Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen im Wandel

Inhaltsverzeichnis

  ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________  

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis .................................................................................................. I

  Abkürzungsverzeichnis  IV

1.  Einleitung 1  

2.  Begriff und Motive für Funktionsverlagerungen 3  

2.1.  Dispositionsfreiheit der Unternehmen 3  

2.2.  Begriff der Funktionsverlagerung 3  

2.3.  Motive für Funktionsverlagerungen 5  

2.3.1.  Außersteuerliche Gründe 5  

2.3.2.  Steuerliche Gründe 6  

2.4.  Steuerliche Relevanz von Funktionsverlagerungen 6  

3.  Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int Konzern 8  

3.1.  Verlagerungsvorgänge 8  

3.1.1.  Verlagerung eines Teilbetriebs 9  

3.1.2.  Übertragung und Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern 10  

3.1.3.  Geschäftswert 11  

3.1.4.  Zivilrechtliche Ansprüche 12  

3.1.5.  Geschäftschancen 13  

3.1.5.1.  Definition der Geschäftschance 14  

3.1.5.2.  Geschäftschance als (immaterielles) Wirtschaftsgut 16  

3.1.5.3.  Fazit 17  

3.2.  Funktionsverlagerung im grenzüberschreitenden Einheitsunternehmen 18  

3.2.1.  Steuerpflicht der Betriebsstätteneinkünfte 18  

3.2.2.  Begründung einer Betriebsstätte 20  

3.2.3.  Einkünfte und  Vermögensabgrenzung.................................................23

3.2.3.1.  Einkunftsabgrenzung bei Funktionsverlagerung 24  

3.2.3.2.  Entstrickung gem 4 Abs 1 S 3 EStG 26  

3.2.3.3.  Entstrickung gem 12 Abs 1 KStG 29  

3.3.  Funktionsverlagerung im internationalen Konzern 29  

3.3.1.  Ansatz- und Korrekturmöglichkeiten 30  

3.3.1.1.  Verdeckte Gewinnausschüttung ( 8 Abs 3 S 2 KStG) 31  

3.3.1.2.  Verdeckte Einlage ( 6 Abs 6 S 2 EStG) 33  

3.3.1.3.  1 AStG a F 35  

3.3.1.4.  Das Konkurrenzverhältnis der Korrekturvorschriften  

  untereinander  38

3.3.1.5.  Korrektur nach Art 9 OECD-MA 40  

3.3.2.  Fremdvergleichsgrundsatz 41  

3.3.3.  Verrechnungspreismethoden 42  

3.3.3.1.  Standardmethoden 42  

3.3.3.2.  Transaktionsbezogene Schätzungsmethoden 43  

3.3.4.  Methodenwahl 44  

4.  Funktionsverlagerungen nach dem UntStRefG 2008 und der FVerlagV-E  

  ...............................................................................................................................45  

4.1.  1 Abs 1 AStG n F 46  

4.1.1.  Verrechnungspreis 47  

4.1.2.  Fremdvergleichsgrundsatz ( 1 Abs 1 AStG n F ) 48  

  I  

Inhaltsverzeichnis

  ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________  

4.1.3.  Vergleich zu Art 9 OECD-MA 49  

4.1.4.  Konkurrenzregelung 1 Abs 1 S 3 AStG n F 50  

4.2.  Gesetzessystematik zur Funktionsverlagerung 52  

4.3.  Definition der Funktionsverlagerung 54  

4.3.1.  Abgrenzung zum steuerlichen Teilbetrieb 55  

4.3.2.  Vorliegen einer Funktionsverlagerung 57  

4.3.3.  Ausgestaltungsformen von Funktionsverlagerungen 59  

4.3.4.  Funktionsverdoppelung 60  

4.4.  Ermittlung des Verrechnungspreises gem 1 Abs 3 S 1 bis 4 AStG n F  

  ...........................................................................................................................62  

4.5.  Das Transferpaket 65  

4.5.1.  Einzelbewertung nach HGB und  IFRS................................................65

4.5.2.  Definition des Transferpakets 67  

4.5.3.  Bewertung des Transferpakets 68  

4.5.3.1.  Hypothetischer Fremdvergleich 69  

4.5.3.2.  Gewinnpotenzial 69  

4.5.3.2.1.  Begriff des Gewinnpotenzials 69  

4.5.3.2.2.  Synergieeffekte als Teil des Gewinnpotenzials 71  

4.5.3.2.3.  Der Geschäftswert als Teil des Gewinnpotenzials 72  

4.5.3.3.  Ermittlung des Einigungsbereiches 73  

4.5.3.4.  Fazit 77  

4.5.4.  Einzelbewertung gem 1 Abs 3 S 10 AStG n F (Escape-Klausel)  78

4.6.  Nachträgliche Preisanpassung 81  

4.6.1.  Bisherige Meinung der Finanzverwaltung 81  

4.6.2.  Anwendungsvoraussetzungen des 1 Abs 3 S 11 AStG n F 82  

4.6.2.1.  Erhebliche Abweichungen 83  

4.6.2.2.  Preisanpassungsklauseln zwischen fremden Dritten 85  

4.6.2.3.  Lizenzierungen 86  

4.6.3.  Folgen gem 1 Abs 3 S 12 AStG n F 87  

4.6.3.1.  Anpassung im Falle des 3 Abs 1 S 1 FVerlagV-E 88  

4.6.3.2.  Anpassung im Falle des 3 Abs 1 S 3 FVerlagV-E 90  

4.6.4.  Auswirkungen der nachträglichen Preisanpassung 91  

4.6.5.  Internationaler Kontext 92  

4.6.5.  Gestaltung von Preisanpassungsklauseln zwischen nahe stehenden  

  Personen.........................................................................................................92  

4.7.  Übertragung vs Lizenzierung 94  

4.7.1.  Übertragung 95  

4.7.2.  Lizenzierung (Nutzungsüberlassung) 96  

4.7.3.  Fazit 96  

4.8.  Änderungen der Dokumentationsvorschriften 97  

4.8.1.  Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle 97  

4.8.2.  Verkürzung der  Vorlagefrist................................................................98

4.8.3.  Sanktionsverschärfungen 98  

4.8.4.  Konsequenzen für Funktionsverlagerungen 99  

5.  Verfassungs- und EG-rechtliche Bedenken 101  

5.1.  Einstufung im System der Normenhierarchie 101  

5.2.  Entwurf der Funktionsverlagerungsverordnung 102  

5.3.  Europarechtliche Bedenken zu 1 AStG n F 103  

6.  Gestaltungsmöglichkeiten 107  

7.  Alternativer Formulierungsvorschlag zu 1 AStG n F 108  

  II  

Inhaltsverzeichnis

  ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________  

8.  Zusammenfassung 112  

  English Summary 114  

  Anhang................................................................................................................115  

  Literaturverzeichnis  X

  Rechtsprechungsverzeichnis  XXX

  Verzeichnis der sonstigen Rechtsquellen  XXXIV

  III  

Abkürzungsverzeichnis

________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Abkürzungsverzeichnis A Abschnitt a. A. anderer Ansicht a. F. alte Fassung a.a.O. am angegebenen Ort Abs. Absatz abzgl. abzüglich AG Die Aktiengesellschaft Akt. Akte AktG Aktiengesetz Anm. Anmerkung AO Abgabenordnung Art. Artikel AStG Außensteuergesetz Aufl. Auflage BayObLG Bayrisches Oberstes Landesgericht BB Betriebsberater BC Bilanzbuchhalter und Controller BDI Bundesverband der deutschen Industrie BewG Bewertungsgesetz Bez. Bezeichnung BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entschei- dungen des Bundesfinanzhofs BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BMF Bundesministerium der Finanzen BR-Drs. Bundesratsdrucksache Bsp. Beispiel BStBK Bundessteuerberaterkammer BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drs. Bundestagsdrucksache bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise

IV

Abkürzungsverzeichnis

________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

C. Case

d. b. das bedeutet

d. h. das heißt

dahing. dahingehend

DB Der Betrieb

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

dergl. dergleichen

ders. derselbe

dies. dieselben

DK Der Konzern

DStR Deutsches Steuerrecht

EFG Entscheidungen der Finanzgerichte

EG Europäische Gemeinschaft

EGV EG-Vertrag

EK Eigenkapital

engl. englisch/englische/englischer

ESTB Ertragsteuerberater

EStG Einkommensteuergesetz

EStH Einkommensteuerhinweise

EStR Einkommensteuerrichtlinie

EU Europäische Union

EuGH Europäischer Gerichtshof

EuGHE Entscheidungssammlung des EuGH

f. folgende

ff. fortfolgende

FG Finanzgericht

Fn. Fußnote

FN-IDW Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer

FR Finanzrundschau

FS Festschrift

FTA Foreign Tax Act

FVerlagV Funktionsverlagerungsverordnung

FVerlagV-E Entwurf einer Funktionsverlagerungsverordnung

GAufzV Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung

V

Abkürzungsverzeichnis ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ GE Geldeinheiten gem. gemäß gesetzl. gesetzlich/gesetzliche GG Grundgesetz ggü. gegenüber GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHG Gesetz betreffend der Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR GmbH-Rundschau GmbHStB GmbH-Steuerberater GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung H Hilfe h. M. herrschende Meinung HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber Hs. Halbsatz i. d. R. in der Regel i. H. v. in Höhe von int. International/internationalen i. S. d. im Sinne des/der i. V. m. in Verbindung mit IAS International Accounting Standards IDW Institut der Wirtschaftsprüfer IDW-FN IDW-Fachnachrichten IFRS International Financial Reporting Standards insb. insbesondere IStR Internationales Steuerrecht ITL International Tax Law IWB Internationale Wirtschaftsbriefe JbFfSt Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht KfH Kammer für Handelssachen KStG Körperschaftsteuergesetz KStR Körperschaftsteuerrichtlinie LG Landgericht

