Offenlegung / Prüfung des Jahresabschlusses und der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB

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  Inhaltsverzeichnis  

  Abkürzungsverzeichnis  III

1.  Einführung  1

2.  Offenlegung des Jahresabschlusses  1

2.1  Rechtliche Grundlagen  2

2.2  Funktion der Offenlegung des Jahresabschlusses  2

2.3  Änderungen der Unternehmenspublizität nach dem EHUG  2

2.4  Offenlegung des Jahrabschlusses ab 2007  3

2.5  Stellenwert und kritische Würdigung  4

3.  Prüfung des Jahresabschlusses  4

3.1  Rechtliche Grundlagen  4

3.2  Funktion der Jahresabschlussprüfung  5

3.3  Gegenstand und Umfang der Jahresabschlussprüfung  5

3.4  Der Ablauf der Jahresabschlussprüfung  6

3.5  Stellenwert und kritische Würdigung der Jahresabschlussprüfung  6

4.  Der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB  8

4.1  Funktion des Bestätigungsvermerkes  8

4.2  Formen des Bestätigungsvermerkes  9

4.3  Stellenwert und rechtliche Wirkung des Bestätigungsvermerks  9

4.4  Kritische Würdigung  10

5.  Fazit  11

  Literaturverzeichnis  IV

  Internetverzeichnis  VII

  Verzeichnis der Standards und Rahmengrundsätze  VIII

Anhang  IX  IX

III

  Abkürzungsverzeichnis  

  Abs. Absatz  

  AktG Aktiengesetz  

  BfJ Bundesministerium für Justiz  

  BGB Bürgerliches Gesetzbuch  

  bspw. beispielsweise  

  bzw. beziehungsweise  

  EHUG Gesetz über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie  

  das Unternehmensregister  

  f.,ff. folgend, folgende  

  GenG Genossenschaftsgesetz  

  ggf. gegebenenfalls  

  GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung  

  GuV Gewinn- und Verlustrechnung  

  HGB Handelsgesetzbuch  

  IDW Institut der Wirtschaftsprüfer  

  i.d.R. in der Regel  

  IFAC International Federation of Accountants  

  ISAs International Standards on Auditing  

  i.S.d. im Sinne des  

  i.V.m. in Verbindung mit  

  KapG Kapitalgesellschaft  

  KG Kommanditgesellschaft  

  KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich  

  KostO Gesetz über die Kosten in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit  

  OHG Offene Handelsgesellschaft  

  PS Prüfungsstandard  

  PublG Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen  

  (Publizitätsgesetz)  

  Tz. Textziffer  

  vgl. vergleiche  

  WPK Wirtschaftsprüferkammer  

  WPO Gesetz über die Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung)  

1

1. Einführung Hinsichtlich der Funktion und dem Stellenwert der Offenlegung/Prüfung von Jahresabschlüssen und dem Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers gehen die Meinungen sehr weit aus-einander. Den Grund für die Offenlegung oder die gesetzlich vorgeschriebene Prüfung des Jahresabschlusses erkennen viele Unternehmen nicht. Die Unternehmen sehen darin nur eine Kostenbelastung verbunden mit zusätzlicher Arbeit. Weiterhin haben viele offenlegungspflichtige Unternehmen die Befürchtung, dass sensible Jahresabschlussinformationen für Wettbewerber oder Kunden durch die Offenlegung des Jahresabschlusses zugänglich wären. Viele Personen kennen nicht die wirklichen Aufgaben eines Wirtschaftsprüfers, sie erlauben sich jedoch ein Urteil über die Berufsgruppe der Wirtschaftsprüfer, falls ein neuer Bilanz-skandal durch die Tagespresse geht. 1 Andere Personen verbinden mit einem Bestätigungsvermerk für Unternehmen ein Gütesiegel oder ein Gesundheitstestat, was jedoch auf keinen Fall stimmt. 2 Diese Arbeit soll einen Einblick darüber geben, was die Funktion und der Stellenwert der Offenlegung/Prüfung des Jahresabschlusses und des Bestätigungsvermerks sind sowie deren gesetzliche Grundlagen aufzeigen. Ein weiterer Schwerpunkt dieser Arbeit ist die kritische Auseinandersetzung mit diesen Themen. Ebenfalls werden aufgrund der Einführung des Gesetzes über elektronische Handelsregister und Genossenschaftsregister sowie das Unternehmensregister (EHUG) zum 1. Januar 2007 die wesentlichen Änderungen erläutert. Zusätzlich sind in der Arbeit Übersichten über die Aufstellungs-, Offenlegungs- und Prüfungspflichten (siehe Anhang) von Unternehmen enthalten. Möglichkeiten zur Vermeidung einer Offenlegung des Jahresabschlusses werden im Anhang dargestellt.

