Die Konzeption und Implementierung einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung mit stufenweiser Fixkostendeckungsrechnung vor dem Hintergrund einer zunehmenden Harmonisierung von in- und externem Rechnungswesen

INHALTSVERZEICHNIS I

  INHALTSVERZEICHNIS  

  INHALTSVERZEICHNIS  I

  ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS  V

  SYMBOLVERZEICHNIS  VIII

  ABBILDUNGSVERZEICHNIS  IX

TABELLENVERZEICHNIS  X  X

  FORMELVERZEICHNIS  XI

  ABSTRACT  XII

1.  KAPITEL: EINFÜHRUNG  1

  I. Allgemeine Einleitung  1

1.  Problemstellung  1

2.  Zielsetzung  2

3.  Gang der Untersuchung  2

  II. XYZ-Unternehmensgruppe  3

1.  Grundlegende Charakterisierung  3

2.  Geschäftsbereiche  4

2.1  Herstellungs- und Verkaufsgeschäft  4

2.2  Vermietgeschäft  5

2.3  Handelsgeschäft  5

2.4  Immobiliengeschäft  5

3.  Grundlegendes zum Rechnungswesen  6

2.  KAPITEL: DIE GRUNDLAGEN DES BETRIEBLICHEN RECHNUNGSWESENS  7

  I. Einführung und Charakterisierung  7

1.  Erkenntnisobjekt  7

2.  System des betrieblichen Rechnungswesens  9

2.1  Begriff und Funktionen  9

2.2  Aufbau- und Ablauforganisation  10

2.2.1  Externes Rechnungswesen  10

2.2.2  Internes Rechnungswesen  11

2.2.3  Kontensysteme  11

2.3  Abgrenzung der Grundbegriffe  13

2.3.1  Begriffspaare 1 und 2  14

2.3.2  Begriffspaare 3 und 4  15

INHALTSVERZEICHNIS II

  II. Grundlagen der Finanzbuchhaltung  17

1.  Begriff und Funktionen  17

2.  Gesetzliche Rechnungslegungsvorschriften  18

3.  Gewinn- und Verlustrechung  19

3.1  Aufgaben  19

3.2  Gestaltungsmöglichkeiten  20

3.2.1  Gesamtkostenverfahren  21

3.2.2  Umsatzkostenverfahren  23

  III. Grundlagen der Kosten- und Leistungsrechnung  25

1.  Differenzierung des Kostenbegriffs  25

1.1  Nach Zurechenbarkeit und Beschäftigungsabhängigkeit  25

1.2  Nach Herkunft  26

1.3  Nach Ausmaß der Kostenverrechnung  26

2.  Wesen, Grundprinzipien und Aufgaben  27

3.  Kostenrechnungssysteme  30

4.  Kurzfristige Erfolgsrechnung  32

4.1  Wesen und Aufgaben  32

4.2  Gesamtkostenverfahren  33

4.3  Umsatzkostenverfahren  35

  IV. Harmonisierung von in- und externem Rechnungswesen  36

1.  Zweck und Gegenstand der Harmonisierung  36

2.  Integration von in- und externer Erfolgsrechnung  39

3.  KAPITEL: DIE DECKUNGSBEITRAGSRECHNUNG  44

  I. Rechnungswesen bei XYZ  44

1.  Anforderungsprofil  44

1.1  Ganzheitlichkeit und Homogenität  44

1.2  Effektivität und Kostentransparenz  45

1.3  Erfolgsanalyse  45

1.4  Zeitliche Dimension  46

2.  Darstellung der Ausgangssituation  46

2.1  Vorbemerkungen  46

2.2  Jahresbudget  47

2.3  Interne Erfolgsrechnung  50

3.  Beurteilung und Schlussfolgerung  52

INHALTSVERZEICHNIS III

  II. Teilkostenrechnung  56

1.  Wesen, Grundprinzipien und Systeme  56

2.  Mängel der Vollkostenrechnung  59

3.  Historische Entwicklung und heutige Relevanz  60

  III. Allgemeine Grundlagen  62

1.  Begriff Deckungsbeitrag  62

2.  Verfahren der Kostenauflösung  63

2.1  Buchtechnische Methode  63

2.2  Statistische Methode  63

2.3  Mathematische Methode  64

2.4  Mathematisch-statistische Methode  65

  IV. Systeme der Deckungsbeitragsrechnung  67

1.  Direct Costing  67

1.1  Grundlegende Merkmale  67

1.2  Kostenartenrechnung  68

1.3  Kostenstellenrechnung  69

1.4  Kostenträgerrechnung  71

1.4.1  Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation)  71

1.4.2  Kostenträgerzeitrechnung (Betriebsergebnisrechnung)  72

1.5  Beurteilung der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung  74

2.  Stufenweise Fixkostendeckungsrechnung  76

2.1  Notwendigkeit  76

2.2  Zielsetzung und Charakterisierung  76

2.3  Kostenartenrechnung  77

2.4  Kostenstellenrechnung  79

2.5  Kostenträgerrechnung  80

2.5.1  Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation)  80

2.5.2  Kostenträgerzeitrechnung (Betriebsergebnisrechnung)  82

2.6  Bezugsobjekte und Bezugsobjekthierarchien  84

2.7  Beurteilung der stufenweisen Fixkostendeckungsrechnung  84

  ZWISCHENFAZIT  87

INHALTSVERZEICHNIS IV

4.  KAPITEL: DIE KONZEPTION UND IMPLEMENTIERUNG BEI XYZ  88

  I. Konzeption und Implementierung  88

1.  Aufbau des Systems  88

1.1  Vorbemerkungen  88

1.2  Organisationsstruktur  91

1.3  Umsatzkostenverfahren  94

2.  Ablauf des Systems  97

2.1  Konten und Kostenstellen  97

2.2  Kostenauflösung  99

2.3  Kalkulation  101

2.4  Fixkostenschichten  102

  II. Evaluation des Systems  106

1.  Verbesserung der operativen Controllingebene  106

1.1  Kosten- und Leistungstransparenz  106

1.2  Fixkostenverrechnung  107

1.3  Erfolgsanalyse und -steuerung  107

2.  Harmonisierung von in- und externer Erfolgsrechnung  108

2.1  Vereinheitlichte Datenbasis  108

2.2  Interne Erfolgsrechnung als Basis der GuV  109

2.3  Beurteilung der Harmonisierung  111

5.  KAPITEL: FAZIT UND AUSBLICK  112

1.  Kritische Würdigung  112

2.  Ausblick  113

ANHANGVERZEICHNIS XIII   

  ANHANG  XIV

  LITERATURVERZEICHNIS  XIX

Abb. Abbildung allg. allgemeines BAB Betriebsabrechnungsbogen BER Betriebsergebnisrechnung bzgl. bezüglich bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise CFO Chief Financial Officer (Kaufm. Geschäftsführer) Com. Communications (Firma) DB Deckungsbeitrag DBR Deckungsbeitragsrechnung d.h. das heißt EBIT Earnings before Interest and Taxes