VI

Abkürzungsverzeichnis ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ m. E. meines Erachtens m. M. n. meiner Meinung nach m. w. N. mit weiteren Nachweisen MA Musterabkommen MünchKomm Münchener Kommentar n. F. neue Fassung Nr. Nummer NWB Neue Wirtschafts-Briefe o. a. oben angegebenen o. g. oben genannte/oben genannten OECD Organisation for Economic Cooperation and Devel- opment OECD-MA OECD-Musterabkommen OECD-RL OECD-Richtlinie OLG Oberlandesgericht PIStB Praxis internationale Steuerberatung PWC PriceWaterhouseCoopers RFH Reichsfinanzhof RIW Recht der internationalen Wirtschaft Rn. Randnummer Rs. Rechtssache Rspr. Rechtsprechung Rz. Randziffer S. Satz s. E. seines Erachtens SAM Steueranwalts-Magazin SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Ein- führung der Europäischen Gesellschaft und zur Än- derung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften sog. so genanntes Stbg Die Steuerberatung StbJb Steuerberaterjahrbuch StBp Die Steuerliche Betriebsprüfung StC Steuerconsultant

VII

Abkürzungsverzeichnis ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ StJ Steuerjournal StuB Steuern und Bilanzen Tz. Textziffer u. und u. a. unter anderen u. U. unter Umständen UmwStG Umwandlungsteuergesetz UN United Nations UN-MA UN-Musterabkommen UnStRefG Unternehmensteuerreformgesetz US Vereinigte Staaten v. vom vE verdeckte Einlage vGA verdeckte Gewinnausschüttung vGAs verdeckte Gewinnausschüttungen v. von/vom Vgl. Vergleiche vs. versus wg. wegen WPg Die Wirtschaftsprüfung z. B. zum Beispiel ZHR Zeitschrift für das Gesamte Handels- und Wirt- schaftsrecht z. T. zum Teil zzgl. zuzüglich

VIII

1. Einleitung ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

1. Einleitung

Die wirtschaftliche Verflechtung deutscher Unternehmen mit ausländischen nimmt im Zuge der Globalisierung seit Jahren zu. Dies ist zum großen Teil auf betriebswirtschaftliche Erfordernisse (z. B. Personalrationalisierung, Marktnähe, Zentralisierung der Logistik) zurückzuführen, die der globale Wettbewerb mit sich bringt. Immer häufiger werden Aufgaben unternehmensintern über Länder- grenzen hinweg aufgeteilt und so internationalisiert. Mit der Unternehmensteuer- reform 2008 1 versuchen Gesetzgeber und Finanzverwaltung das deutsche Steuer- recht dieser Dynamik anzupassen, denn aus Sicht der Finanzverwaltung birgt jede grenzüberschreitende Verlagerung betrieblicher Funktionen in das Ausland die Gefahr, Steuersubstrat zu verlieren. Hierbei kodifiziert der Gesetzgeber nicht alle spezifischen Regelungen, sondern setzt auf eine für ihn bewährte - jedoch auf- grund der Normenhierarchie kritisch zu beurteilende - „Triade“ aus Gesetz (§ 1 AStG), Rechtsverordnung „Funktionsverlagerungsverordnung; FVerlagV 2 “ und einer Richtlinie „Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung 3 “. Die Verord- nung und Richtlinie befinden sich derzeit noch im Entwurfsstadium, wobei sie den Regelungsbereich des § 1 AStG n. F. erweitern bzw. verschärfen. Gem. § 1 Abs. 1 AStG a. F. unterliegt die Verlagerung materieller und immaterieller Wirt- schaftsgüter an nahe stehende Personen im Ausland bereits heute dem Maßstab des Fremdvergleichs. Wird dieser Maßstab nicht eingehalten, so kommt es zu Gewinnkorrekturen. Durch die Unternehmensteuerreform 2008 bringen Gesetz- geber und Finanzverwaltung mit der Funktionsverlagerung eine neue Art von Ge- schäftsvorfall in das Außensteuerrecht. Die Regelungen zu Funktionsverlagerun- gen sollen dazu beitragen, die Besteuerung in Deutschland geschaffener Werte sicherzustellen, wenn Geschäftschancen ins Ausland verlagert werden. 4

Technisch setzt der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 1 Abs. 1 und 3 AStG auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung an, also dem Fremdvergleich. 5 Neben dem bewährten Grundsatz des Fremdvergleichs (konkreter Fremdvergleich) wird der hypothetische Fremdvergleich in das Gesetz aufgenommen. Der Gesetzgeber

1 Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BGBl. I 2007, 1912.

2 Hier basierend auf dem Entwurf zur FVerlagV v. 04.06.2007.

3 Die Richtlinie lag zum Zeitpunkt der Fertigstellung dieser Arbeit noch nicht vor.

4 Vgl. Begründung des Regierungsentwurfs zu § 1 AStG n. F., BR-Drs. 220/07, S. 141. 5 Vgl. Jenzen, NWB 2007, Fach 2, 9419, 9421.

1

1. Einleitung ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ orientiert sich dabei nicht an bewährten Grundsätzen des Steuerrechts wie die Einzelbewertung, sondern impliziert die Grundsätze der Unternehmensbewertung in das deutsche Steuerrecht, welches in der Einführung eines sog. Transferpakets mündet. Dieses soll trotz Fehlen von Teilbetriebseigenschaften als Ganzes bewer- tet werden, so dass sich die Möglichkeit einer anteiligen Geschäftswert- Versteuerung ergeben würde. Ferner wird das bisher streitig diskutierte Konkur- renzverhältnis des § 1 Abs. 1 AStG und den Einkünftekorrekturvorschriften (ver- deckte Gewinnausschüttung, verdeckte Einlage, Entnahme) geregelt (§ 1 Abs. 1 S.

3 AStG n. F.). Darüber hinaus sollen nachträgliche Preisanpassungen der Ver-

rechnungspreise in einem Zeitraum von zehn Jahren bei „erheblicher“ Abwei- chung der Gewinnentwicklung möglich sein.

Ausgehend von diesen Neuentwicklungen und Änderungen ist es das Ziel dieser Diplomarbeit die Neuregelungen des UntStRefG 2008 zu analysieren, Auswir- kungen auf die Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen auf- zuzeigen, ausgewählte Neuregelungen auf ihre verfassungs- und EG- Rechtmäßigkeit hin zu überprüfen sowie Gestaltungsmöglichkeiten aufzuzeigen. Dazu wird eingangs eine Erläuterung des Begriffs und der Motive für Funktions- verlagerungen gegeben. Anschließend wird das vorige Recht zur Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen vorgestellt, wobei auch aktuelle Entstrickungsregelungen analysiert werden. Folgend soll die Funktionsverlage- rung in seiner gesetzlichen Begrifflichkeit mit seinen Ausprägungen und Beson- derheiten in der Fassung des UntStRefG 2008 und der dazugehörigen FVerlagV-E vorgestellt werden, wobei das Transferpaket analysiert sowie nach Darstellung der Übertragung und Lizenzierung die Preisanpassungsklausel des § 1 Abs. 3 AStG n. F. diskutiert wird. Eine Übersicht der Änderungen der Dokumentationspflichten schließt diesen Abschnitt ab. Nachfolgend soll § 1 Abs. 3 AStG n. F. sowie die FVerlagV auf ihre Verfassungskonformität sowie die Vereinbarung mit EG-Recht hin kritisch gewürdigt werden, um dann mögliche Gestaltungsansätze erörtern zu können. Abschließend wird ein alternativer Formulierungsvorschlag zu § 1 AStG n. F. vorgestellt.

2

2. Begriff und Motive für Funktionsverlagerungen ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

2. Begriff und Motive für Funktionsverlagerungen

2.1. Dispositionsfreiheit der Unternehmen

Die Dispositionsfreiheit der Unternehmen gehört zur Unternehmerfreiheit, welche durch Art. 12 Abs. 1 GG gewährleistet wird. Sie ist die Freiheit für unternehmeri- sche Planungs- und Grundsatzentscheidungen. 6 Diese Gestaltungsfreiheit kann und darf durch das Steuerrecht nicht eingeschränkt werden. Dementsprechend ist der Unternehmer frei in seiner Entscheidung, die Funktionen und Risiken in Art und Umfang in seinem Unternehmen dort anzusiedeln, wo er dies für sinnvoll erachtet. 7

2.2. Begriff der Funktionsverlagerung

Eine gesetzliche Definition des Begriffs der Funktionsverlagerung existiert derzeit nicht. 8 Der Begriff der Funktionsverlagerung ist kein Standardausdruck, der schon in Kommentaren definiert worden wäre. 9 Von einer Funktionsverlagerung ist je- doch auszugehen, wenn bestimmte betriebliche Funktionen von einem Unterneh- men auf ein anderes nahe stehendes Unternehmen übertragen werden. 10 Zur ge- naueren Definition kann der Begriff „Funktionsverlagerung“ in seine Bestandteile „Funktion“ und „Verlagerung“ zerlegt werden. 11

Die Begriffsbildung der betrieblichen Funktion tauchte in der wirtschaftswissen- schaftlichen Literatur erstmals im Jahr 1911 bei TAYLOR 12 auf, der ihn bei der Entwicklung eines Systems der Arbeitsteilung (Funktionsmeistersystem) verwen- dete, jedoch auf eine Definition verzichtete. 13 Betriebswirtschaftlich ist unter einer Funktion die Tätigkeit und Verantwortlichkeit zu verstehen, die ein Unternehmen 6 Vgl. Manssen, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG-Kommentar, 2005, Art. 12 Abs. 1, S. 1090. 7 Vgl. Blumers, BB 2007, 1758, 1758; Naumann, in: Lüdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2007, S. 172; Endres, PIStB 2003, 267, 267.