2. Offenlegung des Jahresabschlusses Der Offenlegung des Jahresabschlusses gehen drei Phasen voraus. Zunächst muss der Jahresabschluss vom Unternehmen aufgestellt werden. Eine weitere Phase ist die Prüfung des Jahresabschlusses. Der nächste Schritt ist die Feststellung des Jahresabschlusses, danach erst folgt dessen Offenlegung. Jedoch muss man bei der Offenlegungspflicht, wie auch bei der Prüfung von Jahresabschlüssen, grundsätzlich zwischen Einzelkaufleuten, Personengesellschaften (OHG, KG), kleinen/mittleren/großen Kapitalgesellschaften, Genossenschaften und Unternehmen, die unter das PublG fallen, unterscheiden. Offenlegungspflichtig sind grundsätzlich nur Unternehmen mit einer Haftungsbeschränkung, Unternehmen mit einem besonde-

1 Bspw. Bilanzskandale von Enron, World.Com, FlowTex, Parmalat; Ausführliche Literatur: Bilanzskandale. Delikte und

Gegenmaßnahmen, Autor: Volker H. Peemöller (2005).

2

Vgl. Förschle/Küster (2006), § 322 HGB, Tz. 9, Seite 2005.

2

ren Geschäftszweck (Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen) und Unternehmen i.S.d. PublG.

2.1 Rechtliche Grundlagen Geregelt wird die Offenlegungspflicht von Jahresabschlüssen für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften ohne eine natürliche Person als persönlich haftenden Gesellschafter gemäß § 264a Abs. 1 HGB in § 325 ff. HGB, für Genossenschaften in § 339 HGB, für Kreditinstitute in § 340l ff. HGB, für Versicherungsunternehmen § 341l HGB und für Gesellschaften, die unter das PublG fallen, in § 9 PublG. Konzernunternehmen (Definition § 18 AktG) nach § 290 HGB und § 11 PublG sind ebenfalls offenlegungspflichtig. 3

2.2 Funktion der Offenlegung des Jahresabschlusses Ziel der Offenlegung ist es, dass sich alle Interessenten (Gläubiger, Geschäftspartner, potentielle Unternehmenskäufer, Konkurrenten, allgemeine Öffentlichkeit, Arbeitnehmer etc.) einen Überblick über die wirtschaftliche Lage des Unternehmens verschaffen können. 4 Vor allem Kapitalgeber haben ein berechtigtes Interesse daran, zum Schutz ihres eingesetzten Kapitals, Informationen aus dem Jahresabschluss zu bekommen. In der Vergangenheit wurde jedoch vor allem von kleinen und mittelständischen Unternehmen die Offenlegungspflicht ignoriert bzw. ist man ihr nur sehr unzureichend nachgekommen. 5 Dies lässt sich auch dadurch belegen, dass im Jahr 2001 lediglich 5 % der offenlegungspflichtigen Unternehmen ihren Jahresabschluss tatsächlich offen gelegt haben. 6 Dies soll sich jedoch durch das EHUG grundsätzlich ändern. Nachfolgend wird auf die grundlegenden Änderungen durch das EHUG seit

1. Januar 2007 eingegangen.

2.3 Änderungen der Unternehmenspublizität nach dem EHUG Nach dem Wortlaut des § 8 Abs. 1 HGB ist das Handelsregister ab 1. Januar 2007 vollelektronisch von den Gerichten (i.d.R. Amtsgericht) zu führen. Die Einreichung von Dokumenten zum Registergericht ist nur noch elektronisch möglich, jedoch gibt es die Möglichkeit, Dokumente bis Ende 2009 auch in Papierform beim Registergericht einzureichen. Weiterhin ändert sich, dass alle Handelsregisterbekanntmachungen nur noch elektronisch und nicht mehr in Papierform (Papier-Bundesanzeiger) zu erfolgen haben. 7 Bis Ende 2008 besteht je-

3 Für Informationen über Offenlegungspflichtige Unternehmen, Umfang der Offenlegung siehe Anhang 1 und 2.

4

Vgl. Schlauß, S. (2007), Seite 2192.

5

Vgl. Wiechers, K. (2006), Seite 6933, Fach 12.

