Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis   i

  Abkürzungsverzeichnis  ii

  Abbildungsverzeichnis  iii

  Einleitung  1

1.  Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen nach geltender Rechtslage  2

1.1  Bedeutung und Zielsetzung der Hinzurechnungen gem. § 8 GewStG  2

1.2.  Ausgestaltung der Hinzurechnungen nach geltender Rechtslage  3

1.2.1  Hinzurechnung von Entgelten für Dauerschulden gem. § 8 Nr 1 GewStG  3

1.2.2  Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen gem. § 8 Nr. 7 GewStG  4

2.  Unternehmensgewinne und Steuern im empirischen Überblick  5

2.1  Unternehmens- und Vermögenseinkommen nach VGR in Deutschland  5

2.2  Tatsächlich bezahlte Steuern auf das Unternehmens- und Vermögenseinkommen  

   6

2.3  Gezahlte Schuldzinsen und Hinzurechnungen in 2001  7

3.  Gesetzentwurf zur Unternehmenssteuerreform 2008  9

3.1  Motivation der Unternehmenssteuerreform 2008  9

3.2.  Geplante Änderungen der Gewerbesteuer  11

3.2.1.  Geplante Änderungen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen  11

3.2.1.1  Strukturelle Änderungen der Hinzurechnungssystematik  12

3.2.1.2  Modifikation der Hinzurechnungsmerkmale für Schuldzinsen  12

3.2.1.3  Modifikation der Hinzurechnungsmerkmale für Miet- und Pachtzinsen  

   13

3.2.2  Weitere Änderungen der Gewerbesteuer  14

3.3.  Zweck und Ziele der Reformen im Bereich der Gewerbesteuer  14

3.3.1  Verhinderung des Abflusses von Steuersubstrat  15

3.3.2  Stärkung der Eigenkapitalstruktur  16

3.3.3  Verstetigung des Gewerbesteueraufkommens  16

3.3.4  Erhöhung der Transparenz der Besteuerung  17

3.4.  Gewerbesteuerliche Auswirkungen laut BMF und Bewertung der Folgen der  

  Reform aus Unternehmenssicht  17

3.4.1  Geschätzte Mehr /Mindereinahmen im Bereich der Gewerbesteuer  18

3.4.2  Prognostizierte Entwicklung des Gewerbesteueraufkommens  19

3.4.3  Bewertung der Unternehmenssteuerreform aus Unternehmenssicht  20

3.5.  Kritik an den Änderungen der Gewerbesteuer  21

3.5.1  Negative Substanzsteuereffekte durch Ausweitung der  

  Hinzurechnungstatbestände  21

3.5.2  Verletzung des Äquivalenzprinzips  23

4.  Ökonomische Analyse der Modifizierung der Hinzurechnungsvorschriften  23

4.1  Analysemethodik und getroffene Annahmen  24

4.2.  Analyse der Ausweitung der Hinzurechnungen anhand von Modellen  25

4.2.1  Model einer steuervermeidenden Gesellschaft  25

4.2.2  Modellierung einer kleinen Gesellschaft  30

4.2.3  Monte-Carlo Simulation  32

5.  Abschließendes Fazit  35

Anhang 38   

  Literaturverzeichnis  77

i

Abkürzungsverzeichnis

Abb. Abbildung BA Betriebsausgaben BMF Bundesministerium der Finanzen BMG Bemessungsgrundlage bzw. beziehungsweise ESt Einkommenssteuer EStG Einkommenssteuergesetz etc. et cetera Eu Einzelunternehmung EU Europäische Union EuGH Europäischer Gerichtshof gem. gemäß GewSt Gewerbesteuer GewStG Gewerbesteuergesetz GewStG-E Gewerbesteuergesetzentwurf GewStR Gewerbesteuerrichtlinien k.A. keine Angabe KapG Kapitalgesellschaft KSt Körperschaftssteuer KStG Körperschaftssteuergesetz Mio. Millionen Mrd. Milliarden o.V. ohne Verfasser PersG Personengesellschaft Rs. Rechtssache S. Seite u.a. unter anderem URL Uniform Ressource Locator Vgl. Vergleiche VGR volkswirtschaftliche Gesamtrechnung z.B. zum Beispiel

ii

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen gem. § 8 Nr. 7…………………………..……..4

Abb. 2: Unternehmens- und Vermögenseinkommen in Deutsch-

land……………………………….6

Abb. 3: Steuern auf Unternehmens- und Vermögenseinkommen in Deutsch-land…………………..7

Abb. 4: Gewinn, gezahlte Schuldzinsen und gewerbesteuerliche Hinzurechnungen im Jahr 2001....9

Abb. 5: Beispielrechnung für § 8 Nr. 1 GewStG-

E………………………………………………...15

Abb. 6: Gewerbesteuerliche Mehr-/Mindereinahmen nach Reformmaßnah-men…………………..20

Abb. 7: Entwicklung der GewSt unter Berücksichtigung der Unternehmenssteuerre-form………...21