EBITDA Earnings befor Interest, Taxes, Depreciation and Amortization EDV elektronische Datenverarbeitung EK Einzelkosten e.K. eingetragener Kaufmann ERP Enterprise Resource Planning EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommenssteuerrichtlinien etc. et cetera EUR Euro EVA Economic Value Added FE fertige Erzeugnisse FEK Fertigungseinzelkosten FGK Fertigungsgemeinkosten FGK Var. variable Fertigungsgemeinkosten FiBu Finanzbuchhaltung FK Fertigungskosten FK Var. variable Fertigungskosten FuI Funk- und Intercomtechnik (Firma) ggü. gegenüber GK Gemeinkosten

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS VI

GKR Gemeinschaftskontenrahmen GKV Gesamtkostenverfahren GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HGB Handelsgesetzbuch HK Herstellkosten HK Var. variable Herstellkosten IAS International Accounting Standards i.d.R. in der Regel IFRS International Financial Reporting Standards i.H.v. in Höhe von IKR Industriekontenrahmen ILV Innerbetriebliche Leistungsverrechnung Immo Immobilien KG (Firma) Inc. Incorporation i.V.m. in Verbindung mit kalk. kalkulatorisch, kalkulatorischen KER kurzfristige Erfolgsrechnung KG Kommanditgesellschaft KLR Kosten- und Leistungsrechnung KMU kleine und mittelständische Unternehmen Kst Kostenstelle LSP Leitsätze für die Preisermittlung von Selbstkosten Ltd. Limited (Gesellschaftsform) lt. laut MEK Materialeinzelkosten MGK Materialgemeinkosten MGK Var. variable Materialgemeinkosten MK Materialkosten MK Var. variable Materialkosten o. g. oben genannten Pos. Position prop. proportional

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS VII

RHB Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe S. Seite SEKF Sondereinzelkosten der Fertigung SEKV Sondereinzelkosten des Vertriebs SFD stufenweise Fixkostendeckungsrechnung sog. so genannt Tab. Tabelle

TCP/IP Transmission Control Protocol/Internet Protocol u.a. unter anderem UE unfertige Erzeugnisse UKV Umsatzkostenverfahren usw. und so weiter var. variabel vgl. vergleiche VtGK Vertriebsgemeinkosten VtGK Var. variable Vertriebsgemeinkosten VwGK Verwaltungsgemeinkosten VwGK Var. variable Verwaltungsgemeinkosten YTD year to date (kumuliert) z.B. zum Beispiel ZS Zuschlagssatz z.T. zum Teil zzgl. zuzüglich

€ Euro i Index der Kostenträgerart K Gesamtkosten K f fixe Gesamtkosten k v variable Stückkosten n Anzahl p Stückpreis x Beschäftigung/Absatzmenge Δ Abweichungen (Delta) ∑ Summenzeichen

  ABBILDUNGSVERZEICHNIS  

  ABBILDUNGSVERZEICHNIS  

  Abb. 1: Güter- und finanzwirtschaftliche Unternehmensprozesse  

  Abb. 2: Funktion und Aufbauorganisation des Rechnungswesens  

  Abb. 3: Terminologie des betrieblichen Rechnungswesens  

  Abb. 4: Abgrenzung von Aufwand und Kosten  

  Abb. 5: Ermittlung des Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetrag  

  Abb. 6: Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren  

  Abb. 7: Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren  

  Abb. 8: Verfahren der kurzfristigen Erfolgsrechnung  

  Abb. 9: Kurzfristige Erfolgsrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren  

  Abb. 10: Kurzfristige Erfolgsrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren  

  Abb. 11: Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung zur Interpretation der GuV  

  Abb. 12: Budget der XYZ-Gruppe für das Geschäftsjahr 2007  

  Abb. 13: GuV der XYZ-Gruppe für den Berichtsmonat Dezember 2007  

  Abb. 14: Kostenstruktur der XYZ-Gruppe  

  Abb. 15: Systeme der Teilkostenrechnung  

  Abb. 16: Grundstruktur einer Deckungsbeitragsrechnung  

  Abb. 17: Kostenauflösung mit dem Streupunktdiagramm  

  Abb. 18: Grundschema der Zuschlagskalkulation im Direct Costing  

  Abb. 19: Betriebsergebnisrechnung nach dem Gesamtkostenverfahren  

  Abb. 20: Betriebsergebnisrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren  

  Abb. 21: Retrograde Kalkulation in der Fixkostendeckungsrechnung  

  Abb. 22: Progressive Kalkulation in der Fixkostendeckungsrechnung  

  Abb. 23: Grundschema der Betriebsergebnisrechnung in der SFD  

  Abb. 24: Konzept der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung  

  Abb. 25: Zuschlagskalkulation zur Ermittlung der var. Herstellkosten  

  Abb. 26: Kostenschichten im Konzept der Deckungsbeitragsrechnung  

  Abb. 27: Interne Erfolgsrechnung als Basis der externen GuV  

TABELLENVERZEICHNIS X   

  TABELLENVERZEICHNIS  

  Tab. 1: Kostenartenplan im System des Direct Costing  69

  Tab. 2: Grundstruktur des BAB in der Fixkostendeckungsrechnung  79

  FORMELVERZEICHNIS  XI

  FORMELVERZEICHNIS  

  Formel 1: Ermittlung des Deckungsbeitrags  62

  Formel 2: Ermittlung des Stückdeckungsbeitrags  62

  Formel 3: Mathematische Ermittlung der variablen Stückkosten  65

  Formel 4: Mathematische Ermittlung der Fixkosten  65

  Formel 5: Mathematisch-statistische Ermittlung der Fixkosten  66

  Formel 6: Mathematisch-statistische Ermittlung der variablen Kosten  66

  Formel 7: Grundgleichung des Direct Costing  68

  Formel 8: Ermittlung des variablen Gemeinkostenzuschlagssatzes  71

Mit der XYZ-Unternehmensgruppe als Erkenntnisobjekt, liegt dieser praxisbezogenen Diplomarbeit ein Verbund sechs mittelständischer Unternehmen aus der Kommunikationsbranche zugrunde, in dem der Autor ein Jahr als Werksstudent im Bereich Rechnungswesen und Controlling tätig war.