8 Die erstmalige gesetzl. Definition der Funktionsverlagerung liefert der Gesetzgeber mit dem UnStRefG 2008 in § 1 Abs. 3 S. 9 AStG n. F., dazu mehr in Abschnitt 4.3.

9 Vgl. Naumann, in: Lüdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2007, S. 170. 10 Vgl. Waldens, PIStB 2004, 73, 74; ähnlich Naumann, in: Lüdicke, Besteuerung von Unterneh- men im Wandel, 2007, S. 170; der diese Definition um „von einem Staat in einen anderen Staat“ ergänzt und somit die grenzüberschreitende Komponente hinzufügt; so auch Frotscher, in: Lüdi- cke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2007, S. 187.

11 Vgl. Bodenmüller, Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen ins Ausland, 2004, S. 6. 12 Vgl. Serg, Optimierung der Konzernsteuerquote durch Funktionsverlagerung, 2006, S. 132; Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 9; engl. Original: Taylor, The Pri- ciples of Scientific Management, 1911, S. 64-65; ebenso in der deutschen Übersetzung: Taylor, Die Grundsätze wissenschaftlicher Betriebsführung, 1917, S. 131.

13 Vgl. Serg, Optimierung der Konzernsteuerquote durch Funktionsverlagerung, 2006, S. 132.

3

2. Begriff und Motive für Funktionsverlagerungen ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ im Rahmen aller für eine Leistungserbringung erforderlichen Schritte unter- nimmt. 14 Weiterhin versteht man unter Funktionen einzeln abgrenzbare Aus- schnitte aus dem Gesamt-Wertschöpfungsprozess eines Unternehmens. 15 Gem. OECD-Richtlinie 1995, Tz. 1.21, werden folgende Beispiele für Funktionen ange- führt: Design, Herstellung, Montage, Forschung- und Entwicklung, Service, Ein- kauf, Vertrieb, Marketing, Werbung, Transport, Finanzierung und Management. Es handelt sich demnach um Unternehmensbereiche, die funktionsbezogen Auf- gaben unternehmensintern durchführen und so einen „lebensfähigen Unterneh- mensorganismus“ gewährleisten. Der Begriff der „Verlagerung“ bezeichnet einen Vorgang, der dazu führt, dass eine bislang von einer Konzerngesellschaft („über- tragende Gesellschaft“) ausgeübte betriebliche Funktion künftig an einem anderen Standort und von einer anderen Konzerngesellschaft“ oder Betriebsstätte „(„über- nehmende Gesellschaft“) ausgeübt wird 16 , so dass nach betriebswirtschaftlichem Verständnis eine Funktionsverlagerung vorliegt, wenn eine Funktion, die bisher an einem bestimmten Ort ausgeübt wurde, künftig an einem anderen Ort ausgeübt wird. 17 Liegt der neue Standort nicht in Deutschland, spricht man folglich von einer grenzüberschreitenden Funktionsverlagerung. Entscheidend ist jedoch, dass der Ort, an dem die Funktion bisher ausgeübt wurde, wechselt, ohne dass die Ge- samtunternehmung die Weisungs- und Kontrollbefugnis über Funktion und Funk- tionsträger verliert. 18 Eine Funktionsverlagerung kann somit nur auf einen unselb- ständigen Teil des Unternehmens oder auf eine Konzerngesellschaft erfolgen (in- ternes Outsourcing). Damit ist die Abgrenzung zum externen Outsourcing gege- ben, bei dem Funktionen auf unabhängige Unternehmen ausgelagert werden. 19 Grenzüberschreitende Funktionsverlagerungen sind sowohl aus dem Ausland nach Deutschland (Inbound) denkbar, als auch der umgekehrte Fall, der Verlage- rung von Deutschland ins Ausland (Outbound). Der Trend der grenzüberschrei- tenden Funktionsverlagerung ist jedoch der Outbound-Fall. 20 Demnach wird eine „alte“ in Deutschland ausgeführte Funktion im Ausland „neu“ – in jedweder Form

14 Vgl. Borstell, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, Teil N, Rn. 105, S. 1125.

15 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2006, Rn. 4.2.; Borstell, StbJb 2001/2002, S. 203.

16 Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 26f.

17 Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 26.

18 Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 27.

19 Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 28; Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 365.

20 Vgl. Burkert, IStR 2003, 320, 320.

4

2. Begriff und Motive für Funktionsverlagerungen ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

- effektuiert. Dies bedeutet aber nicht, dass der bisherige „Funktionsstandort“ in Deutschland komplett stillgelegt werden muss. Möglichkeiten ergeben sich in der Form der Funktionsreduktion bzw. Funktionsabschmelzung in unterschiedlichen Ausgestaltungsformen 21 .

2.3. Motive für Funktionsverlagerungen

In Zeiten der Globalisierung ist ein Rückgang „verschlossener Märkte“ und ein „Defizit an Wettbewerb“ zu verzeichnen. Deutsche Unternehmen sind mittlerwei- le weltweit tätig und erschließen neue Absatzmärkte. Die fortwährend positive Entwicklung der wirtschaftlichen und rechtlichen Bedingungen tragen dazu bei. Die wirtschaftliche Verflechtung der deutschen Unternehmen mit ausländischen ist m. E. eine denklogische Konsequenz. Immer häufiger werden Aufgaben unter- nehmensintern über Ländergrenzen hinweg aufgeteilt und so internationalisiert. 22

2.3.1. Außersteuerliche Gründe

Durch die gerade genannte Erschließung neuer Absatzmärkte deutscher Unter- nehmen im Ausland, welches selbstverständlich auch für ausländische Unterneh- men für die Erschließung Deutschlands als Absatzmarkt gilt, entsteht mehr Wett- bewerb. Dieser (Mehr)-Wettbewerb zwingt die Unternehmen sich sowohl kosten- als auch ertragsmäßig zu reorganisieren. Im Grunde handelt es sich bei den Fol- gen der Globalisierung nur um die Nutzung der sich neu anbietenden Investitions- chancen durch die Realisierung einer Ausgestaltung des „ökonomischen Prin- zips“. Eine Funktion wird an den Ort des größten unternehmerischen Nutzens verlagert. Die Vorteile können dabei kosten-, absatz- oder beschaffungsorientiert sowie wettbewerbsstrategisch sein. 23 Für kostenorientierte Vorteile sind beispiel- haft Standortvorteile anderer Länder in Form niedriger Energie-, Umwelt- oder Produktionsfaktorkosten zu nennen. Für mittelständische Gesellschaften ist dies ein bedeutender Faktor, da „Funktionsverlagerungen häufig nur in Bereichen er- folgen, die in Deutschland aus Kostengesichtspunkten nicht mehr konkurrenzfä- hig betrieben werden können“ 24 . Bei Absatzorientierung steht die Erschließung und Sicherung neuer Märkte im Vordergrund. Die Sicherung des Zugangs zu

21 Siehe dazu Abschnitt 4.3.3. u. 4.3.4.

22 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 4.1.; Kuck- hoff/Schreiber, IStR 1999, 321, 322; Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 57 ff.

23 Vgl. Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerung, 2007, S. 15.

24 Rödl, BB 2007, Heft 10, S. 1.

5

2. Begriff und Motive für Funktionsverlagerungen ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Rohstoffen kennzeichnet die Beschaffungsorientierung, währenddessen wettbe- werbsstrategische Ziele Folgen des Verhaltens von Konkurrenten sind. 25

2.3.2. Steuerliche Gründe

In erster Linie sind m. E. Funktionsverlagerungen auf die o. g. außersteuerlichen Gründe zurückzuführen. 26 Würden solche Vorteile nicht vorliegen, macht eine Funktionsverlagerung aus rein steuerlichen Motiven kaum einen Sinn, da die posi- tiven steuerlichen Effekte durch außersteuerliche sowie dem gegebenen zusätzli- chen Aufwand der Verlagerung neutralisiert werden würden. 27 Demnach werden steuerliche Gründe erst dann ausschlaggebend, wenn die „ursprünglichen“ außer- steuerlichen bereits ausgeschöpft wurden und aufgrund dessen sich „neue“ steuer- liche Möglichkeiten ergeben. Hiermit ist die Nutzung des internationalen Steuer- gefälles gemeint. 28 Liegen bei einem Unternehmen bereits ausländische Standorte in „Niedrigsteuerländern“ vor, so ist der Anreiz groß, weitere Funktionen aus rein steuerlicher Veranlassung in diese Länder zu verlagern, da bereits eine unterneh- mensinterne Infrastruktur vorhanden ist. Positiver Effekt und Ziel einer Funkti- onsverlagerung aus steuerlichen Gründen kann dann die Optimierung der Kon- zernsteuerquote sein. 29

2.4. Steuerliche Relevanz von Funktionsverlagerungen

Eine Funktionsverlagerung stellt isoliert betrachtet zunächst eine organisatorische Maßnahme dar, mit der Funktionen von einem Funktionsträger auf einen anderen übertragen werden. 30 Organisationsrechtliche Maßnahmen entziehen sich einer steuerlichen Prüfung, da das Steuerrecht die festgelegte Funktions- und Risikover- teilung akzeptieren muss 31 und dies im Einklang mit der unter Abschnitt 2.1. auf- gezeigten Dispositionsfreiheit steht. Aus diesen Gründen ist eine Funktionsverla- gerung zunächst unbeachtlich. Problematisch ist dieser Sachverhalt für den Ge- setzgeber sowie die Finanzverwaltung jedoch zum einen insoweit, dass es sich bei den verlagernden Parteien (Übergeber und Übernehmer) i. d. R. um Unternehmen 25 Vgl. Ditz, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, Rn. 4.1.; Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerung, 2007, S. 15f.