Abb. 8: Ergebnisse ifo-Managerumfrage „Unternehmenssteuerre-form“…………………………...22

Abb. 9: Finanzplan für Kapitalgesellschaft (alte Hinzurechnungsvorschrif-ten)……………………29

Abb. 10: Finanzplan für Personengesellschaft (neue Hinzurechnungsvorschrif-ten)……………….30

iii

Einleitung

Die Bundesrepublik Deutschland ist seit ihrem Bestehen im internationalen Vergleich ein attraktiver Produktionsstandort, bedingt durch gute Infrastruktur, hohes Ausbildungs- und Qualifikationsniveau und Rechtssicherheit. Dem gegenüber steht jedoch eine hohe effektive Unternehmenssteuerbelastung, die in den letzten Jahren zu einer verstärkten Ausnutzung von Steuerschlupflöchern seitens der Unternehmen geführt hat. Angesichts des aktuellen positiven Konjunkturverlaufs, sieht sich die Bundesregierung nun veranlasst, geeignete Maßnahmen zu ergreifen, den weiteren Abfluss von deutschem Steuersubstrat zu vermindern. In diesem Bestreben haben sowohl der Deutsche Bundestag am 25.05.2007 als auch der Deutsche Bundesrat am 06.07.2007 den Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes verabschiedet. Im Zuge dieser Reform sieht der Gesetzgeber unter anderem die Ausweitung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen vor. Im Rahmen dieser Ausarbeitung soll analysiert werden, inwieweit diese Maßnahmen geeignet sind, das Ziel der Reform - Verhinderung des Abflusses von Steuersubstrat - zu erreichen, oder ob die negativen steuerlichen Nebenwirkungen überwiegen.

Dazu werden zuerst die Bedeutung und Ausgestaltung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen nach geltender Rechtslage erläutert. Anschließend erfolgt eine empirische Betrachtung der Entwicklung der Unternehmensgewinne und des dadurch entstandenen Steueraufkommens unter Berücksichtigung der Auswirkungen der Hinzurechnungen auf diese Größen. Im nächsten Schritt werden die geplanten Änderungen der Gewerbesteuer dargestellt, ihre Ziele erläutert und mögliche Folgen kritisch diskutiert. Im vierten Abschnitt werden die Auswirkungen der Ausweitung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen anhand einer ökonomischen Analyse auf der Basis von Modellbeispielen untersucht. Abschließend erfolgt auf Grundlage der in dieser Ausarbeitung gewonnenen Erkenntnisse eine Bewertung der geplanten Änderungen der Hinzurechnungsvorschriften hinsichtlich der oben formulierten Ausgangsfragestellung.

1

1. Die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen nach geltender

Rechtslage

1.1 Bedeutung und Zielsetzung der Hinzurechnungen gem. § 8 GewStG

Die Gewerbesteuer ist gem. § 3 II AO eine Real-, oder auch Objektsteuer. Das bedeutet, sie ist eine Sachsteuer, die auf Gegenständen oder Vorgängen ruht. ¹ Im Fall der Gewerbesteuer ist das Objekt, das besteuert werden soll, die Ertragskraft des Gewerbebetriebs. Aus diesem Grund sollen die Person des Gewerbetreibenden und dessen Eigenschaften, die Wahl der Rechtsform (Rechtsformneutralität), die Art der Finanzierung (Finanzierungsneutralität) und die Gewinnverwendung die Gewerbesteuerbelastung nicht beeinflussen. Die Ertragskraft des Gewerbebetriebs wird somit nur durch den Gewerbeertrag, „[…] - vereinfachend gesprochen - alles das, was der Gewerbebetrieb als solcher, unabhängig von den persönlichen Verhältnissen des Betriebsinhabers einschließlich der von diesem gewählten Finanzierungsformen, objektiv erwirtschaftet hat“ ² , gemessen. Problematisch ist jedoch, dass gem. § 7 GewStG mit dem im Rahmen der Ermittlung des einkommens- oder körperschaftssteuerlichen Gewinns korrigierten Gewinn aus Gewerbebetrieb folglich die Bemessungsgrundlage einer Personensteuer der Ausgangspunkt zur Bestimmung des Gewerbeertrags ist. Ohne entsprechende Korrekturen hätten oben genannte Faktoren, wie z.B. die Wahl der Rechtsform, Einfluss auf die Gewerbesteuerbelastung und der Objektcharakter der Gewerbesteuer würde verletzt. Aus diesem Grund sind gewerbesteuerliche Modifikationen nötig, damit die Gewerbesteuer eine reine Objektsteuer bleibt. Diese gewerbesteuerlichen Modifikationen sind die Hinzurechnungen gem. § 8 GewStG und die Kürzungen gem. § 9 GewStG, die auf den Gewinn aus Gewerbebetrieb angewendet werden. Durch die Hinzurechnungen wird gewährleistet, dass bestimmte Beträge, die auf Grund einkommens- oder körperschaftssteuerlicher Vorschriften den Gewinn aus Gewerbebetrieb gemindert haben, wieder in den Gewerbeertrag einfließen. Folglich handelt es sich bei Hinzurechnungen dem Grunde nach um ein Abzugsverbot von Ausgaben, die Rahmen der Einkommen- oder Körperschaftsteuer abzugsfähig sind. ³ Mit Hilfe der Kürzungen wird erreicht, dass die Beträge den Gewerbeertrag mindern, die bei der Gewinnermittlung nach EStG oder KStG noch nicht abzugsfähig waren.