Zur operativen Führung dieser Unternehmen bedarf es eines ganzheitlichen Informationssystems, welches die zur Steuerung erforderlichen Informationen zeitnah bereitstellt. Das Rechnungswesen der XYZ-Unternehmensgruppe in seiner derzeitigen Ausgestaltung vermag diese Aufgabe nicht in einem ausreichenden Maße zu erfüllen. Der wesentliche Grund hierfür liegt darin, dass es fast ausschließlich von den Funktionen der Dokumentation und Rechenschaftslegung, also von den Aufgaben der Finanzbuchhaltung, dominiert wird. Eine an internen Ziel- und Rechengrößen orientierte Steuerung und Kontrolle, wie sie das Instrumentarium der Kosten- und Leistungsrechnung ermöglicht, findet im Erkenntnisobjekt somit derzeit keine Anwendung.

Um diese Informationslücke zu schließen, wird in der vorliegenden Arbeit unter Berücksichtigung der Schwachstellen des bestehenden Rechnungswesens ein innovativer Lösungsansatz entwickelt und in die Praxis übertragen. Dieser basiert aufgrund der bei XYZ vorherrschenden fixkostenintensiven Kostenstruktur auf dem Prinzip der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung mit stufenweiser Fixkostendeckungsrechnung. Deren primäres Ziel besteht in einer verursachungsgerechten Verrechnung der Fixkosten auf die Kostenträger, ohne die Verwendung von Schlüsselgrößen. Vor dem Hintergrund einer zunehmenden Harmonisierung der beiden großen Teilbereiche des Rechnungswesens soll darüber hinaus gezeigt werden, inwiefern sich dieser Lösungsansatz zur Integration von in- und externer Erfolgsrechnung eignet.

Wie bei der Konzeption und Implementierung der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung vorgegangen wurde, welche unternehmensindividuellen Aspekte hierbei von Bedeutung sind und welche Vorteile und Entwicklungsmöglichkeiten das System bietet, wird im Rahmen dieser Arbeit herauskristallisiert…

KAPITEL 1

Der erste Abschnitt dieses einführenden Kapitels befasst sich zunächst damit, die dieser Diplomarbeit zugrunde liegende Problemstellung herauszuarbeiten. In einem zweiten Schritt wird dann die zentrale Zielsetzung definiert, die es im Rahmen der vorliegenden Arbeit zu erfüllen gilt. Die hierzu gewählte Vorgehensweise wird im dritten und letzten Gliederungspunkt dargelegt.

1. PROBLEMSTELLUNG

Die voranschreitende Expansion und Internationalisierung der XYZ-Unternehmensgruppe sowie die durch steigenden Wettbewerb notwendige Kostentransparenz, erfordern eine grundlegende Weiterentwicklung des betrieblichen Rechnungswesens. 1

Das bestehende Rechnungswesen bei XYZ kennt sowohl zur gesetzlich normierten Dokumentation und Rechenschaftslegung, als auch zur freiwilligen internen Steuerung und Kontrolle, lediglich die extern orientierte Finanzbuchhaltung. Die von diesem Teilbereich des Rechnungswesens bereitgestellten Informationen sind jedoch, wie sich später zeigen wird, für die Zwecke der internen Unternehmenssteuerung nur bedingt geeignet. Um das Rechnungswesen an die neuen Rahmenbedingungen anzupassen und so die Handlungsfähigkeit der Unternehmensführung auch zukünftig sicherzustellen, muss das existierende Rechnungswesen um ein internes Controllinginstrument ergänzt werden, das zugleich Ergebnisrechnung ist: Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung.

Bei der Konzeption einer unternehmensindividuellen Lösung ist insbesondere darauf Wert zu legen, dass die Deckungsbeitragsrechnung über eine einheitliche, für alle Gesellschaften der Unternehmensgruppe adäquate Struktur verfügt. Dieser Aspekt ist vor allem für die Vergleichbarkeit der Gesellschaften mit-einander, sowie zur Anwendung eines einheitlichen Bewertungsmaßstabes essentiell. In Anbetracht der fixkostenintensiven Kostenstruktur innerhalb der XYZ-Gruppe stellt sich darüber hinaus die Frage, wie in der internen Ergebnisrechnung eine zweckmäßige und verursachungsgerechte Zuordnung der Fixkosten auf die Kostenträger gestaltet werden kann.

¹ Im Folgenden wird die XYZ-Unternehmensgruppe vereinfachend entweder XYZ-Gruppe oder XYZ genannt.

Die Zielsetzung dieser Diplomarbeit besteht in erster Linie in der Entwicklung eines praxisrelevanten Lösungsansatzes analog der zuvor formulierten Problemstellung, sowie in dessen praktischer Umsetzung im Zuge einer Implementierung bei XYZ. Hierbei ist es nicht die Intention der vorliegenden Arbeit, die von der Literatur bereitgestellte idealtypische Theorie unkritisch in die Praxis zu übernehmen. Vielmehr entspricht es der Zielsetzung, unter Einbeziehung von theoretischen Grundlagen des Rechnungswesens im Allgemeinen und der Deckungsbeitragsrechnung im Speziellen, eine auf die unternehmensindividuellen Bedürfnisse der XYZ-Gruppe zugeschnittene Erfolgsrechnung als internes Controllinginstrument zu entwickeln und dessen Nutzen aufzuzeigen.