26 Ähnlich Hey, BB 2007, 1303, 1308; Kahle, DK 2007, 647, 647.

27 So auch Scheffler/Eickhorst, BB 2004, 818, 818.

28 Ähnlich Hervé/Stock, BC 2006, 229, 229.

29 Vgl. Waldens, PIStB 2004, 73, 74; Bodenmüller, Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen ins Ausland, 2004, S. 3; Jenzen, NWB 2005, Fach 2, 8867, 8881; Finsterwalder, IStR 2004, 763, 765; Endres/Oestreicher, IStR 2003, Beihefter zu Heft 15, 1, 11; Endres, RIW 2003, 729, 729. 30 Vgl. Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerung, 2007, S. 21.

31 Vgl. Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 2001, Anm. 311.

6

2. Begriff und Motive für Funktionsverlagerungen ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ handelt, die zu einem Konzern gehören oder um Einheitsunternehmen mit Stammhaus und ausländischer Betriebsstätte. Grundsätzlich ist gegen solche Konstellationen und Sachverhalte seitens der Finanzverwaltung nichts einzuwen- den. Fraglich bei solchen Vorfällen ist jedoch die vertragliche Objektivität der Parteien, da ein Unternehmen als Einheitsunternehmen quasi mit sich selbst kont- rahiert und im Falle des Konzerns zwei verschiedene Rechtsträger (z. B. eine deutsche Tochter- und eine ausländische Tochtergesellschaft) „unternehmensin- tern“ diese Verlagerung vollziehen. Zum anderen, und das ist die Kernrelevanz bei Funktionsverlagerungen 32 , ist problematisch, dass die künftigen Gewinne (Gewinnpotenziale 33 ) i. d. R. dem deutschen Besteuerungsrecht entzogen sind. 34 Grundsätzlich gilt das Welteinkommensprinzip (§ 1 Abs. 1. EStG; § 1 Abs. 2 KStG), wonach alle weltweit erzielten Einkünfte eines in Deutschland unbe- schränkt Steuerpflichtigen dem deutschen Besteuerungsrecht unterliegen. Dies wird jedoch in den meisten Fällen durch ein Abkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen (DBA) bilateral vermieden, da das Besteuerungsrecht ei- nem Land jeweilig zugewiesen wird (dazu mehr unter Abschnitt 3.2.1.).

32 Vgl. Borstell, StbJb 2001/2002, 201, 206.

33 Auch Markt- oder Geschäftschancen genannt.

34 Vgl. Hervé/Stock, BC 2006, 229, 229.

7

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern

________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern

Wie vorgenannt angedeutet existieren verschiedene Möglichkeiten unternehmens- intern Funktionen zu verlagern. Die Möglichkeiten richten sich nach der Organi- sationsstruktur der jeweiligen Unternehmung. Auf der einen Seite gibt es das sog. Einheitsunternehmen, welches sich durch das Vorhandensein eines Stammhauses und einer oder mehrerer Betriebsstätten kennzeichnet. Auf der anderen Seite be- stehen Konzerne, die sich durch eine Muttergesellschaft und eine oder mehrere Tochtergesellschaften charakterisieren lassen. Die verschiedenen Eventualitäten und Konsequenzen dieser Strukturen sollen de lege lata in den folgenden Ab- schnitten behandelt werden. Vorab sollen jedoch die unterschiedlichen Verlage- rungsvorgänge analysiert werden, die bei Funktionsverlagerungen einer besonde- ren Bedeutung zukommen.

3.1. Verlagerungsvorgänge

Steuerlich relevante Verlagerungsvorgänge können auf unterschiedliche Art und Weise erfolgen. Damit die funktionsübernehmende Gesellschaft mit der Durch- führung der übertragenden Funktionsaufgabe beginnen kann, muss sie mit den dazu vorgesehenen materiellen und/oder immateriellen Wirtschaftsgütern ausges- tattet werden. Dazu stellt sich zunächst die Frage nach dem Umfang der übertra- genen Wirtschaftsgüter des Verlagerungsvorganges. Anschließend muss unter- sucht werden, ob mit der Funktionsverlagerung eine Übertragung eines Teil- oder Nichtteilbetriebes stattfand. Diese Unterscheidung ist nötig, da unterschiedliche Bewertungsansätze daraus folgen. In einem ersten Schritt hat folglich eine Identi- fizierung der Wirtschaftgüter, die im Rahmen der Funktionsverlagerung übertra- gen werden, zu erfolgen. 35 Dabei kann es sich um materielle sowie immaterielle Wirtschaftsgüter handeln. Ferner besteht im immateriellen Bereich die Möglich- keit, dass ein Geschäftswert mit übergeht und Gegenstand des Verlagerungsvor- ganges wird. Des Weiteren können aus Verlagerungsvorgängen sich zivilrechtli- che Ansprüche der verlagernden Parteien ergeben. Ganz besonderes Augenmerk soll abschließend auf den Übergang von Geschäftschancen gelegt werden, wel- cher detailliert analysiert wird. Über die angesprochenen Punkte hinaus gibt es weitere (insbesondere im Teil zivilrechtliche Ansprüche), die hier jedoch nicht vertieft werden sollen.

35 Vgl. Waldens, PIStB 2004, 73, 75.

8

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

3.1.1. Verlagerung eines Teilbetriebs

Werden mehrere Wirtschaftgüter bzw. eine Funktion übertragen, besteht die Mög- lichkeit, dass ein steuerlicher Teilbetrieb verlagert wird. Unter einem steuerlichen Teilbetrieb versteht die ständige Rechtssprechung des BFH 36 einen organisch ge- schlossenen, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil eines Gesamt- betriebes, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebes i. S. d. EStG auf- weist und als solcher lebensfähig ist. 37 Dem stimmt die h. M. 38 sowie die Verwal- tung 39 überwiegend zu. Ob diese Eigenschaften vorliegen, ist immer nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu betrachten. Bei dieser Gesamtwürdigung sind die von der Rechtsprechung herausgearbeiteten Abgrenzungsmerkmale - z. B. räumli- che Trennung vom Hauptbetrieb, eigener Wirkungskreis, gesonderte Buchfüh- rung, eigenes Personal, eigene Verwaltung, eigenes Anlagevermögen, ungleichar- tige betriebliche Tätigkeit, eigener Kundenstamm und eine die Eigenständigkeit ermöglichende interne Organisation - zu beachten. Diese Merkmale brauchen auf Grund der Gesamtbildbetrachtung nicht sämtlich vorzuliegen. Der Teilbetrieb erfordert lediglich eine gewisse Selbständigkeit gegenüber dem Hauptbetrieb. 40 Kommt eine Analyse der o. g. Anforderungen im Rahmen einer Funktionsverlage- rung zu dem Ergebnis, dass ein Teilbetrieb vorliegt, ist die Übertragung wie ein Unternehmenskauf zu behandeln. Das bedeutet, dass der Teilbetrieb eine Bewer- tungseinheit darstellt, die insgesamt nach den Unternehmensbewertungsgrundsät- zen (insbesondere Ertragswert oder Discounted Cash Flow) anzusetzen ist. 41 Die Folge dabei ist, dass das übertragende Unternehmen dabei sämtliche stille Reser- ven zu realisieren hat, die sich rechnerisch aus dem Unternehmenswert abzüglich der Buchwerte der Wirtschaftsgüter 42 ergeben.

36 Vgl. z. B. BFH v. 15.03.2007, BFH/NV 2007, 1661; BFH v. 16.11.2005, BFH/NV 2006, 532; BFH v. 10.10.2001, BFH/NV 2002, 336; BFH v. 21.06.2001, BFH/NV 2001, 1641. 37 Vgl. Wacker, in Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 16, Rn. 144; Weh- nert/Brüninghaus/Franke, in: Ernst &Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S.191; Reiß, in Kirchhoff, EStG-Kompaktkommentar, 6. Auflage, 2006, § 16, Rn. 63-64. 38 Vgl. Hörger/Rapp, in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 2007, § 16, Rn. 44 f.; Stuhrmann, in: Blümich, EStG, § 16, Rn. 124 f.; Wälzholz, Der Teilbetriebsbegriff im Steuerrecht, 1999, S. 52.