¹ Vgl. Spangemacher, Klaus (2000): Gewerbesteuer, 13. Auflage; S. 28

² Spangemacher, Klaus (2000): Gewerbesteuer, 13. Auflage; S. 296

³ Vgl. Spangemacher, Klaus (2000): Gewerbesteuer, 13. Auflage; S. 297

2

Über die Wahrung des Objektcharakters hinaus haben die Hinzurechnungen und Kürzungen noch weitere Funktionen. Da die Gewerbesteuer von der Gebietskörperschaft der Gemeinden erhoben wird, erfasst sie als Gemeindesteuer nur Erträge, die im Inland erzielt wurden. Ebenfalls dürfen Verluste, die in ausländischen Betriebsstätten entstanden sind, die Bemessungsgrundlage nicht mindern. Diese Funktion der Sicherung des Inlandscharakters wird ebenfalls durch entsprechende Hinzurechnungen und Kürzungen gewährleistet. Des Weiteren sollen die gewerbesteuerliche Doppel- oder Nichtbelastung bestimmter Erträge sowie die mögliche Doppelbesteuerung von Grundstückserträgen im Rahmen der Grundsteuer vermieden werden. Letztlich bieten die Hinzurechnungen und Kürzungen zudem Gestaltungsmöglichkeiten, sozial-, wirtschafts- und haushaltspolitische Ziele, wie zum Beispiel die Entlastung von Unternehmen, zu erreichen. 4

1.2. Ausgestaltung der Hinzurechnungen nach geltender Rechtslage

Nachdem im Abschnitt 1.1 sowohl auf die Bedeutung als auch auf die Zielsetzung der gewerbesteuerlichen Modifikation erläutert, soll nun in diesem Abschnitt die konkrete Ausgestaltung der gesetzlichen Regelungen dargestellt und deren Funktionsweise in Bezug auf die oben geschilderten Zielsetzungen geschildert werden. Das Augenmerk der Betrachtung liegt im Hinblick auf das Thema dieser Arbeit auf den Hinzurechnungen, die von den geplanten Änderungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform 2008 betroffen sind.

1.2.1 Hinzurechnung von Entgelten für Dauerschulden gem. § 8 Nr.1 GewStG Die Hinzurechnung der Hälfte der Entgelte der Dauerschulden gem. § 8 Nr.1 GewStG ist eine der wichtigsten und bedeutsamsten Vorschriften. Sie dient hauptsächlich der Umsetzung des Objektcharakters der Gewerbesteuer. Im Hinblick auf die geplanten Änderungen im Rahmen der Unternehmenssteuerreform ist zu beachten, dass sich die Hinzurechnungen gem. § 8 Nr. 1 GewStG nur auf Entgelte für Dauerschulden beschränken. Kurzfristige Schuldverhältnisse oder Verbindlichkeiten, die bestimmten Vorgängen des laufenden Geschäftsverkehrs direkt zugeordnet werden können, wie z.B. Waren- oder Steuerschulden, Entgelte für Kontokorrentverbindlichkeiten sowie Schuld-und Pensionsrückstellungen, sind hingegen nicht hinzurechnungspflichtig. 5

⁴ Vgl. Scheffler, Wolfram (2005): Besteuerung von Unternehmen I, 8. Auflage; S. 244

⁵ Vgl. Scheffler, Wolfram (2005): Besteuerung von Unternehmen I, 8. Auflage; S. 247

3

1.2.2 Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen gem. § 8 Nr. 7 GewStG

Gem. § 8 Nr. 7 GewStG müssen Entgelte für Mieten und Pachten im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzugerechnet werden. Die Motivation für diese Kategorie der Hinzurechnungen liegt ebenfalls in der Umsetzung des Objektcharakters der Gewerbesteuer. Damit allerdings eine Hinzurechnungspflicht für gezahlte Miet- oder Pachtzinsen entsteht, müssen bestimmte Voraussetzungen erfüllt sein. Zunächst sind gem. § 8 Nr. 7 GewStG nur die Miet- und Pachtzinsen hinzurechnungspflichtig, die für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nicht in Grundbesitz (Grund & Boden, Gebäude) bestehen ⁶ , gezahlt wurden. Hierunter fallen beispielsweise Maschinen, Industrieanlagen und gepachtete (Teil-)Betriebe. Nicht hinzurechnungspflichtig sind Nutzungsentgelte für überlassene Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens. Weitere Voraussetzung für die Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen ist, dass die geleisteten Zahlungen beim Vermieter/Verpächter nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Eine Ausnahmeregelung sieht der § 8 Nr. 7 GewStG in Bezug auf Vermietung bzw. Verpachtung eines Betriebs oder Teilbetriebs vor. So werden hierbei trotz Gewerbesteuerpflicht des Vermieters die Nutzungsentgelte beim Gewinn des Pächters hinzugerechnet, wenn sie mehr als 125.000 € pro Jahr betragen. In diesem Fall ist der Gewinn des Verpächters gem. § 9 Nr. 4 GewStG analog zu kürzen. ⁷ Abbildung 1 veranschaulicht diesen Zusammenhang zwischen Kürzung und Hinzurechnung. Abbildung 1: Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen gem. § 8 Nr. 7