3. GANG DER UNTERSUCHUNG

Im Folgenden wird zunächst in Abschnitt II dieses Kapitels die XYZ-Gruppe in allgemeiner Form charakterisiert und ihre Geschäftsbereiche vorgestellt. Darauf aufbauend werden in Kapitel 2 die allgemeinen theoretischen Grundlagen des betrieblichen Rechnungswesens herausgearbeitet, die zu einer Beurteilung des bestehenden Rechnungswesens bei XYZ erforderlich und für ein besseres Verständnis der nachfolgenden Kapitel hilfreich sind. In Kapitel 3 erfolgt eine Beschreibung und kritische Auseinandersetzung mit dem bestehenden Rechnungswesen der XYZ-Gruppe, in dessen Zusammenhang sich die Schwächen der bisherigen „internen Erfolgsrechnung“ offenbaren. Mit der Deckungsbeitragsrechnung wird darauf aufbauend eine adäquate Alternative aufgezeigt, deren Kerngedanken und idealtypischen Ausgestaltungsformen ausführlich diskutiert werden.

In Kapitel 4 wird die vom Autor entwickelte und im Erkenntnisobjekt implementierte mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung in allen Einzelheiten vorgestellt und die mit diesem System verbundenen Vorteile herauskristallisiert. Das Kapitel 5 rundet schließlich mit einem Fazit die Arbeit ab, indem die globalen Erkenntnisse der Arbeit aufgezeigt und ausblickend mögliche Verbesserungen und Entwicklungsmöglichkeiten der implementierten Deckungsbeitragsrech- nung angeregt werden.

Gegenstand dieses Abschnitts ist zunächst die grundlegende Charakterisierung der XYZ-Gruppe und deren Geschäftsbereiche, in denen sich die einzelnen Gesellschaften bewegen. Abgerundet wird dieses Kapitel in Gliederungspunkt 3 mit einigen kurzen Vorbemerkungen zum bestehenden Rechnungswesen bei XYZ.

1. GRUNDLEGENDE CHARAKTERISIERUNG

Die XYZ-Gruppe ist ein Zusammenschluss von sechs rechtlich eigenständigen Unternehmen mit Niederlassungen in Europa, den USA, China, Singapur und Australien. Unter dem Dach einer globalen Geschäftsführung sind derzeit die sechs folgenden Gesellschaften Bestandteil der Gruppe:

• XYZ Communications GmbH & Co. KG

• XYZ Funk- und Intercomtechnik, e.K.

• XYZ Communications USA Inc.

• XYZ Communications Austria GmbH

• XYZ Communications Australia Ltd.

• XYZ Immobilien KG

Die XYZ-Gruppe entwickelt, fertigt und vertreibt innovative Funk- und Intercom-Systeme. Ihre Produkte ermöglichen die reibungslose Kommunikation zwischen Personen in den Bereichen Rundfunk, Veranstaltungen, Theater und Industrie. Seit der Gründung im Jahre 1987 durch den Geschäftsführer Peter Mustermann, konnte sich die Unternehmensgruppe als Entwicklungspionier im Bereich digitaler Audiomatrix-Systeme etablieren und ist heute mit seinen Technologien weltweit führend. Über die Produkte hinaus umfasst das Portfolio von XYZ sowohl einen umfangreichen Mietservice, als auch die komplette Projektabwicklung für Großveranstaltungen. Die XYZ-Gruppe hat ihren Hauptsitz in Deutsch-land und beschäftigt an sieben Standorten weltweit insgesamt über 150 Mitarbeiter. Bei einem Umsatz von knapp 26 Mio. € im Geschäftsjahr 2006, erwirt- schaftete XYZ einen Gewinn vor Steuern in Höhe von 2,7 Mio. €.

Das Portfolio von XYZ erstreckt sich über vier miteinander verbundene Geschäftsbereiche. Hierzu zählen die Herstellung und der Verkauf von Kommunikationstechnik (Herstellungs- und Verkaufsgeschäft), die Vermietung von Funk-und Intercomtechnik (Vermietgeschäft), der Verkauf und die Vermietung von Motorola-Funkgeräten (Handelsgeschäft) sowie die Vermietung von Immobilien (Immobiliengeschäft). Eine Übersicht der einzelnen Gesellschaften und ihrer auf Organisationseinheiten verteilten Geschäftsbereiche ist in Anhang 1 auf grafische Weise visualisiert.

2.1 HERSTELLUNGS- UND VERKAUFSGESCHÄFT

Das Herstellungs- und Verkaufsgeschäft bildet die Grundlage und den Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeiten des Erkenntnisobjekts. Es umfasst die Entwicklung, die Produktion und den Verkauf innovativer Funk- und Intercomtechnik. Hierbei handelt es sich um Kommunikationsplattformen, die es ermöglichen, analoge und digitale Audiosignale oder TCP/IP Daten an bis zu beliebig viele Empfänger zu übertragen. Ebenfalls Teil dieses Geschäftsbereichs ist die Programmierung von spezieller Software für die Konfiguration der Kommunika-tionsplattformen sowie die Fertigung von Intercom- und Funkheadsets. Das Herstellungs- und Verkaufsgeschäft stellt mit ca. 70 Mitarbeitern den größten der vier Geschäftsbereiche dar, wobei mit der Herstellung von Erzeugnissen lediglich ein knappes Drittel dieser Mitarbeiter beschäftigt ist. Im Gegensatz zum Vermietgeschäft beliefert dieser Geschäftsbereich Kunden, die über einen regelmäßigen Bedarf an Kommunikationstechnologie verfügen, wie bspw. Rundfunkanstalten, Theater, Militär und die Industrie. Auch zählen sog. Absatzmittler zu den Kunden des Verkaufsgeschäfts. Hierbei handelt es sich um Unternehmen, die von XYZ Produkte kaufen, um diese an Endkunden weiterzuveräußern.

Darüber hinaus ist festzuhalten, dass dem Herstellungsgeschäft eine relativ geringe Fertigungstiefe zugrunde liegt, also keine ausgeprägte industrielle Fertigung anzutreffen ist. Ursache hierfür ist, dass als Basis der Produktion hauptsächlich auf vorgefertigte Komponenten zurückgegriffen wird, die von Zuliefe- rern bezogen und bei XYZ veredelt und montiert werden.