6

Vgl. Noack, U. (2002), Seite 35.

7

Zu den Vorteilen der elektronischen Bekanntmachung von Handelsregistereintragungen siehe Anhang 3.

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doch der Zwang zusätzlich die Offenlegung in einer Tageszeitung oder einem sonstigen Blatt bekannt zu machen. Die jeweiligen Bekanntmachungen können kostenfrei im Internet eingesehen werden. 8 Weiterhin wurde zum 1. Januar 2007 ein elektronisches Unternehmensregister eingeführt. 9 Im Unternehmensregister sind wesentliche Unternehmensdaten einsehbar, was zu einer höheren Markttransparenz führen soll. Zuständig hierfür ist das Bundesministerium für Justiz (BfJ). Über das Unternehmensregister hat man einen Zugang zu sämtlichen Registergerichten, wo die Unternehmensdaten aus Handels-, Genossenschafts- und Partnerschaftsregister im Original hinterlegt sind. Unternehmensbezogene Bekanntmachungen wie Unterlagen der Rechnungslegung (§ 325 HGB), gesellschaftsrechtliche Bekanntmachungen (bspw. Einberufungen zu Hauptversammlungen) sowie weitere kapitalmarktrechtliche Bekanntmachungen werden selbst im Unternehmensregister gespeichert. Die Informationen erhält das Unternehmensregister von dem Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers. In das Unternehmensregister kann jeder zu Informationszwecken Einsicht nehmen. 10 Das Unternehmensregister hat somit keine originäre Bekanntmachungsfunktion, „…sein Ziel ist vielmehr, die in Deutschland bestehende Zersplitterung von Datenbanken mit Unternehmensinformationen durch eine Zusammenführung der verstreuten Veröffentlichungen an einer zentralen Stelle zu überwinden und so die Markttransparenz entsprechend den Anforderungen des modernen Wirtschaftsverkehrs zu steigern.“ 11

2.4 Offenlegung des Jahrabschlusses ab 2007 Offenlegungspflichtige Unternehmen haben für nach dem 31. Dezember 2005 beginnende Geschäftsjahre ihren Jahresabschluss nicht mehr bei den Amtsgerichten (Registergerichten), sondern beim Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers elektronisch einzureichen. 12 Die Einreichungs- bzw. die Veröffentlichungsfrist beträgt gemäß § 325 Abs. 1 HGB höchstens zwölf Monate, für kapitalmarktorientierte Unternehmen höchstens vier Monate (§ 325 Abs. 4 HGB). Die Veröffentlichung der Jahresabschlüsse erfolgt ebenfalls im elektronischen Bundesanzeiger indem bei der Einreichung des Jahresabschlusses ein Auftrag zur Veröffentlichung erteilt wird. Wie in Kapitel 2.3 erläutert, werden die offen gelegten Jahresabschlüsse an das Unternehmensregister weitergeleitet. Der Kreis der offenlegungspflichtigen Unternehmen und der Umfang der einzureichenden Dokumente haben sich durch das EHUG nicht geän-

8

www.handelsregister.de.

9

www.unternehmensregister.de.

10 Vgl. Seibert, U./Decker, D. (2006), Seite 2446 ff.

11 Ebenda, Seite 2449.

12 Vgl. Schlauß, S. (2007), Seite 2191 ff.

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dert. 13 Grundsätzlich haben sich die Sanktionierung und die Verfolgung der Nichtoffenlegung von Jahresabschlüssen geändert. In der Vergangenheit wurde nur auf Antrag von jedermann, jedoch nicht von Amts wegen, bei Verletzung der Offenlegungspflicht ein Ordnungsgeldverfahren eingeleitet. 14 Neu ist seit 2007, dass das BfJ von Amts wegen bei Verletzung der gesetzlichen Offenlegungspflicht durch Unternehmen tätig werden muss. Das BfJ muss die Unternehmen unter Androhung eines Ordnungsgeldes dazu auffordern, binnen sechs Wochen ihren Abschluss offen zu legen. 15