Quelle: Scheffler, Wolfram (2005): Besteuerung von Unternehmen I, 8. Auflage; S.252

⁶ Die Ausklammerung des Grundbesitz dient der Vermeidung der Doppelbesteuerung im Rahmen der Grundsteuer

⁷ Vgl. Scheffler, Wolfram (2005): Besteuerung von Unternehmen I, 8. Auflage; S. 251

4

Die Höhe der Hinzurechnungen von Miet- und Pachtzinsen ist gem. § 8 Nr. 7 GewStG auf die Hälfte der gezahlten Nutzungsentgelte beschränkt. Der Gesetzgeber versucht hiermit in pauschalierter Form, die in den Miet-/Pachtzinsen enthaltenen Abschreibungen steuerlich zu erfassen.

2. Unternehmensgewinne und Steuern im empirischen Überblick

Nachdem im vorangegangenen Abschnitt die Ausgestaltung und Zielsetzung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen erläutert wurde, soll in diesem Teil der Arbeit das wirtschaftliche und steuerliche Umfeld, in dem die oben genannten Hinzurechnungen Anwendung finden, anhand von empirischen Daten dargestellt werden. Darüber hinaus sind diese Daten als Grundlage und Ausgangspunkt für die in Abschnitt 3 dieser Arbeit dargestellten und analysierten Änderungen der Gewerbesteuer im Rahmen der Unter-nehmenssteuerreform 2008 anzusehen. Im Vordergrund der statistischen Untersuchung stehen das in Deutschland erzielte Unternehmenseinkommen, also der Unternehmensgewinn nach volkswirtschaftlicher Gesamtrechung, die auf diesen Gewinn tatsächlich bezahlten Steuern, sowie die gezahlten Schuldzinsen und gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen. Anhand dieser Statistiken soll der Zusammenhang zwischen diesen Größen empirisch belegt werden und erste Motivationsgründe des Gesetzgebers für die Unter-nehmenssteuerreform 2008 aufgezeigt werden.

2.1 Unternehmens- und Vermögenseinkommen nach VGR in Deutschland

Um die praktische Bedeutung und Zielsetzung der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen sowie die Problematik der Gewinnverschiebung ins Ausland, die auch durch die Unternehmenssteuerreform 2008 entschärft werden soll, zu analysieren, müssen zunächst die eigentlichen Ausgangsgrößen der Besteuerung betrachtet werden. Diese sind das Unternehmens- und das Volkseinkommen. Bei diesen Rechengrößen der volkswirtschaftlichen Gesamtrechnung handelt es sich um den reinen Gewinn der Kapital- und Personengesellschaften, sowie der Einzelunternehmer ⁸ . Abbildung 2 zeigt die Entwicklung des Unternehmens- und Vermögenseinkommens für Deutschland über den Zeitraum von 1999 bis 2005.

⁸ Die Vermögenserträge der privaten Haushalte werden zur Vereinfachung dem Einkommen der Einzelunternehmer hinzuaddiert.

5

Abbildung 2: Unternehmens- und Vermögenseinkommen in Deutschland 9

und Statistisches Bundesamt (2006): Statistisches Jahrbuch 2006; S. 630

Die Abbildung zeigt den kontinuierlichen jährlichen Anstieg des Unternehmens- und Vermögenseinkommens. So kommt es im Vergleich der Jahre 2000 und 2005 zu einer Steigerung des Gesamtsteueraufkommens aller drei Rechtsformtypen um 31,4% auf ein Gesamteinkommen von 557 Milliarden Euro. Das durchschnittliche jährliche Gesamtwachstum beträgt für den Zeitraum von 2000 bis 2005 5,7%. Es fällt auf, dass eine Einkommenssteigerung bei allen Gesellschaftsformen zu beobachten ist, wobei das Wachstum mit 33,9% bei den Kapitalgesellschaften am stärksten ist. Zusammenfassend lässt sich somit feststellen, dass die Unternehmensgewinne nach volkswirtschaftlicher Gesamtrechnung unabhängig von der Rechtsform seit dem Jahr 2000 kontinuierlich gestiegen sind.