Gegenstand dieses Geschäftsbereichs ist die Vermietung von Funk- und Intercom-Systemen, IT-Infrastruktur, Akkreditierungssystemen sowie funk- und lichtwellenleiterbasierten Audio- und Video-Übertragungssystemen. Ergänzend zur reinen Vermietung umfasst das Vermietgeschäft ebenfalls einen umfassenden Service, welcher sich von der Projektplanung über die Logistik bis hin zur Realisierung und dem Betrieb vor Ort erstreckt. Spezielle Abteilungen für Mo-torsports und International Games bieten für Großveranstaltungen wie bspw. Olympische Spiele, Fußball-Weltmeisterschaften oder Rennen der Formel 1 optimale technische und personelle Betreuung.

Zur Kundschaft dieses Geschäftsbereichs zählen üblicherweise Veranstaltungen, die einmalig oder nur in sehr großen Zeitabständen stattfinden und für die deshalb ein Kauf der Produkte nicht in Betracht kommt. Aufgrund der Vielzahl solcher Veranstaltungen leistet das Vermietgeschäft mit seinen rund 40 Mitarbeitern einen nicht unerheblichen Beitrag zum Unternehmenserfolg.

2.3 HANDELSGESCHÄFT

XYZ ist einer der größten Motorola-Vertriebspartner in Europa. Zum Handelsgeschäft gehören sowohl die Vermietung als auch der Verkauf von Funkgeräten der Marke Motorola. Das Handelsgeschäft umfasst ein Team von nahezu 20 Mitarbeitern und nimmt somit vor dem Immobiliengeschäft den dritten Platz in der Rangordnung der Geschäftsbereiche ein.

2.4 IMMOBILIENGESCHÄFT

Im Mittelpunkt des Immobiliengeschäfts der XYZ-Gruppe steht der Betrieb eines Hightech-Gewerbeparks in Deutschland durch die XYZ Immobilien KG. Auf dem 55.000 m ² großen Areal werden Büro- und Lagerflächen an eine Vielzahl von Unternehmen vermietet. Hierbei handelt es sich teilweise auch um Betriebe, die als Zulieferer für XYZ tätig sind. Darüber hinaus ist in dem Gewerbepark seit dem Jahr 2004 der Hauptsitz von XYZ ansässig. Mit der Verwaltung und dem reibungslosen Betrieb des Gewerbeparks sind im Erkenntnisobjekt zwei Mitarbeiter beauftragt. Insgesamt nimmt das Immobiliengeschäft lediglich eine unter-geordnete Rolle in der unternehmerischen Tätigkeit von XYZ ein, da es außer- halb des Kerngeschäfts anzusiedeln ist.

Nachdem die XYZ-Gruppe und ihre Geschäftsbereiche vorgestellt wurden, soll hier vorab kurz das bestehende Rechnungswesen bei XYZ charakterisiert und das weitere Vorgehen erläutert werden.

Das Rechnungswesen wird in der Firmenzentrale am Standort in Deutschland global für alle sechs XYZ-Gesellschaften organisiert und durchgeführt. Wie vermehrt bei Unternehmen dieser Größenordnung zu beobachten ist, kommt auch hier dem analytischen Teil des Rechnungswesens gegenüber dem dokumentarischen eine nur untergeordnete Rolle zu. Dieser Sachverhalt zeigt sich vor allem in der Tatsache, dass kein ausgefeiltes Controllingsystem, wie eine Kosten- und Leistungsrechnung, sondern nur die gesetzlich vorgeschriebene Finanzbuchhaltung Bestandteil des Rechnungswesens ist. Für das bestehende Rechnungswesen der XYZ-Gruppe ist es daher charakteristisch, dass die Gewinn- und Verlustrechnung der Finanzbuchhaltung sogleich das zentrale Instrument zur Unternehmenssteuerung darstellt. Die von dieser Erfolgsrechnung bereitgestellten Informationen sind jedoch zu wenig differenziert und daher für eine detaillierte Erfolgsanalyse und operative Unternehmenssteuerung nicht ausreichend.

Eine umfassende Darstellung des bestehenden Rechnungswesens der XYZ-Gruppe kann in der vorliegenden Arbeit aus Platzgründen nicht erfolgen. Die weiteren Ausführungen zu diesem Thema werden sich daher auf die Gewinn-und Verlustrechnung beschränken, die bei XYZ bislang auch zur internen Unternehmensführung Verwendung findet. Bevor jedoch die Ausgangssituation im Erkenntnisobjekt vorgestellt und einer kritischen Beurteilung unterzogen wird, empfiehlt es sich, zunächst die theoretischen Grundlagen des betrieblichen Rechnungswesens ausführlicher zu erörtern.

KAPITEL 2

Zum besseren Verständnis der nachfolgenden Kapitel sollen vorab einige grundlegende Sachverhalte der Betriebswirtschaftslehre im Allgemeinen und des betrieblichen Rechnungswesens im Besonderen thematisiert werden. So wird zunächst das Erkenntnisobjekt der Betriebswirtschaftslehre definiert und darin ablaufende Prozesse skizziert, bevor der Begriff, die Funktionen sowie die Aufbau- und die Ablauforganisation des betrieblichen Rechnungswesens eingehender behandelt werden. Abgerundet wird Abschnitt I durch eine Übersicht und inhaltliche Abgrenzung der grundlegenden Begrifflichkeiten des betrieblichen Rechnungswesens.

1. ERKENNTNISOBJEKT

Für die allgemeine Betriebswirtschaftlehre stellt das Unternehmen bzw. die Unternehmung, in der Literatur finden beide Begriffe synonym Verwendung, das zentrale Objekt wissenschaftlicher Untersuchungen und Erkenntnisse dar. ² Als Unternehmung definiert die Betriebswirtschaftslehre eine ökonomisch und finanziell selbständige Wirtschaftseinheit mit eigenständiger Führung, in der Güter und Dienstleistungen beschafft, verwertet, verwaltet und abgesetzt werden. ³ Grundlage und Gegenstand der betriebswirtschaftlichen Betrachtung sind die in der Unternehmung ablaufenden Prozesse einschließlich der Faktoren, die dabei eingesetzt und miteinander kombiniert werden, das betriebliche Umfeld sowie die den Handlungen und Entscheidungen zugrunde liegenden Prinzipien. 4

Die übergeordneten Ziele der Unternehmung liegen, im Sinne des erwerbswirtschaftlichen Prinzips, in der Gewinnerwirtschaftung und -maximierung (Formalziel) sowie in der Leistungserstellung (Sachziel). ⁵ Zu diesem Zweck erzeugt das Unternehmen, mittels Kombination von außen bezogener Produktionsfaktoren innerhalb des betrieblichen Leistungsprozesses, Güter und Dienstleistungen, die im Rahmen der Leistungsverwertung auf dem Absatzmarkt veräußert wer- ² Vgl.Jung, Hans (2006), S. 19 ff.

³ Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2003), S. 3.

⁴ Vgl. Birker, Klaus (2000), S. 8.

⁵ Vgl. Siebenbrock, Heinz / Zeilinger, Hans (2004), S. 31.

2. KAPITEL: DIE GRUNDLAGEN DES BETRIEBLICHEN RECHNUNGSWESENS 8

den. ⁶ Aus dieser Tatsache ergeben sich zwischen der Unternehmung einerseits und ihrer Umwelt andererseits, vielseitige güter- und finanzwirtschaftliche Wechselbeziehungen, die in Abbildung 1 vereinfacht dargestellt sind:

Abb. 1: Güter- und finanzwirtschaftliche Unternehmensprozesse

Quelle: In Anlehnung an Birker, Klaus (2000), S. 9.

Für eine mengen- und wertmäßige Dokumentation, Planung und Steuerung der güter- und finanzwirtschaftlichen Unternehmensprozesse bedarf es eines umfassenden betrieblichen Informationssystems, welches als Entscheidungshilfe für die Bedarfsträger der Unternehmung (bspw. Fremdkapitalgeber, Geschäftsführer, Abteilungsleiter und Produktmanager) entscheidungsrelevante Informationen bereitstellt. ⁷ Diese zentrale Aufgabe innerhalb des Unternehmens wird in erster Linie von dem betrieblichen Rechnungswesen ⁸ wahrgenommen. 9

⁶ Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2003), S. 4.

⁷ Vgl. Jossé, Germann (2006), S. 1.

⁸ Der Zusatz „betrieblich“ grenzt von nichtbetrieblichem Rechnungswesen, d.h. von dem der öffentlichen Hand, ab. Mit dem Begriff Rechnungswesen ist daher im Folgenden stets das betriebliche Rechnungswesen gemeint.

⁹ Vgl. Schierenbeck, Henner (2003), S. 505.

Im vorangegangenen Gliederungspunkt wurde deutlich, dass in einer Unternehmung eine Vielzahl komplexer Prozesse ablaufen. Aufgabe des Rechnungswesens ist die quantitative und systematische Erfassung, Auswertung, Steuerung und Überwachung dieser Prozesse. Der Begriff des Rechnungswesens beschreibt daher allgemein ein System zur quantitativen, vorwiegend mengen- und wertmäßigen Ermittlung, Aufbereitung und Darstellung von wirtschaftlichen Zuständen zu einem bestimmten Zeitpunkt und von wirtschaftlichen Abläufen während eines bestimmten Zeitraums. ¹⁰ Die dem Rechnungswesen zugrunde liegenden Funktionen werden unter den folgenden Oberbegriffen subsumiert: 11

1. Dokumentation

2. Planung

3. Kontrolle

Die Dokumentationsfunktion (1.) hat die Aufgabe, alle auftretenden finanz- und leistungswirtschaftlichen Sachverhalte zu erfassen, um zum einen die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens beurteilen zu können und zum anderen den am Unternehmen Beteiligten Informationen bereitzustellen. ¹² Ziel der Planungsfunktion (2.) ist es, das wirtschaftliche Geschehen der Unternehmung nachhaltig an einer nach wirtschaftlichen Zielgrößen orientierten Planung auszurichten.

Die auf Basis dieser Planung getroffenen Entscheidungen werden im Rahmen der Kontrollfunktion (3.) des Rechnungswesens hinsichtlich ihrer Wirtschaftlichkeit überprüft. Sinn und Zweck dieser Funktion liegt darin, zu ermitteln, inwiefern die gesetzten Ziele erreicht wurden und bei negativen Entwicklungstendenzen entsprechende Verbesserungsmaßnahmen einzuleiten. 13

¹⁰ Vgl. Coenenberg, Adolf G. / Mattner, Gerhard / Schulze, Wolfgang (2004), S. 1 f.

¹¹ Vgl. Steger, Johann (2006), S. 6 f.

¹² Vgl. Coenenberg, Adolf G. / Mattner, Gerhard / Schulze, Wolfgang (2004), S. 3 f.

¹³ Vgl. ebenda.

Das Rechnungswesen in Deutschland besteht aus zwei globalen Teilbereichen, dem externen und dem internen Rechnungswesen. Diese organisatorische Gliederung ist zum einen auf die verschiedenen Rechnungsadressaten zurückzuführen und zum anderen das Resultat der unterschiedlichen zuvor beschriebenen Funktionen. 14

2.2.1 EXTERNES RECHNUNGSWESEN

Die vom Rechnungswesen bereitgestellten Informationen dienen einer Vielzahl verschiedener Adressaten mit unterschiedlicher Interessenlage als Entschei-dungsgrundlage. Welche Informationen dabei den Interessenten zur Verfügung gestellt werden, hängt primär davon ab, in welcher Beziehung diese zum Unternehmen stehen. Externe Informationsempfänger, wie bspw. Kapitalgeber, Gläubiger, Kunden und der Staat, werden mit anderen Informationen versorgt als interne Adressaten, wie der Unternehmer, die Geschäftsführung und der Aufsichtsrat. 15

Folgt man der in der Fachliteratur vorherrschenden Argumentation, so liegen die Ursachen für die unterschiedliche Informationsversorgung in dem ungleichen Informationsbedarf der jeweiligen Adressaten. So müssen die internen Bedarfsträger das Unternehmen mit den ihnen zur Verfügung gestellten Informationen steuern, wohingegen externe Informationsempfänger Informationen hauptsächlich für Anlageentscheidungen (Kapitalgeber), Risikoevaluierung (Gläubiger, Kunden) und als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung (Staat) benötigen. ¹⁶ Mit Blick auf die historische Entwicklung des Rechnungswesens wird ferner darauf hingewiesen, dass dessen Zweiteilung auf veränderte und erweiterte Anforderungen und Rahmenbedingungen zurückgeht. Während zunächst die vom externen Rechnungswesen wahrgenommene Dokumentationsfunktion dominierte, kamen im weiteren Verlauf mit der Planungs- und Kontrollfunktion erst später sukzessiv die heutigen Aufgabenbereiche des internen Rechnungswesens hinzu. 17

¹⁴ Vgl. Götze, Uwe (2007), S. 3.