39 Vgl. A 16 Abs. 3 EStR 2007.

40 Vgl. BFH v. 15.03.2007, BFH/NV 2007, 1661; BFH v. 16.11.2005, BFH/NV 2006, 532; BFH v. 10.10.2001, BFH/NV 2002, 336.

41 Vgl. Waldens, PIStB 2004, 73, 76.

42 Siehe Abschnitt 3.1.3. zum Übergang des Geschäftswerts.

9

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

3.1.2. Übertragung und Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern

Stellt die übertragene Funktion keinen Teilbetrieb dar, werden die einzelnen über- tragenen Wirtschaftsgüter gesondert bewertet. Demzufolge muss ein Wirtschaft- gut erst einmal als solches qualifiziert werden. Der Begriff des Wirtschaftsguts umfasst neben Sachen und Rechten auch bloße vermögenswerte Zustände, Mög- lichkeiten und Vorteile. 43 Darüber hinaus muss es mit dem Betrieb zusammen übertragbar 44 und selbständig bewertungsfähig 45 sein. Neben diesen notwendigen Eigenschaften zeichnen sich Wirtschaftsgüter regelmäßig durch weitere, jedoch nicht zwingende Eigenschaften aus. Insbesondere beinhalten Wirtschaftsgüter einen Nutzen bzw. wirtschaftlichen Vorteil, der üblicherweise über die einzelne Periode besteht. Daneben konkretisieren sich Wirtschaftgüter meist dadurch, dass für sie eine klar abgrenzbare Gegenleistung erbracht wird. 46 Bei den materiellen Gütern des Anlage- und Umlaufvermögens steht diese Frage nicht zur Dispositi- on. Fraglich ist die Wirtschaftsguteigenschaft daher im Wesentlichen bei immate- riellen Wirtschaftsgütern. 47

Liegt ein Wirtschaftsgut vor, ergeben sich zwei Möglichkeiten der Ausstattung der übernehmenden Gesellschaft. Einerseits können Wirtschaftsgüter im Wege der Übertragung zur Verfügung gestellt werden. Dies kann entweder im Wege der Veräußerung oder als Einlage geschehen. Liegt der Veräußerungspreis bzw. der Einlagewert über dem/den Buchwert/en, realisiert die übertragende Gesellschaft stille Reserven, im Falle der Einlage erhöhen sich die Anschaffungskosten der Beteiligung um den gemeinen Wert der eingelegten Wirtschaftsgüter (§ 6 Abs. 6 S. 1 EStG). Andererseits können im Wege der Nutzungsüberlassung die Wirt- schaftsgüter bereitgestellt werden. In diesem Fall hat die übernehmende Gesell- schaft fremdübliche Nutzungsgebühren zu zahlen. Diese richten sich nach dem Zeitwert der überlassenen Wirtschaftsgüter, so dass es auch hier zu einer Aufde- ckung der stillen Reserven (jedoch ratierlich) kommt. 48 Vor diesem Hintergrund

43 Vgl. BFH v. 09.02.1978, BStBl. II 1978, 371; BFH v. 09.07.1986, BStBl. II 1987, 14; Weber- Grellet, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 5, Rn. 94.

44 Vgl. BFH v. 15.04.2004, BFH/NV 2004, 1393.

45 Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 5, Rn. 96.

46 Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 211.

47 Vgl. Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerung, 2007, S. 34; Borstell, StbJb 2001/2002, 201, 206; Rödder, StbJb 1997/1998, 115, 124; zur Problematik der Qualifikation einer Geschäftschance als immateriellen Wirtschaftgutes siehe Abschnitt 3.1.5.2.

48 Vgl. Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 368; Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerung, 2007, S. 35.

10

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ergeben sich für die verlagernden Parteien Gestaltungsspielräume hinsichtlich der Aufdeckung der stillen Reserven. Beispielsweise wäre im Verlustfall des Verlage- rungswirtschaftsjahres die sofortige Aufdeckung der stillen Reserven (Übertra- gung) unter normalen Umständen vorzuziehen.

3.1.3. Geschäftswert

Der Geschäftswert wird weder vom HGB noch vom EStG definiert. 49 Ein Ge- schäftswert ist derjenige Mehrwert eines Unternehmens, den dieses über den Sub- stanzwert seiner Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden hinaus hat. 50 Er ist Aus- druck der Gewinnchancen und Ertragsaussichten, die dem Unternehmen selbst zukommen und sie im Verhältnis zu anderen Unternehmen mit sonst gleichen Wirtschaftsgütern höher oder zumindest gesicherter erscheinen lässt. 51 Nach h. M. stellt der Geschäftswert ein abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut dar. 52 Er lässt sich in einen originären und derivativen Geschäftswert unterteilen. Der deri- vative Geschäftswert ist aus steuerlicher Sicht derjenige Mehrwert über dem Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens abzüglich der vorhandenen Schulden, der beim Kauf eines Betriebes oder Teilbetriebes vom Erwerber mit dem Kaufpreis bezahlt wird. 53 Für einen originär geschaffenen Geschäftswert be- steht gem. § 5 Abs. 2 EStG ein Aktivierungsverbot. Es ist allerdings unklar, ob ein Geschäftswert bei einer Funktionsverlagerung mitübertragen werden kann. Nach der Auffassung von Borstell wird bei der Verlagerung einer Funktion der anteilige Geschäftswert, welcher nach den Regeln der Unternehmensbewertung 54 ermittelt wird, in der Form auf die übernehmende Gesellschaft übertragen, dass dieser zu entgelten ist. 55 Die Rechtsprechung vertritt andererseits die Ansicht, dass der Ge- schäftswert zwingend beim übertragenden Unternehmen verbleibt, da er an der organisatorischen Einheit des Betriebs oder Teilbetriebs haftet und nur im Zu- sammenhang mit einem Betrieb oder Teilbetrieb 56 übertragen werden kann. 57 Nur

49 §§ 255 Abs. 4 S. 1, 266 Abs. 2 A. I 2. HGB sowie § 7 Abs. 1 S. 3 EStG regeln lediglich seine bilanzielle Behandlung.

50 Vgl. BFH v. 29.04.1965, BStBl. III 1965, 414 m. w. N.

51 Vgl. Kuntschik, Steuerliche Gewinnermittlung und IAS/IFRS am Beispiel immaterieller Vermö- genswerte, 2004, S. 82.

52 Vgl. BFH v. 20.08.1986, BStBl. II 1987, 455; BFH v. 24.03.1987, BStBl. 1987, 705. 53 Vgl. Kuntschik, Steuerliche Gewinnermittlung und IAS/IFRS am Beispiel immaterieller Vermö- genswerte, 2004, S. 82; m. w. N.

54 Vgl. dazu Glanegger, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 6, Rn 240 f. 55 Vgl. Borstell, StbJb 2001/2002, 201, 232; so auch Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 321, 326. 56 Zum Teilbetrieb siehe Abschnitt 3.1.1.

11

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ geschäftswertähnliche Werte (z. B. Kundenstamm, bestehende Geschäftsbezie- hungen, Belieferungsrechte) können übergehen, wenn diese vom allgemeinen Geschäftswert isolierbar, d. h. greifbar und selbständig bewertbar und nicht ge- schäftswertbildend 58 (z. B. Standort) sind. 59 Dem ist sich m. E. anzuschließen, denn ein Übergang des Geschäftswerts auf eine unternehmerische Einheit, die keine Teilbetriebsqualität besitzt, hätte die konsequente Folge, dass der Ge- schäftswert auf jedes Wirtschaftsgut aufgeteilt werden könnte. Der Teilbetrieb stellt m. E. die „Mindestanforderung“ für den Übergang eines Geschäftswerts dar, da eine Funktion ohne weitere Qualitätsmerkmale nicht lebensfähig sein kann. Deshalb hätte eine nicht lebensfähige Funktion den Untergang des Geschäftswerts zur Folge.

3.1.4. Zivilrechtliche Ansprüche

Die rechtliche Selbständigkeit von Kapitalgesellschaften ermöglicht es, dass zwi- schen ihnen zivilrechtliche Ansprüche entstehen können. Besteht ein solcher An- spruch, gebietet der Maßgeblichkeitsgrundsatz 60 die Aktivierung einer Forderung bzw. Passivierung einer Verbindlichkeit 61 in der Steuerbilanz. Bei einer Funkti- onsverlagerung ist demnach zu prüfen, ob sich bei der übertragenden Gesellschaft (Muttergesellschaft) für die übertragene Funktion Ansprüche ggü. der überneh- menden Gesellschaft (Tochtergesellschaft) ergeben. 62 Hier sollen nur einige ge- nannt werden. Es können sich u. a. Schadensersatzansprüche (z. B. wg. vorzeiti- ger Vertragskündigung) ergeben sowie Ausgleichsansprüche für die Übertragung einer Funktion. 63 Ferner können zivilrechtliche Ansprüche wg. Verstoßes gegen ein vertragliches oder gesetzliches Wettbewerbsverbot entstehen. 64 Werden solche Ansprüche nicht geltend gemacht, kann es zu einer vGA kommen.

57 Vgl. BFH v. 14.01.1998, DStR 1998, 889; BFH v. 27.03.1996, BStBl. II 1996, 576; BFH v. 17.03.1977, BStBl. II 1977, 595; so auch Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außen- steuerrecht Kommentar, 2001, § 1, Rn. 594; Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 281; anders Serg, DStR 2005, 1916, 1918, nach dem einer Funktion durchaus ein „antei- liger Firmenwert“ zuzurechnen sei.

58 Vgl. BFH v. 07.11.1985, BStBl. II 1986, 176.

59 Vgl. BFH v. 24.11.1982, BStBl. II 1983, 113; Glanegger, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26. Auflage, 2007, § 6, Rn. 233.

60 Siehe zum Maßgeblichkeitsgrundsatz Fn. 192.

61 Die Bilanzierung muss immer korrespondierend erfolgen.

62 Vgl. Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerungen, 2007, S. 37; Eisele, Grenz- überschreitende Funktionsverlagerungen, 2003, S. 283 f.