2.2 Tatsächlich bezahlte Steuern auf das Unternehmens- und Vermögenseinkommen

Nachdem im Abschnitt 2.1 eine deutliche Steigerung der Unternehmensgewinne seit 2000 beobachtet wurde, wird in diesem Abschnitt empirisch untersucht, ob es in diesem Zeitraum auch zu einer entsprechenden Steigerung des Steueraufkommens kam. Abbildung 3 zeigt die tatsächlich bezahlten Steuern auf Unternehmens- und Vermögenseinkommen in Deutschland für den Zeitraum von 1999 bis 2005.

⁹ in Mrd. €

6

Abbildung 3: Steuern auf Unternehmens- und Vermögenseinkommen in Deutschland 10

Anders als bei den in Abschnitt 2.1 beobachteten Unternehmensgewinnen haben die darauf tatsächlich bezahlten Steuern im Zeitraum von 2000 bis 2005 insgesamt abgenommen. Während die Unternehmensgewinne nach VGR in diesem Zeitraum um 31,4% angestiegen sind, haben die tatsächlich darauf bezahlten Steuern um 8,5% auf insgesamt 108 Milliarden Euro abgenommen. Auffällig ist, dass über den gesamten Zeitraum die Steuereinnahmen aus Bestandssteuern konstant geblieben sind. Somit ist das gesamtsteuerliche Mindereinkommen allein durch den Rückgang der ertragssteuerlichen Einnahmen zu erklären. Besonders ins Auge fällt der Steuerverlust von 18,6% aus dem Jahr 2001. Hierbei lässt sich ein Großteil der 25 Milliarden Mindereinnahmen bei den Kapitalgesellschaften mit den Steuererleichterungen im Rahmen der Steuerre-form von 2001 erklären. Auch der bis 2003 anhaltende Abwärtstrend des Gesamtsteueraufkommens mit einem durchschnittlichen jährlichen Rückgang von 9,4% lässt sich u.a. mit der Steuerreform 2001 erklären. Trotz des Aufwärtstrends der Jahre 2004 und 2005 (durchschnittliche Mehreinahmen von 11,4%) bleibt es bei der Entwicklung der tatsächlich bezahlten Steuern auf Unternehmens- und Vermögenseinkommen für den Zeitraum von 2000 bis 2005 insgesamt bei einem Rückgang des Aufkommens.

2.3 Gezahlte Schuldzinsen und Hinzurechnungen in 2001

Nachdem die in den Abschnitten 2.1 und 2.2 gemachten empirischen Beobachtungen nicht die erwartete positive Korrelation von steigenden Unternehmensgewinnen und dem Steueraufkommen bestätigen konnten, sollen in diesem Teil der Arbeit mögliche

¹⁰ in Mrd. €

¹¹ Körperschaftssteuer + anteilige Gewerbesteuer

¹² anteilige Einkommenssteuer, die nicht auf Löhne entfällt + anteilige Gewerbesteuer + Kapitalertragssteuer

¹³ Die Bestandssteuern (Grund-, Erbschaftssteuer etc.) werden zur Vereinfachung nicht auf die Rechtsformtypen anteilig verteilt dargestellt, sondern aggregiert den aufgeschlüsselten Ertragssteuern hinzuaddiert.

7

Ursachen hierfür untersucht werden. Wie bereits oben geschildert, hat die Steuerreform 2001 erheblichen Einfluss auf den massiven Steuerrückgang in diesem Jahr (-18,6% zum Vorjahr). Mit ihr wurden die bestehenden Möglichkeiten der Steuervermeidung noch erweitert. Unter anderem wurde durch den vollen steuerlichen Abzug von Schuldzinsen, Leasingzahlungen und Lizenzgebühren die Gewinnverschiebung in Niedrigsteuerländer ermöglicht. ¹⁴ Abbildung 4 zeigt das Ausmaß der Ausnutzung dieser Steuergestaltungsmöglichkeit mittels der in 2001 gezahlten Schuldzinsen sowie anhand der entsprechenden gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen.

Abbildung 4: Gewinn, gezahlte Schuldzinsen und gewerbesteuerliche Hinzurechnungen im Jahr

2001 15

S. 95, 147 und Statistisches Bundesamt (2006): Statistisches Jahrbuch 2006; S. 617

Die Abbildung zeigt die deutliche Diskrepanz zwischen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb laut Gewerbesteuerstatistik und dem Gewinn laut VGR. So ist der Gesamtgewinn aus Gewerbebetrieb um 244 Milliarden Euro geringer als der Gesamtgewinn nach VGR. Besonders bei den Kapitalgesellschaften (59,4% geringer) und den Einzelunternehmern (63,9% geringer) ist dieser Unterschiedsbetrag signifikant. Ursache hierfür sind u.a. die gezahlten Schuldzinsen. Mit einem Gesamtvolumen von 84 Milliarden Euro (mit den

¹⁴ Vgl. Jarras, Lorenz und Obermaier, Gustav M. (2006): Unternehmenssteuerreform 2008; S. 40