¹⁵ Vgl. Coenenberg, Adolf G. / Mattner, Gerhard / Schulze, Wolfgang (2004), S. 5 f.

¹⁶ Vgl. ebenda.

¹⁷ Vgl. Rüth, Dieter (2006), S. 24.

2. KAPITEL: DIE GRUNDLAGEN DES BETRIEBLICHEN RECHNUNGSWESENS 11

Die zentrale Aufgabe des externen Rechnungswesens, auch Finanzbuchhaltung (FiBu) genannt, besteht in der Abbildung des Zahlungsstroms zwischen dem Unternehmen und seiner Umwelt. Hierzu erfasst sie alle durch Belege dokumentierten Geschäftsvorfälle in Form von Kontenbuchungen. Die Verdichtung dieser Daten führt zum gesetzlich normierten Jahresabschluss am Ende eines Geschäftsjahres, dessen Kernbestandteile die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) umfassen. ¹⁸ Diese Tätigkeiten der Dokumentation und Rechenschaftslegung erfolgen primär zu dem Zweck der Informationsversorgung externer Adressaten.

2.2.2 INTERNES RECHNUNGSWESEN

Das interne Rechnungswesen, hierfür ist auch der Begriff Betriebsbuchhaltung gebräuchlich, bildet hingegen den Güter- und Leistungsstrom innerhalb der Unternehmung ab. Zentrales Rechenwerk der Betriebsbuchhaltung ist die Kosten-und Leistungsrechnung (KLR). ¹⁹ Ihre Aufgabe ist es, durch eine systematische Erfassung, Aufbereitung und Auswertung von Kosten und Leistungen den Erfolg der betrieblichen Leistungserstellung (Betriebserfolg) zu ermitteln und den internen Adressaten Informationen für betriebliche Planungs-, Steuerungs- und Kontrollzwecke zur Verfügung zu stellen. 20

2.2.3 KONTENSYSTEME

Datenbasis beider Rechenzwecke sind die in der FiBu durch Buchungen dokumentierten Geschäftsvorfälle. Erfolgt die buchungstechnische Abrechnung des in- und externen Rechnungswesens innerhalb eines geschlossenen Kontensystems, spricht die Fachliteratur vom sog. Einkreissystem, welches im Gemeinschaftskontenrahmen (GKR) zur Anwendung kommt. Ist demgegenüber eine strikte Trennung zwischen Finanz- und Betriebsbuchführung beabsichtigt, wird das sog. Zweikreissystem bevorzugt. Dieses System findet seinen Niederschlag im Industriekontenrahmen (IKR). Hier wird die Abrechnung beider Rechenwerke

¹⁸ Vgl. Grob, Heinz Lothar / Bensberg, Frank (2005), S. 7.

¹⁹ Im Folgenden wird aus Vereinfachungsgründen anstelle von „Kosten- und Leistungsrechnung“ entweder nur deren Abkürzung (KLR) oder der Begriff der Kostenrechnung verwendet.

²⁰ Vgl. Töpfer, Armin (2007), S. 1031 f.

2. KAPITEL: DIE GRUNDLAGEN DES BETRIEBLICHEN RECHNUNGSWESENS 12

in zwei getrennten, in sich abgeschlossenen Kontensystemen praktiziert. ²¹ Im Sinne einer Begrenzung des administrativen Aufwands sollen grundsätzlich soweit wie möglich die Zahlen der FiBu in die Kostenrechnung übernommen werden. ²² Weil in dieser jedoch Rechengrößen Verwendung finden, die von den Aufwendungen und Erträgen der Finanzbuchhaltung inhaltlich abweichen, sind die dokumentierten Geschäftsvorfälle im Rahmen einer separaten Abgrenzungsrechnung für die Zwecke der Kostenrechnung um die nicht sachzielbezogenen Vorgänge zu bereinigen. ²³ Abbildung 2 fasst die Aufbauorganisation des Rechnungswesens sowie die wesentlichen Funktionen und Merkmale der beiden Teilbereiche auf grafische Weise zusammen:

Abb. 2: Funktion und Aufbauorganisation des Rechnungswesens

Quelle: In Anlehnung an Ebbeken, Klaus / Bruns, Joachim (1991), S. 5.

Es ist jedoch darauf hinzuweisen, dass die beschriebene Differenzierung des Rechnungswesens unter den Fachleuten nicht unumstritten ist. So weist bspw.

²¹ Vgl. Wöhe, Günter (2002), S. 582 f.

²² Vgl. Rüth, Dieter (2006), S. 27.

²³ Zum Ablauf der Abgrenzungsrechnung siehe Grob, Heinz Lothar / Bensberg, Frank (2005), S. 21 ff.

2. KAPITEL: DIE GRUNDLAGEN DES BETRIEBLICHEN RECHNUNGSWESENS 13

Eisele in diesem Kontext darauf hin, dass es sich bei der Teilung des Rechnungswesens um eine deutsche Besonderheit handelt, die international weitestgehend unüblich und ebenso nicht frei von Problemen ist. ²⁴ Unter dem Einfluss einer zunehmenden Internationalisierung des Rechnungswesens zeichnet sich in Deutschland daher ein Trend zur Harmonisierung von in- und externem Rechnungswesen ab. Für den Fortgang dieser Arbeit ist dieser Aspekt nicht unerheblich. Er wird deshalb in Abschnitt IV wieder aufgegriffen und vertieft.

2.3 ABGRENZUNG DER GRUNDBEGRIFFE

Die Betriebswirtschaftslehre hat für die Zahlungs- und Leistungsvorgänge innerhalb des Rechnungswesens eine eigene Terminologie entwickelt. ²⁵ Hierbei handelt es sich um die in Abbildung 3 visualisierten vier korrespondierenden Begriffspaare:

Abb. 3: Terminologie des betrieblichen Rechnungswesens

Quelle: In Anlehnung an Däumler, Klaus-Dieter / Grabe, Jürgen (2003), S. 18.