63 Vgl. Forst/Frings, ESTB 2003, 108, 111.

64 Zu alle dem ausführlich Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 283 ff.

12

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

3.1.5. Geschäftschancen

Werden betriebliche Funktionen von einem inländischen Unternehmen auf ein

ausländisches verbundenes Unternehmen verlagert, stellt sich die Frage, ob dabei

Geschäftschancen auf das ausländische Unternehmen übergehen. Eine Geschäfts-

chancenverlagerung kann eine Gewinnverlagerung 65 zur Folge haben, die zum

einen als vGA 66 behandelt wird, wenn kein oder ein nicht angemessenes Entgelt 67

für die verlagerte Geschäftschance entrichtet wird 68 oder zum anderen auch nach

Maßgabe des § 1 AStG zu einer Einkünftekorrektur führt, wenn die Anwendungs-

voraussetzungen des § 1 AStG vorliegen.

Die Geschäftschance muss jedoch einen Vermögenswert darstellen, welcher der

Gesellschaft zurechenbar ist. 69 Die ältere Finanzrechtsprechung 70 zur Geschäfts-

chance basierte auf dem zivilrechtlichen Wettbewerbsverbot sowie der Treue-

pflicht des Gesellschafters ggü. seiner Gesellschaft. Für die steuerliche Beurtei-

lung gesellschaftlich verursachter Gewinnverlagerungen sind diese Rechtsinstitute

jedoch nur bedingt geeignet. 71 Im Rahmen der von der Rechtsprechung entschie-

denen Fälle 72 ist zwischen singulären und unternehmerischen Geschäftchancen zu

differenzieren. 73 Singuläre Geschäftschancen 74 beziehen sich auf Sachverhalte, in

denen ein einzelnes konkretisiertes Geschäft unentgeltlich oder zu einem unan-

gemessen niedrigen Entgelt von einer Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter

oder eine ihm nahe stehenden Person übertragen wurde. Über singuläre Ge-

65 Dies wiederum hat die unter Abschnitt 3.3. (Trennungsprinzip) behandelte Problematik des Verlusts deutschen Steuersubstrats zur Folge.

66 Siehe zur Thematik der vGA Abschnitt 3.3.1.1.

67 Siehe hierzu Abschnitt 3.3.2.

68 Vgl. BFH v. 09.07.2003, BFH/NV 2003, 1349; BFH v. 24.03.1998, DStR 1998, 1354; BFH v. 12.06.1997, DStR 1997, 1360; BFH v. 13.11.1996, DStR 1997, 323; BFH v. 11.06.1996, DStR 1996, 1769; BFH v. 06.12.1995, BStBl. II 1997, 118; BFH v. 22.11.1995, BFH/NV 1996, 645;

BFH v. 12.10. 1995, DStR 1996, 337; BFH v. 30.08.1995, DStR 1995, 1873; FG Saarland v.

31.05.2001, EFG 2001, 1165; Ditz, DStR 2006, 1625, 1626; Frotscher, in: Frotscher/Maas, KStG UmwStG, 2005, Anhang zu § 8 , Rn. 87 f.; Vögele/Brem, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, S. 763.

69 Vgl. Baumhoff, in Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht Kommentar, 2001, § 1, Rn. 595; Vögele/Brem, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, S. 763.

70 Siehe Fn. 68.

71 Vgl. Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 391.

72 Siehe Fn. 68.

73 Vgl. Ditz, DStR 2006, 1625, 1626; Bodenmüller, Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen ins Ausland, 2004, S. 292; Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steu- erplanung, 2000, S. 391; Brockhagen, Verrechnungspreise bei Funktionsverlagerungen, 2007, S. 38; dazu kritisch: Blumers, BB 2007, 1757, 1758.

74 Im Folgenden soll hier nicht weiter auf die singuläre Geschäftschance eingegangen werden.

13

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ schäftschancen hinaus kann auch die Möglichkeit aus der Ausübung einer betrieb- lichen Funktion 75 dauerhafte Gewinne zu erzielen eine Geschäftschance begrün- den. Insofern handelt es sich um unternehmerische Geschäftschancen, die sich auf einen Vermögensvorteil beziehen, der im Rahmen von Funktionsverlagerungen überführt wird und nicht auf ein „herkömmliches“ immaterielles Wirtschaftsgut gerichtet ist. 76 Eine Geschäftschance liegt in diesem Zusammenhang nicht vor, wenn eine Funktion im Wege des Outsourcing 77 auf ein verbundenes Unterneh- men übergeht und die entsprechende Leistung an das funktionsabgebende Unter- nehmen zu geringeren Kosten, wie sie bei eigener Funktionsausübung entstanden wäre, erbracht wird. 78

3.1.5.1. Definition der Geschäftschance

Bislang hat sich weder in der Rechtsprechung noch in der Literatur eine allgemei- ne Definition der „Geschäftschance“ herausgebildet. Die in der Literatur vorge- schlagenen Begriffsabgrenzungen unterscheiden sich insbesondere hinsichtlich des notwendigen Konkretisierungsgrades der Geschäftschance. 79 Unter einer Ge- schäftschance ist die konkretisierte Aussicht zu verstehen, aus einer betrieblichen Funktion zukünftige Gewinne zu erzielen, soweit sich diese nicht bereits aus an- deren Wirtschaftsgütern ergibt. 80 Unstrittig scheint, dass es zur Begründung eines ausreichenden Grades der Konkretisierung bedarf. Dies wurde sinngemäß auch von der BFH-Rechtsprechung bestätigt. 81 Es muss sich dabei jedoch nicht um eine abgesicherte Rechtsposition handeln. 82 Andererseits ist eine lediglich vage Chan- ce künftig Gewinne erzielen zu können als nicht ausreichend zu qualifizieren. 83

75 Siehe zum Begriff der betrieblichen Funktion Abschnitt 2.2.

76 Vgl. Ditz, DStR 2006, 1625, 1626.

77 Siehe zur Abgrenzung zum Outsourcing Abschnitt 2.2.

78 Vgl. BFH v. 09.07.2003, BFH/NV 2003, 1349; Ditz, DStR 2006, 1625, 1626.

79 Vgl. Blumers, BB 2007, 1757, 1758; Ditz, DStR 2006, 1625, 1626; Serg, DStR 2005, 1916, 1916; Vögele/Brem, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, Rn. 764; Borstell, StbJb 2001/2002, 201, 206; Baumhoff/Bodenmüller, in Grotherr, Hand- buch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 393; Rödder, StbJb 1997/1998, 115, 124. 80 Vgl. Bernhard/van der Ham/Lorenz, IStR 2008, 1, 4; Ditz, 2006, 1625, 1626; Serg, DStR 2005, 1916, 1916; Wehnert/Sano/Selzer, PIStB 2004, 204, 204; Waldens, PIStB 2004, 73, 75; Vöge- le/Brem, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2. Auflage, 2004, Rn. 764; Endres/Oestreicher, IStR 2003, Beihefter zu Heft 15, 1, 12; Baumhoff/Bodenmüller, in Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 393; Rödder, StbJb 1997/1998, 115, 124; anders: Wassermeyer, GmbHR 1993, 329, 332.

81 Vgl. BFH v. 07.08.2002, BFH/NV 2003, 205; Serg, DStR 2005, 1916, 1916; Baum- hoff/Bodenmüller, in: Grotherr: Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 394. 82 Vgl. BFH v. 12.06.1997, DStR 1997, 1360; Schulte, in: Erle/Sauter, KStG, 2006, § 8, Rn. 380. 83 Vgl. Serg, DStR 2006, 1916, 1916; Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr: Handbuch der interna- tionalen Steuerplanung, 2000, S. 394.

14

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Festzustellen ist, dass die Möglichkeit aus bereits ausgeübten Funktionen Gewin- ne zu erzielen, durch die Erfahrung der Vergangenheit ausreichend konkretisiert sein dürfte, um eine Geschäftschance darzustellen. 84 Demnach liegt eine Konkre- tisierung der Geschäftschance vor, wenn ein Unternehmen durch die Tätigkeit der verlagerten Funktion in der Vergangenheit (im Inland) bereits Gewinne erzielt hat.

Neben der ausreichenden Konkretisierbarkeit wird von einer Geschäftschance die Verkörperung eines künftigen Vermögensvorteils gefordert. Dieser bedarf der Möglichkeit einer vergleichsweise risikolosen Gewinnerzielung, wobei ein nen- nenswertes Verlustrisiko nicht bestehen dürfe. 85 Das bedeutet, dass „eine Ge- schäftschance dem Inhaber die Möglichkeit gewähren muss, bei gleichem Risiko und gleichem Mitteleinsatz einen wesentlich höheren Gewinn erzielen zu können als derjenige, der die Geschäftschance nicht hat“. 86 Einigkeit besteht grundsätzlich darüber, dass eine Geschäftschance geltwert sein kann. 87 Serg ist darüber hinaus der Meinung, dass eine Geschäftschance nur dann vorliegen kann, wenn sie einer eindeutigen Bewertung zugänglich ist. 88 Nach der Auffassung von Ditz setzt die Annahme einer Geschäftschance nach dem Fremdvergleichsgrundsatz voraus, dass Geschäftsleiter, nach der Theorie des doppelten ordentlichen Geschäftslei- ters, für die Geschäftschance ein gesondertes Entgelt vereinbaren würden. Die Entgeltung einer Geschäftschance macht damit die selbständige Bewertbarkeit der Geschäftschance erforderlich. Folglich soll ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter für eine Geschäftchance nur ein Entgelt entrichten, wenn es für ihn objektiv eine werthaltige Position im Sinne eines greifbaren wirtschaftlichen Vor- teils verkörpert. 89 Im Ergebnis kann damit eine Geschäftschance nur vorliegen, wenn die Voraussetzungen eines (immateriellen) Wirtschaftsguts erfüllt sind. 90

84 Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr: Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 394.