¹⁵ in Mrd. €

¹⁶ Gewinne der Eu + Gewinne der privaten Haushalte

¹⁷ ohne Banken und Versicherungen

8

privaten Haushalten 151 Milliarden) können sie einen Teil der oben genannten 244 Milliarden Euro Diskrepanz erklären. Auffällig sind die hohen Schuldzinszahlungen der Kapitalgesellschaften mit 50 Milliarden Euro. Dies legt die Vermutung nahe, dass große Kapitalgesellschaften die Steuergestaltungsmöglichkeit der Gewinnverschiebung ins Ausland durch Darlehensvergabe zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft verstärkt ausgenutzt haben. Welche Bedeutung die Schuldzinszahlungen haben, zeigt auch das Aufkommen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen für Dauerschuldentgelte. So betragen sie für alle Rechtsformtypen zusammen 27 Milliarden Euro (14,0% des Gesamtgewinns laut Gewerbesteuerstatistik). Erneut auffallend sind die Kapitalgesellschaften mit Hinzurechnungen in Höhe von 19,9% des Gewinns. Die Hinzurechnung für Mieten und Pachten hingegen haben mit 0,5% des Gesamtgewinns eine untergeordnete Bedeutung. Insgesamt gesehen zeigt Abbildung 5 die wichtige Bedeutung der Schuldzinsen in Hinblick auf das Steueraufkommen und mögliche (unerwünschte) Gewinnverschiebungen. Auch zu erkennen ist, dass die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen (besonders bei Dauerschuldentgelten) ein wichtiges Instrument sind, hohe Schuldzinszahlungen steuerlich unattraktiv zu machen und somit diese Gewinnverschiebungen zu unterbinden.

3. Gesetzentwurf zur Unternehmenssteuerreform 2008

Im dritten Abschnitt dieser Arbeit soll nun der am 25.05.2007 vom Bundestag verabschiedete Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 analysiert und diskutiert werden. Dafür wird zunächst die Motivation des Gesetzgebers für eine Unterneh-menssteuerreform erläutert, gefolgt von der konkreten Darstellung der Gesetzesänderungen. Hierbei liegt das Augenmerk auf den Änderungen des Gewerbesteuergesetzes und insbesondere auf den Modifikationen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen, deren geltende Bestimmungen im Abschnitt 1 dieser Arbeit bereits erläutert wurden. Anschließend werden die Ziele dieser Reformen bestimmt und mögliche Folgen analysiert. Abschließend wird ein kritischer Blick auf die geplanten Änderungen geworfen.

3.1 Motivation der Unternehmenssteuerreform 2008

Die empirischen Beobachtungen, die in Abschnitt 2 gemacht wurden, haben gezeigt, dass in den letzten Jahren trotz deutlich steigender Unternehmensgewinne (+31,4% im

9

Vergleich der Jahre 2000 und 2005) das hierauf erzielte jährliche Steueraufkommen entgegen der allgemeinen Erwartung insgesamt gesunken ist. Als Ursache hierfür wurden u.a. die durch die Steuerreform 2001 erweiterten Steuervermeidungsmöglichkeiten, insbesondere die Gewinnverschiebung durch Schuldzinszahlungen, bestimmt. Die Bedeutung und praktische Umsetzung dieser legalen Steuergestaltungsmöglichkeiten wird an folgendem Beispiel verdeutlicht:

Die deutsche Tochtergesellschaft des schwedischen Möbelkonzerns IKEA erzielte im Jahr 2003 einen Umsatz von rund 2,3 Milliarden Euro. Hierfür finanzierte sich IKEA-Deutschland durch lediglich 3 Millionen Euro Eigenkapital und 1,442 Milliarden Euro

Fremdkapital, was ein Eigen-/Fremdkapitalverhältnis von

Durch diesen extrem hohen Fremdkapitalanteil konnte IKEA-Deutschland über 60 Millionen Euro als Schuldzinszahlungen ins Ausland transferieren und somit fast komplett der deutschen Besteuerung entziehen. ¹⁸ Darüber hinaus wurden 3% des Bruttoumsatzes (70 Mio. Euro) als Lizenzgebühr für die Nutzung des Namens „IKEA“ an den Mutterkonzern ins Ausland verschoben. Auf Grund dieser Steuergestaltungsmöglichkeiten musste IKEA-Deutschland auf einen Gewinn vor Schuldzinsen und Lizenzgebühren von 300 Millionen Euro lediglich 50 Millionen Euro Steuern bezahlen, also nur rund 17%. 19

Dieses Beispiel veranschaulicht, aus welchen Gründen sich der Gesetzgeber veranlasst sah, die Besteuerung der Unternehmen zu reformieren. Deutschland ist wegen seiner Standortfaktoren, wie etwa gute Infrastruktur, hohes Ausbildungs- und Qualifikationsniveau sowie Rechtssicherheit, ein im internationalen Vergleich attraktiver Produktions-standort, besonders auch für internationale Konzerne. Da die Bundesrepublik Deutsch-land den „[…] in der EU höchsten nominalen Belastungssatz von 38,65% (Thesaurierungsbelastung von Kapitalgesellschaften mit Körperschaftssteuer, Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer bei Hebesatz 400%) […]“ ²⁰ hat, ist sie allerdings kein attraktiver Steuerstandort. So versuchen die in Deutschland investierenden Unternehmen einen erheblichen Teil der hier erzielten Gewinne in Niedrigsteuerländer zu transferieren ²¹ und sie somit der deutschen Besteuerung zu entziehen. Der aus dieser Tatsache entstehende Handlungsbedarf hat die Bundesregierung motiviert, sowohl positive als auch