Das Ziel sowohl des externen wie auch des internen Rechnungswesens besteht in der Erfolgsermittlung. Während die Finanzbuchhaltung im Rahmen der GuV einen Erfolg ermittelt, welcher sich aus der Gegenüberstellung von Aufwand und Ertrag ergibt, basiert der Erfolg der Kostenrechnung auf einem Vergleich

²⁴ Vgl. Eisele, Wolfgang (2002), S. 850.

²⁵ Vgl. Steger, Johann (2006), S. 11.

2. KAPITEL: DIE GRUNDLAGEN DES BETRIEBLICHEN RECHNUNGSWESENS 14

der Rechengrößen Kosten und Leistung innerhalb der kurzfristigen Erfolgsrechnung. Das Ergebnis der externen Erfolgsrechnung wird als Jahresergebnis (Jahresüberschuss bzw. -fehlbetrag) bezeichnet, dasjenige der Kostenrechnung als Betriebsergebnis. ²⁶ Aus diesen Ausführungen wird deutlich, dass sich die Unterschiede zwischen den beiden Erfolgsrechnungen im Wesentlichen an den verschiedenen Rechengrößen manifestieren, mit denen sie operieren. 27

Nicht nur für ein besseres Gesamtverständnis, sondern auch für den weiteren Verlauf dieser Arbeit ist es daher wichtig, die Differenzen zwischen diesen Rechengrößen zu kennen. Aus diesem Grund sollen im Folgenden, analog zu Abbildung 3, die vier zentralen Begriffspaare des Rechnungswesens vorgestellt und voneinander abgegrenzt werden:

2.3.1 BEGRIFFSPAARE 1 UND 2

Das erste Begriffspaar (1) spiegelt die Aktivitäten zwischen der Unternehmung und ihrer Umwelt wider. Einzahlungen und Auszahlungen erhöhen bzw. vermindern den Geldbestand, der sich aus dem Bargeld sowie dem sofort fälligen Buchgeld bei Banken zusammensetzt. ²⁸ Eine Ein- bzw. Auszahlung liegt immer dann vor, wenn die Unternehmung Bargeld oder bargeldlose Zahlungsmittel (z.B. durch Banküberweisung) von anderen Wirtschaftseinheiten empfängt oder an diese transferiert. ²⁹ Das zweite Begriffspaar (2) stellt nicht Geld-, sondern Güterbewegungen in den Fokus der Betrachtung. Denn wird der Geldbestand um den Kreditbestand erweitert, der sich aus der Summe von Forderungsbe-stand und dem Bestand an Verbindlichkeiten ergibt, ist von Ausgaben bzw. Einnahmen die Rede. Das ist immer dann der Fall, wenn bspw. Güter auf Ziel verkauft werden oder die Unternehmung Waren erhält, für die es in der Vorperiode eine Vorauszahlung geleistet hat. Grund hierfür ist, dass der Zeitpunkt des Güterabgangs bzw. -zugangs nicht zu einer Ein- bzw. Auszahlung führt. 30

²⁶ Vgl. Grob, Heinz Lothar / Bensberg, Frank (2005), S. 13.

²⁷ Vgl. Däumler, Klaus-Dieter / Grabe, Jürgen (2003), S. 18.

²⁸ Vgl. Schmidt, Andreas (2005), S. 15.

²⁹ Vgl. Rüth, Dieter (2006), S. 4.

³⁰ Vgl. ebenda.

2. KAPITEL: DIE GRUNDLAGEN DES BETRIEBLICHEN RECHNUNGSWESENS 15

2.3.2 BEGRIFFSPAARE 3 UND 4

An der inhaltlichen Abgrenzung der beiden letzten Begriffspaare (3 und 4) lassen sich die Unterschiede zwischen externer und interner Erfolgsrechnung festmachen. Die Frage nach dem Unterschied zwischen beiden Rechnungen ist demnach sogleich die Frage nach dem Unterschied zwischen Aufwand und Ertrag auf der einen, sowie Kosten und Leistung auf der anderen Seite:

Aufwendungen und Erträge stellen das dritte Begriffspaar (3) dar. Sie sind Gegenstand der externen Erfolgsrechnung und finden ihren Niederschlag in der GuV. ³¹ Durch die Gegenüberstellung dieser beiden Größen ermittelt sich der pagatorische ³² Unternehmenserfolg einer Periode (i.d.R. des Geschäftsjahres). Aufwand bezeichnet denjenigen Werteverzehr, also Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen, welcher mit Ausgaben verbunden ist. Korrespondierend hierzu stellen Erträge Wertezugänge einer Periode dar, die zu Einnahmen führen. ³³ Das vierte Begriffspaar (4) untersucht das Verhältnis zwischen Kosten und Leistungen und ist Gegenstand der Kostenrechnung. Die Kostenrechnung ermittelt den Erfolg der betrieblichen Leistungserstellung (Betriebserfolg), ohne Berücksichtigung betriebsfremder und außerordentlicher Erfolgsfaktoren. Hierzu zählen bspw. Erträge aus Finanzinvestitionen und außerordentlichen Erträge, die primär in Verbindung mit einmaligen Veräußerungsgeschäften entstehen. Nach Haberstock sind Kosten der Wert aller verbrauchten Güter und Dienstleistungen in einer Periode, welcher für die Erstellung der „eigentlichen“ betrieblichen Leistungen entstanden ist. ³⁴ Demgegenüber sind Leistungen das Ergebnis des bewerteten Einsatzes von Gütern und Dienstleistungen im Produktionsprozess der Unternehmung. 35

In beiden Erfolgsrechnungen werden die Güterentstehung (Ertrag und Leistung) und der Güterverzehr (Aufwand und Kosten) bewertet gegenübergestellt. Der wesentliche Unterschied zwischen beiden Teilsystemen besteht hierbei im Umfang der Rechengrößen. Während die GuV bei der Ermittlung des Periodener- ³¹ Vgl.Steger, Johann (2006), S. 14.

³² pagare (lat.) = zahlen, bezahlen.

³³ Vgl. Schierenbeck, Henner (2003), S. 516.

³⁴ Vgl. Haberstock, Lothar (2005), S. 17.

³⁵ Vgl. Steger, Johann (2006), S. 23.