85 Vgl. Baumhoff, in: Piltz/Schaumburg, Internationale Einkunftsabgrenzung, 2003, S. 85; Rödder, StbJb 1997/1998, 115, 128.

86 Vgl. Rödder, StbJb 1997/1998, 115, 122; Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr: Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 395.

87 Vgl. Serg, DStR 2006, 1916, 1916; Baumhoff, in: Piltz/Schaumburg, Internationale Einkunfts- abgrenzung, 2003, S. 85.

88 Vgl. Serg, DStR 2006, 1916, 1917.

89 Vgl. Baumhoff, in: Piltz/Schaumburg, Internationale Einkunftsabgrenzung, 2003, S. 86. 90 Vgl. Ditz, DStR 2006, 1625, 1627; BFH v. 26.10.2004, BStBl. II 2005, 167; allerdings erging das Urteil nicht zur Qualifizierung einer Geschäftschance als vGA, sondern zur Einordnung der Überlassung einer Geschäftschance als sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 Nr. 3 EStG.

15

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

3.1.5.2. Geschäftschance als (immaterielles) Wirtschaftsgut

Noch nicht abschließend geklärt ist, inwieweit eine Geschäftschance ein eigen- ständiges Wirtschaftsgut 91 darstellt. Die Rechtsprechung hat diese Fragestellung explizit offen gelassen. 92 Nach der Auffassung von Wassermeyer stellt eine Ge- schäftschance regelmäßig kein immaterielles Wirtschaftsgut dar. Lediglich in Ein- zelfällen könne eine Geschäftschance auch ein immaterielles Wirtschaftsgut sein. 93 Serg vertritt wiederum die Ansicht, dass Geschäftschancen generell Wirt- schaftsguteigenschaft haben können, was jedoch eine eigenständige Bewertbarkeit voraussetzt. 94 Die Möglichkeit der Bewertung einer Geschäftschance stellt dem- nach das zentrale Kriterium für die Wirtschaftsguteigenschaft in diesem Fall dar. Fraglich ist jedoch, wie eine zuverlässige Bewertung einer Geschäftschance über- haupt zustande kommen kann. Hierfür gibt es m. E. zwei Grundtatbestände. Der erste Fall ist der, dass ein Übernehmer (nahe stehende Person) einer Funktion für eine Geschäftschance bereit ist einen bestimmten Preis zu bezahlen (konkreter Fremdvergleich). Dieser Preis ermittelt sich beispielsweise aus den Renditeerwar- tungen 95 des Übernehmers, die sich für ihn durch die Geschäftschance ergibt. In- soweit ist die Bewertung der Geschäftschance auf den ersten Blick unproblema- tisch. Die zweite Möglichkeit stellt eine hypothetische Bewertung der Geschäfts- chance dar. Dementsprechend müsste ermittelt werden, was ein oder mehrere un- abhängige fremde Dritte für die Geschäftschance bereit wären zu zahlen. Kaut und Freudenberg sind der Auffassung, dass dies durch eine Datenbankanalyse, welche Unternehmen identifiziert, die hinsichtlich Region, Branche, Funktionen und Risiken sowie anderer Charakteristika als vergleichbar gelten, gelöst werden könnte. 96 Das Ergebnis dieser Analyse wäre eine Bandbreite von Fremdver- gleichspreisen 97 , denn jedes Unternehmen, das an der Geschäftschance interessiert sein könnte, würde diese unterschiedlich bewerten müssen, da für jedes Unter- nehmen die Geschäftschance unterschiedliche Möglichkeiten bietet. Darüber hin-

91 Zum Begriff des Wirtschaftsgutes siehe Abschnitt 3.1.2.

92 Vgl. BFH v. 06.12.1995, BStBl. II 1997, 118.

93 Vgl. Wassermeyer, GmbHR 1993, 329, 332; so auch Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 2000, S. 395; Wassermeyer, DStR 1997, 681, 685. 94 Vgl. Serg, DStR 2005, 1916, 1917; so auch Borstell, StbJb 2001/2002, 201, 207; Kuck- hoff/Schreiber, IStR 1999, 321, 326.

95 Hier: Nettogewinnmethode (siehe Abschnitt 3.3.3.2.); möglich wären aber auch alle anderen Methoden, die zu einem zufrieden stellenden Ergebnis kommen würden. Siehe Abschnitt 3.3.4. 96 Vgl. Kaut/Freudenberg, BB 2007, 1665, 1668.

97 Ebenda.

16

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ aus soll die Bandbreite der Analyse auf die "Interquartilsbandbreite" 98 verengt werden, so dass ihrer Meinung nach ein fremdüblicher Vergleichsmaßstab vorlä- ge. Im Extremfall könnte m. E. die Geschäftschance sogar negativ bewertet wer- den, so dass es keine Geschäftschance mehr gibt, da sie nicht negativ sein kann. 99 Dies wäre dann der Fall, wenn eine Funktion verlagert wird, die zwar beim verla- gernden Unternehmen zum Gewinn beigetragen hat, jedoch aufgrund der Inter- quartilsbandbreite sich im negativen Bereich bewegt oder ein Verlustrisiko be- steht. 100 Die hypothetische Variante ist insofern theoretisch möglich, jedoch m. E. nicht geeignet, um zu einer zuverlässigen Bewertung einer Geschäftschance zu führen. Auch die erste und konkretere Variante ist nach genauerer Betrachtung kritisch zu beurteilen. Denn die Frage der Bewertbarkeit einer Geschäftschance hängt schlussendlich von der Voraussetzung der Einzelveräußerbarkeit ab. M. E. ist die Geschäftschance immer an die Funktion, die dazu eigenständig lebensfähig sein muss und deshalb mind. eine Teilbetriebsqualifikation beinhalten muss, bzw. an die einzelnen Wirtschaftsgüter der Funktion gebunden. Ohne die Funktion gibt es keine Geschäftschance. Möchte man nun die Geschäftschance gesondert be- werten und löst man diese gedanklich von der Funktion, muss das Ergebnis der Bewertung sein, dass es keine Geschäftschance mehr gibt. Denn ohne die dazuge- hörige Funktion wäre die Geschäftschance gesondert nicht veräußerbar und somit wertlos. Demnach kann m. E. eine Geschäftschance kein immaterielles Wirt- schafsgut darstellen. 101

3.1.5.3. Fazit

Eine Geschäftschance kann nicht gesondert als immaterielles Wirtschaftsgut qua- lifiziert werden. Das bedeutet aber nicht, dass Geschäftschancen bei einer Funkti- onsverlagerung auf den neuen Funktionsträger nicht übergehen können. Sie „haf- tet“ an der Funktion. Eine Trennung der Funktion und der Geschäftschance be- wirkt jedoch die Wertlosigkeit der Geschäftschance. Deshalb muss die Geschäfts- chance ein Bestandteil der Bewertung der dazugehörigen „gesamten“ Funktion sein. Sie existiert in „Symbiose“ mit der Funktion, entzieht sich aber einer geson- derten Bewertung als immaterielles Wirtschaftsgut.

98 Die Interquartilsbandbreite ermittelt sich dadurch, dass die obersten 25 Prozent sowie die unters- ten 25 Prozent der Werte rechnerisch eliminiert werden.

99 Siehe Abschnitt 3.1.5.1.

100 Ähnlich Bernhardt/van der Ham/Lorenz, IStR 2008, 1, 4.

101 Ähnlich Blumers, BB 2007, 1757, 1759, der jedoch keine Begründung für seine Ansicht liefert; a. A. Wehnert, IStR 2007, 558, 559.

17

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

3.2. Funktionsverlagerung im grenzüberschreitenden Einheitsunternehmen

Unter einem Einheitsunternehmen wird hier der Unternehmensverbund eines Stammhauses und seiner (ausländischen) Betriebsstätte 102 verstanden. „Die Ge- schäftsentfaltung über eine rechtlich unselbständige Betriebsstätte“ im Ausland „wird auch als Einheitsunternehmen bezeichnet“ 103 . Als Betriebsstätte charakteri- siert man die Geschäftsentfaltung mittels einer festen Geschäftseinrichtung, wel- che allerdings nicht mit einer (umfassenden oder partiellen) rechtlichen Selbstän- digkeit ausgestattet ist. Eine Betriebsstätte verkörpert lediglich einen Betriebsteil des investierenden Unternehmens mit mehr oder weniger starker wirtschaftlicher Selbständigkeit. 104 Verlagert nun das deutsche Stammhaus Funktionen 105 auf sei- ne ausländische Betriebsstätte, welche u. U. erst noch gegründet werden muss 106 , hat dies steuerliche Folgen für das Einheitsunternehmen.