¹⁸ Nur die Hälfte der Dauerschuldentgelte, welche im Falle von IKEA-Deutschland ⅔ der gesamten Schuldzinsen ausmachen, unterliegen mit einem durchschnittlichen Steuersatz von 16,7 % der deutschen Gewerbesteuer.

¹⁹ Vgl. Jarras, Lorenz und Obermaier, Gustav M. (2006): Unternehmenssteuerreform 2008; S. 41

²⁰ Bundesministerium der Finanzen (2007): Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008; S. 53

²¹ für entsprechende Statistiken siehe Abschnitt 2

10

negative Anreize für die Unternehmen zu setzen, einen angemessenen Teil der in Deutschland erwirtschafteten Gewinne auch hier zu versteuern, um somit einen Abfluss des Steuersubstrats in das Ausland zu verhindern. 22

Dafür sollen einerseits international wettbewerbsfähige Steuersätze implementiert werden, die sowohl den Produktions-, als auch den Steuerstandort Deutschland attraktiver machen und zudem die Investitionstätigkeit erhöhen. ²³ Andererseits sollen Änderungen der aktuellen Gesetzeslage umgesetzt werden, die bestehende (legale) Steuervermeidungsmöglichkeiten einschränken und somit die deutsche Steuerbemessungsgrundlage verstetigen und ausweiten. Die Erfüllung dieser beiden Aufgaben ist das Hauptanliegen des Gesetzgebers bei der Unternehmenssteuerreform 2008. Weitere, untergeordnete Motive sind z.B. die Unübersichtlichkeit und die Intransparenz des deutschen Steuersystems, verursacht durch das Zusammenwirken der unterschiedlichen Steuern und die Vermischung der Einnahmeströme der Gebietskörperschaften, sowie die im internationalen Vergleich zu geringe Eigenkapitalquote deutscher Unternehmen. 24

3.2. Geplante Änderungen der Gewerbesteuer

Nachdem im Abschnitt 1 dieser Arbeit die geltende Rechtslage in Bezug auf die gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen erläutert wurde und in Abschnitt 2 das Problemfeld der Steuervermeidung, in dessen Kontext gerade die Hinzurechnungen eine gewichtige Bedeutung haben, empirisch untersucht wurde, stellte Abschnitt 3.1 genau dieses Problemfeld als Hauptmotivation für die Steuerreform heraus. In diesem Abschnitt wird nun untersucht, ob die am 25.05.2007 vom Bundestag verabschiedete Unternehmenssteuer-reform 2008 die gestellten Aufgaben erfüllt. Das Augenmerk der Betrachtung liegt auf den Änderungen des Gewerbesteuergesetzes und hierbei besonders auf den geplanten Modifikationen der Hinzurechnungsvorschriften des § 8 GewStG.

3.2.1. Geplante Änderungen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen

In diesem Teil der Arbeit werden nun zunächst die im Rahmen der Unternehmenssteu-erreform 2008 geplanten Änderungen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen erläutert.

²² Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2007): Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008; S. 1, 53 f.

²³ Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2007): Deutschland braucht ein wettbewerbsfähiges Unternehmenssteuerrecht; URL:Bundesministerium der Finanzen: Gesetzentwürfe / Arbeitsfassungen

²⁴ Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2007): Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008; S. 55 f.

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3.2.1.1 Strukturelle Änderungen der Hinzurechnungssystematik

Die bisherige Regelung der Hinzurechnungen sah eine unterschiedliche Ausgestaltung der einzelnen Hinzurechnungstatbestände in Bezug auf Höhe, Kreis der Erfassung und Behandlung beim Gläubiger vor, obwohl diese vornehmliche dieselbe Zielrichtung haben. ²⁵ Nach der neuen Rechtslage erfolgt diese Unterscheidung nicht mehr. So werden die bisherigen Hinzurechnungstatbestände des § 8 Nr. 1 GewStG (Hälfte der Dauerschuldentgelte), des Nr. 2 (Renten und dauernde Lasten), des Nr. 3 (Gewinnanteile des stillen Gesellschafters und die des Nr. 7 (Miet- und Pachtzinsen) zu einer gemeinsamen Vorschrift (§ 8 Nr. 1 GewStG-E) zusammengefasst und somit in ihrer Struktur vereinheitlicht. Nach dieser Vorschrift werden künftig 25% der Summe dieser Aufwandsbeträge dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuaddiert, soweit die Summe den Freibetrag von 100.000 Euro übersteigt. Darüber hinaus hat sich der Gesetzgeber entschlossen, die Hinzurechnungspflicht für alle oben genannten Tatbestände nicht mehr von der steuerlichen Behandlung beim Gläubiger abhängig zu machen. 26

