15

Abbildung 1: Unilaterale Regelungen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung

3 Fiktive Anrechnung ausländischer Quellensteuern bei der

Hinzurechnungsbesteuerung

3.1 Anrechnung fiktiver Quellensteuern

Um zu vermeiden, dass Ermäßigungen bei der Quellenbesteuerung durch andere Staaten bei

Anwendung der Anrechnungsmethode dem deutschen Steuerfiskus und nicht dem deutschen

Kapitalgeber zugute kommen, ist in zahlreichen Doppelbesteuerungsabkommen eine Anrech-

nung fiktiver ausländischer Quellensteuern auf Dividenden, Zinsen und teilweise auf Lizenz-

gebühren bis zu einem bestimmten Höchstbetrag vorgesehen. 16 Dies ist auch dann der Fall,

wenn im Quellenstaat keine oder eine niedrigere Quellensteuer einbehalten wird. Je nach Ab-

kommen ist der fiktiv anrechenbare Steuerbetrag unterschiedlich hoch. 17

Ferner kann die fiktive Steueranrechnung an zusätzliche Bedingungen geknüpft sein, z. B.

wenn der Quellenstaat zur Förderung seiner wirtschaftlichen Entwicklung auf eine Besteue-

rung der Zinsen – ganz oder zum Teil – verzichtet. In diesem Fall muss der Steuerpflichtige

zum Nachweis eines Steuerverzichts eine Bestätigung der zuständigen ausländischen Behörde

13 Vgl. Rose, Gerd, Internationales Steuerrecht, 2004, S. 71

14 Vgl. Frotscher, Gerrit, Internationales Steuerrecht, 2005, Rz. 45, S. 21

15 In Anlehnung an Maier-Frischmuth, Markus, Internationale Unternehmenstätigkeit und deutsche

Hinzurechnungsbesteuerung, S. 36

16 Vgl. Vogel/Lehner, Kommentar zum DBA, 2003, Art. 23 Rz. 192, S. 1773

17 Vgl. Vogel/Lehner, Kommentar zum DBA, 2003, Art. 23 Rz. 191, S. 1767 - 1773

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vorlegen. 18 Weitere Voraussetzungen können z. B. ein Aktivitätsvorbehalt oder eine Mindest- beteiligungsquote bei Dividenden sein. 19 Auch kann die fiktive Steueranrechnung im Ab- kommen u. U. an die zusätzliche Bedingung geknüpft sein, dass von dem anderen Vertrags- staat eine bestimmte Sonderermäßigung für den Quellensteuerabzug gewährt wird. 20

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Die fiktiv anrechenbaren ausländischen Steuern können nur bis zur Höhe der deutschen Ein- kommen- bzw. Körperschaftsteuer berücksichtigt werden, die auf die betreffenden ausländi- schen Einkünfte entfällt. Eine Steuererstattung kann nicht stattfinden. Somit ist die fiktive Steuer für die Ermittlung des Höchstbetrags der anrechenbaren ausländischen Steuer mit ein- zubeziehen. Die Bemessungsgrundlage für die deutsche Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer wird dadurch den fiktiv anzurechnenden Steuerbetrag nicht erhöht. Bei der Ermittlung der Einkünfte ist die im § 34c Abs. 2 EStG verankerte Abzugsmethode für den Abzug fiktiver Steuern nicht zulässig. Jedoch bleibt das Wahlrecht auf Abzug in Höhe des tatsächlich gezahl- ten Steuerbetrages erhalten. Sind im Inland keine Steuern gezahlt worden, so führt die An- rechnung fiktiver Steuern stets ins Leere. 22 18 Vgl. BMF-Schreiben vom 12.05.1998 - IV C 6 – S 1301 – 18/98, Tz. 2.2.1 19 Vgl. Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 2003, S. 98 20 Vgl. hierzu das Abkommen zwischen der BRD und der Republik Türkei zur Vermeidung der Doppelbesteue- rung, Art. 23 Abs. 1 lit. d 21 In Anlehnung an das BMF-Schreiben vom 12.05.1998 - IV C 6 – S 1301 – 18/98 22 Vgl. für diesen Absatz Grotherr/Herfort/Strunk, Internationales Steuerrecht, 2003, S. 98-99

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