2.5 Stellenwert und kritische Würdigung Ein elektronisches Handelsregister ist schon längst überfällig gewesen. Ein Unternehmensregister wird die Transparenz bei der Offenlegung von Jahresabschlüssen stark erhöhen. Durch die elektronische Einreichung von Dokumenten beim Handelsregister bzw. beim elektronischen Bundesanzeiger werden die Offenlegungskosten für Unternehmen erheblich sinken. Teure Veröffentlichungen in Tageszeitungen sind Vergangenheit geworden. Erstaunlich ist, dass seit dem 31. Dezember 2006 etwa 250 kapitalmarktorientierte Unternehmen ihrer Veröffentlichungspflicht (innerhalb von vier Monaten) nicht nachgekommen sind. Dies zeigt, dass selbst kapitalmarktorientierte Gesellschaften noch nicht auf die neuen gesetzlichen Regelungen eingestellt sind. 16 Ob das BfJ lückenlos sämtliche ihrer Offenlegungsfrist nicht nachgekommenen Unternehmen sanktionieren wird, kann heute noch nicht beurteilt werden.

3. Prüfung des Jahresabschlusses

3.1 Rechtliche Grundlagen Mittlere und große Kapitalgesellschaften müssen nach § 316 HGB ihren Jahresabschluss und den Lagebericht durch einen Abschlussprüfer prüfen zu lassen. 17 Abschlussprüfer bei mittelgroßen Gesellschaften mit beschränkter Haftung oder mittelgroßen Personengesellschaften i.S.d. § 264a Abs. 1 HGB kann ein vereidigter Buchprüfer und Buchprüfungsgesellschaft sein (§ 319 Abs. 1 Satz 2 HGB). Der Jahresabschluss und der Lagebericht bei großen Kapitalgesellschaften sind durch einen Wirtschaftsprüfer oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu prüfen (§ 319 Abs. 1 Satz 1 HGB). Gesellschaften mit einem besonderen Geschäftszweck (Kreditinstitute, Versicherungsunternehmen) oder Unternehmen, die eine gewisse Größen-

13 Ebenda.

14 Vgl. Grashoff, D. (2006), Seite 514.

15 Vgl. Seibert, U./Decker, D. (2006), Seite 2446 ff.; zu Möglichkeiten zur Vermeidung einer Offenlegung des Jahresabschlusses siehe Anhang 4.

16 Vgl. Schlauß, S. (2007), Seite 2194.

17 Umschreibung der Größenklassen vgl. § 267 HGB.

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klasse i.S.d. § 1 PublG erreicht haben, sind unabhängig von ihrer Rechtsform verpflichtet, ihren Jahresabschluss und den Lagebericht prüfen zu lassen. Konzernunternehmen i.S.d. § 290 HGB haben ebenfalls ihren Konzernabschluss (gemäß § 297 Abs. 1 HGB bestehend aus Konzernbilanz, Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung, Konzernanhang, Kapitalflussrechnung, Eigenkapitalspiegel und ggf. erweitert um eine Segmentberichterstattung) und Konzernlagebericht durch einen Abschlussprüfer (nur Wirtschaftsprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft) prüfen zu lassen.

3.2 Funktion der Jahresabschlussprüfung Die Funktion der Jahresabschlussprüfung besteht darin, die Verlässlichkeit der Informationen aus dem Jahresabschluss und des Lageberichts zu überprüfen. 18 Die Abschlussprüfung übt damit eine Kontrollfunktion aus. 19 Sofern vom Jahresabschlussprüfer wesentliche 20 Fehler aufgedeckt werden, sind diese im Jahresabschluss und Lagebericht zu korrigieren. Werden die Fehler vom Unternehmen nicht korrigiert, könnte die Folge eine Einschränkung des Bestätigungsvermerks oder ein Versagungsvermerk sein. Durch die gesetzlich vorgeschriebene Berichterstattung über die Prüfung erfüllt die Abschlussprüfung auch eine Informationsfunktion gegenüber den gesetzlichen Vertretern, Aufsichtsorganen sowie den Gesellschaftern des Unternehmens. Weiter übt der Abschlussprüfer durch sein Testat (Bestätigungsvermerk) eine Beglaubigungsfunktion gegenüber externen Adressaten über den Jahresabschluss aus. 21

3.3 Gegenstand und Umfang der Jahresabschlussprüfung Gegenstand und Umfang der Abschlussprüfung ergeben sich aus § 317 HGB. Weiterhin sind in die Prüfung außerbuchhalterische Bereiche mit einzubeziehen. Dabei handelt es sich weitestgehend um die Prüfung der Rechtsgrundlagen und Rechtsbeziehungen des Unternehmens. 22 Der Gegenstand der Prüfung erstreckt sich auf die Buchhaltung und den Jahresabschluss (§ 317 Abs. 1 HGB), den Lagebericht (§ 317 Abs. 2 HGB), zusätzlich bei Konzernen vor allem auf konsolidierungsbedingte Anpassungen (§ 317 Abs. 3 HGB) und auf das eingerichtete Risiko- und Überwachungssystem/Risikofrüherkennungssystem (§ 317 Abs. 4 HGB i.V.m.