3.2.1.2 Modifikation der Hinzurechnungsmerkmale für Schuldzinsen Zusätzlich zur dieser Umstrukturierung werden diverse Tatbestandsmerkmale der einzelnen Hinzurechnungen mitunter stark erweitet und somit in ihrem Anwendungsbereich breiter gefasst. Die wohl auf Grund ihrer in Abschnitt 2.3 geschilderten Bedeutung weitreichendste Änderung ist die der Hinzurechnung von Schuldzinsen. Während nach alter Rechtsprechung nur die Entgelte für Dauerschulden hinzurechnungspflichtig waren ²⁷ , muss in Zukunft die Hinzurechnung der gesamten „[…] Entgelte für alle Schulden erfolgen, die mit dem Gewerbetrieb wirtschaftlich in Zusammenhang stehen […]“ ²⁸ . Folglich müssen unabhängig von der Laufzeit, sowie Grund und Zweck eines Darlehens oder Schuldverhältnisses die hierfür gezahlten Entgelte nach den Vorschriften und der Systematik des § 8 Nr. 1 GewStG-E gewerbesteuerlich erfasst werden. Darunter fallen laut Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Bundestages auch gewährte Skonti und Boni, die nicht dem üblichen Geschäftsverkehr entsprechen. 29

²⁵ siehe Abschnitt 1.1 und 1.2

²⁶ Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2007): Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008; S. 37, 135

²⁷ siehe Abschnitt 1.2.1

²⁸ Kessler, Ortmann-Babel, Zipfel (2007): Unternehmenssteuerreform 2008: Die geplanten Änderungen im Überblick; Betriebs Berater 62 ; S. 523

²⁹ Vgl. Finanzausschuss des Deutschen Bundestages (2007): Beschlussempfehlung vom 23.05.2007; S. 4, 48

12

3.2.1.3 Modifikation der Hinzurechnungsmerkmale für Miet- und Pachtzinsen

Im Bereich der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) kommt es ebenfalls zu einer Erweiterung der geltenden Hinzurechnungsvorschriften sowie zur Eingliederung in die Systematik § 8 Nr. 1 GewStG-E. Wurden bisher nur der pauschalierte Finanzierungsanteil der Mieten und Pachten bzw. Leasingraten für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ³⁰ hinzugerechnet, sollen nun auch unbewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gewerbesteuerlich erfasst werden. Dazu hat der Gesetzgeber den Finanzierungsanteil für unbewegliche Wirtschaftsgüter auf 75% der geleisteten Zahlungen pauschaliert. Die verbleibenden 25% sind als Äquivalent für die Abschreibungen vom Gewinn abzugsfähig und müssen folglich nicht hinzugerechnet werden. Darüber hinaus wird der bisherige pauschalierte Finanzierungsanteil für bewegliche Wirtschaftsgüter von 50% auf 20% gesenkt. 31

Auf Grund der wachsenden Bedeutung von Lizenzgebühren im Bereich der Steuergestaltung ³² ist es laut Gesetzgeber nicht mehr zweckgemäß, die Hinzurechnungspflicht nur auf die Vermietung und Verpachtung von materiellen Wirtschaftsgütern zu beschränken. Die Vergabe von Lizenzen, also die zeitlich befristete Übertragung von Rechten, ist auch eine Form der Sachkapitalüberlassung. Trotzdem sind nach geltender Rechtsprechung Lizenzgebühren nicht hinzurechnungspflichtig, da es sich laut Abschnitt 53 GewStR bei Lizenzvergaben nicht um Miet- bzw. Pachtverträge handelt. Durch die Eingliederung der Aufwendungen für die zeitlich begrenzte Übertragung von Rechten, wie z.B. Konzessionen oder Lizenzen, in die Systematik des § 8 Nr. 1 GewStG-E unterliegen zukünftig auch diese Entgelte der Gewerbesteuer, wobei der hinzurechnungspflichtige Finanzierungsanteil auf 25% der gezahlten Gebühren fingiert wird. Eine Ausnahmeregelung sieht die Bundesregierung für Lizenzvereinbarungen vor, die ausschließlich zum Weiterverkauf daraus abgeleiteter Rechte berechtigen. Die Lizenzentgelte für diese so genannten reinen Vertriebsverträge sind nicht hinzurechnungspflichtig. 33

Abbildung 5 zeigt die Systematik und die praktischen Auswirkungen des § 8 Nr. 1 GewStG-E anhand eines stark vereinfachten Beispiels auf:

³⁰ Wäre der Mieter Eigentümer des Wirtschaftsguts, würde es in der Bilanz des Mieters im Anlagevermögen bilanziert werden

³¹ Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2007): Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008; S. 37, 136

³² siehe Beispiel in Abschnitt 3.1

³³ Vgl. Bundesministerium der Finanzen (2007): Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008; S. 37, 136 f.

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