§ 91 Abs. 2 AktG).

18 Vgl. IDW PS 200 Tz. 8.

19 Vgl. Adler/Düring/Schmalz (1995), § 316 HGB, Tz. 16 ff.

20 Definition Wesentlichkeit: siehe Anhang 8.

21 Vgl. Adler/Düring/Schmalz (1995), § 316 HGB, Tz. 16 ff.

22 Vgl. WP-Handbuch (2006), Wiedmann, H., Abschnitt R, Tz. 7, Seite 1940.

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Über Art und Umfang der Abschlussprüfung hat jeder Wirtschaftsprüfer selbst zu bestimmen. 23 Jedoch hat der Abschlussprüfer viele Vorschriften, insbesondere die von IDW herausgegeben Prüfungsstandards (Grundsätze ordnungsgemäßer Abschlussprüfung), zu beachten. Ziel der Abschlussprüfung ist nicht eine lückenlose Überprüfung sämtlicher Geschäftsvorfälle im Unternehmen. Art und Umfang der Abschlussprüfung spiegeln sich im Bestätigungsvermerk wieder (vgl. Anhang 6):

„…die Prüfung ist so zu planen und durchzuführen, dass Unrichtigkeiten und Verstöße, die sich auf die Darstellung des durch den Jahresabschluss unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und durch den Lagebericht vermittelten Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage wesentlich auswirken, mit hinreichender Sicherheit erkannt werden. Bei der Festlegung der Prüfungshandlungen werden die Kenntnisse über die Geschäftstätigkeit und über das wirtschaftliche und rechtliche Umfeld der Gesellschaft sowie die Erwartungen über mögliche Fehler berücksichtigt. Im Rahmen der Prüfung werden die Wirksamkeit des rechnungslegungsbezogenen internen Kontrollsystems sowie Nachweise für die Angaben in Buchführung, Jahresabschluss und Lagebericht überwiegend auf der Basis von Stichproben beurteilt. Die Prüfung umfasst die Beurteilung der angewandten Bilanzierungsgrundsätze und der wesentlichen Einschätzungen der gesetzlichen Vertreter sowie die Würdigung der Gesamtdarstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts.“ 24 3.4 Der Ablauf der Jahresabschlussprüfung Zunächst erfolgt die Wahl des Abschlussprüfers grundsätzlich durch die Gesellschafterversammlung oder Hauptversammlung. Danach folgt die Erteilung des Prüfungsauftrags prinzipiell durch die gesetzlichen Vertreter oder dem Aufsichtsrat der Gesellschaft nach § 318 HGB. 25 Bei der Abschlussprüfung unterscheidet man in:

• Prüfungsplanung

• Prüfungsdurchführung und Überwachung und

• Berichterstattung über die Prüfung. 26

3.5 Stellenwert und kritische Würdigung der Jahresabschlussprüfung Der gesetzlichen Prüfung des Jahresabschlusses kommt eine hohe Bedeutung zu. Es muss eine externe Überprüfung des Jahresabschlusses von Unternehmen stattfinden, damit eine Verlässlichkeit über die im Jahresabschluss enthaltenen Informationen vorhanden ist. Die meisten Unternehmen sehen in der gesetzlichen Abschlussprüfung nur die Kostenbelastung und die damit verbundene Ergebnisbelastung. Vielen Gesellschaften ist es nicht verständlich warum sie eine hohe Prüfungsgebühr für eine gesetzlich vorgeschriebene Prüfung bezahlen müssen. Unternehmen bilden Kennzahlen ohne den Sinn dieser Kennzahl zu hinterfragen. Bspw. werden in der Praxis gern folgende Kennzahlen gebildet.

23 Vgl. IDW PS 200 Tz. 18.

24 IDW PS 400, Seite 32.

25 Vgl. WP-Handbuch (2006), Naumann, K.-P., Abschnitt A, Tz. 526, Seite 160; Vgl. Winkeljohann/Hellwege (2006),

§ 318 HGB, Tz. 4 ff. Seite 1884 ff.

26 Vgl. WP-Handbuch (2006), Wiedmann, H., Abschnitt R, Tz. 39, Seite 1947-1948.