3.2.1. Steuerpflicht der Betriebsstätteneinkünfte

Es gehört zu den allgemeinen Regeln des Völkerrechts, dass jeder Staat eine Steu- erpflicht aufgrund seiner Steuergesetze nur dann begründen darf, wenn es hierfür persönliche oder räumliche Anknüpfungspunkte gibt. 107 Für den Bereich der Steu- ern vom Einkommen ist es international üblich die persönliche Beziehung (üblich sind bei juristischen Personen insbesondere Sitz oder Ort der Geschäftsleitung 108 ) zum besteuernden Staat als Anknüpfungspunkt für die unbeschränkte Steuer- pflicht und die räumliche Beziehung (z. B. Ort der Tätigkeitsausübung oder Leis- tungsverwertung, Belegenheit der Einkunftsquellen 109 ) zum besteuernden Staat für die beschränkte Steuerpflicht zu wählen. Die Steuerrechtsordnungen der meis- ten Länder haben entsprechend dieser zwei Anknüpfungsmöglichkeiten zwei Grundformen der Steuerpflicht umgesetzt. Die umfassende unbeschränkte Steuer- pflicht knüpft vorwiegend an persönliche Merkmale des Sitzes oder des Orts der

102 Auf den ständigen Vertreter soll hier nicht eingegangen werden.

103 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 323; ähnlich Breithe- cker, Einführung in die Internationale Betriebswirtschaftliche Steuerplanung, 2. Auflage, 2002, S. 267f.

104 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 323.

105 Zu möglichen Art und Umfang der Funktionen (z. B. (im)materielle Wirtschaftsgüter, Know- how, Marktchancen) siehe Abschnitt 3.1ff.

106 Siehe dazu mehr unter Abschnitt 3.2.2.

107 Vgl. BFH v. 18.12.1963, BStBl. III 1964, 253; BFH v. 16.12.1964, BStBl. III 1965, 134; siehe auch Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, 1998, Rz. 5.2. m. w. N.

108 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, 1998, Rz. 5.8.

109 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 300f.

18

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Geschäftsleitung an 110 und führt zu einer Besteuerung des gesamten Einkommens der betroffenen juristischen Person, unabhängig davon, wo dieses erzielt wird (Welteinkommensprinzip). Dagegen unterliegen der beschränkten Steuerpflicht ausschließlich die Einkommensbestandteile bzw. -quellen, die dem jeweiligen Fiskus eine sachlich-räumliche Anknüpfungsmöglichkeit bieten (Quellenprin- zip). 111 In Fällen einer grenzüberschreitenden Unternehmenstätigkeit kann grund- sätzlich für ein Unternehmen eine unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht in mehreren Staaten vorliegen. Im Sitzstaat (Land, in dem das Unternehmen seinen Sitz hat) besteht eine unbeschränkte Steuerpflicht, währenddessen im Quellenstaat (Land, in dem das Unternehmen eine z. B. Betriebsstätte unterhält) durch die un- ternehmerische Tätigkeit eine beschränkte Steuerpflicht begründet wird. In wirt- schaftlicher Hinsicht stellt eine Betriebsstätte einen räumlich getrennten Be- triebsteil eines Unternehmens dar, der nicht mit rechtlicher Selbständigkeit aus- gestattet ist. 112 Wirtschaftlich kann sie aber wie o. a. 113 mehr oder weniger ver- selbständigt sein. Auf die handelsrechtliche Qualifikation als Zweigniederlassung kommt es nicht an. 114 Dabei kann eine Zweigniederlassung auch eine Betriebsstät- te sein. Durch das grenzüberschreitende Tätigwerden in Form einer Betriebsstätte stellt dies ein sachlich-räumliches Anknüpfungsmerkmal für den Quellenstaat dar. Infolgedessen kann es bei den Betriebsstätteneinkünften zu einer Doppelbesteue- rung kommen, da die Einkünfte des Stammhauses dem Welteinkommensprinzip des Sitzstaates unterworfen werden. Unter einer Doppelbesteuerung 115 versteht man die Erhebung vergleichbarer Steuern in zwei (oder mehreren) Staaten von demselben Steuerpflichtigen für denselben Steuergegenstand und denselben Zeit- raum. 116 Der Grund zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hat m. E. zum einen ökonomische Gründe (Förderung des wirtschaftlichen Austausches) und zum an- deren geschieht dies auch aus Steuergerechtigkeitsaspekten (Übermaßbesteuerung bzw. Steuerüberforderung des Steuerpflichtigen). Um eine Doppelbesteuerung zu

110 Siehe z. B. § 1 Abs. 1 KStG.

111 Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 132; Lang, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Auflage, 2005, § 9 Rn. 25-33; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung,

6. Auflage, 2007, S. 300.

112 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 437.

113 Siehe Abschnitt 3.2.

114 Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 132.

115 Auf den Unterschied der rechtlichen und wirtschaftlichen Doppelbesteuerung soll hier nicht weiter eingegangen werden.

116 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 3; Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer DBA, 2007, Vor Art. 1 MA, Rn. 1; Kluge, Das Internationale Steuer- recht, 4. Auflage, 2000, S. 23 f.

19

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ verhindern existieren mehrere Möglichkeiten. National (einseitig) können Rege- lungen eine Erleichterung der Doppelbesteuerung erbringen, die die im Ausland erhobene und gezahlte Steuer auf die inländische Steuer vollständig oder teilweise anrechnen 117 (Anrechnungsmethode) oder vollständig freistellen (Freistellungs- methode). Darüber hinaus kann das Problem der Doppelbesteuerung auf bilatera- ler Ebene durch völkerrechtliche Verträge in Form von Doppelbesteuerungsab- kommen (DBA) vermieden werden. In DBA wird das Besteuerungsrecht der „be- rechtigten“ Staaten geregelt. Dies erfolgt sowohl durch Zuweisung 118 des Besteue- rungsrechts an ausschließlich einen Staat als auch, sofern nach dem Abkommen das Besteuerungsrecht beider Staaten erhalten bleibt, durch Vermeidung 119 der Doppelbesteuerung mittels Freistellung von der Besteuerung im Sitz- bzw. Ansäs- sigkeitsstaat oder Anrechnung der Steuer des Quellenstaats auf die Steuer des Ansässigkeitsstaats. 120

3.2.2. Begründung einer Betriebsstätte

Die Begründung einer Betriebsstätte nach deutschem Recht ist dann zu beachten, wenn eine Funktion nach Deutschland (Inbound-Fall) verlagert wird und dies ein Besteuerungsrecht Deutschlands begründet. 121 Nach den nationalen Vorschriften wird unter einer Betriebsstätte gem. § 12 S. 1 AO jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage verstanden, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Eine Ge- schäftseinrichtung ist jeder körperliche Gegenstand und jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände, die geeignet sind, der Tätigkeit des Unternehmens zu dienen. 122 Des Weiteren ist sie „fest“, wenn sie eine Beziehung zu einem be- stimmten Punkt der Erdoberfläche ausweist 123 und diese zeitlich auf eine gewisse Dauer und Stetigkeit angelegt ist. 124 Weiteres Erfordernis besteht dahingehend, dass die Betriebsstätte in einer gewissen Verfügungsmacht des Unternehmens

117 Insbes. § 34 c EStG, § 26 KStG.

118 Siehe dazu Verteilungs- bzw. Zuweisungsnormen der Art. 6-22 OECD-MA.

119 Siehe dazu Vermeidungsnormen in Art. 23 A und 23 B OECD-MA.

120 Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 134; Schaumburg, Internati- onales Steuerrecht, 2. Auflage, 1998, Rn. 16.204 – 16.206.

121 Begründet wird die beschränkte Steuerpflicht. Für Kapitalgesellschaften: § 2 KStG i. V. m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG; natürliche Personen u. Personengesellschaften: § 1 Abs. 4 EStG i. V. m.

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG.

122 Vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, 2007, § 12, Rn. 4; BFH v. 03.02.1993, BStBl. II 1993, 462.

123 Vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, 2007, § 12, Rn. 6; BFH v. 03.02.1993, BStBl. II 1993, 462.

124 Vgl. Gersch, in: Klein, Abgabenordnung, 9. Auflage, 2006, § 12, Rn. 3; BFH v. 09.10.1974, BStBl. II 1975, 203; BFH v. 30.08.1995, BStBl. II 1996, 563.

20

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ steht 125 , die örtlich konkretisierbar sein muss 126 . Die Verfügungsmacht kann ins- besondere durch Eigentum an der Geschäftseinrichtung begründet werden; in Fra- ge kommt aber daneben jede andere Rechtsposition 127 , die eine Nutzung der Ge- schäftseinrichtung ermöglicht und nicht ohne weiteres entzogen werden kann (z. B. Miete, unentgeltliche Überlassung). 128 Da die Geschäftseinrichtung der Be- triebsstätte „unmittelbar“ 129 „dienen“ muss, setzt dies ein Tätigwerden in der Be- triebsstätte voraus. 130

Im Ergebnis kommt eine Betriebsstätte bei einer Funktionsverlagerung nach Deutschland dann zustande, wenn eine feste Geschäftseinrichtung begründet wird, über die das Unternehmen verfügen kann und die für sämtliche Tätigkeiten oder nur für einen einzelnen Tätigkeitsbereich des Unternehmens für dieses selbst ge- nutzt wird. 131

Darüber hinaus definiert Art. 5 Abs. 1 OECD-MA den Betriebsstättenbegriff. 132 Dieser geht den nationalen Vorschriften (§ 12 AO) beim Vorliegen eines DBA vor (lex specialis). Das Musterabkommen verfolgt mit der Verwendung des Aus- drucks jedoch andere Interessen als das innerstaatliche Recht 133 , denn während der Begriff im innerstaatlichen Recht den Zweck der Einkunftsabgrenzung ver- folgt, dient der abkommensrechtliche Ausdruck auch dem Ausgleich zwischen den unterschiedlichen Steuerinteressen der Vertragsstaaten. 134 In Art. 5 Abs. 1 OECD-MA wird die Betriebsstätte als eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird, definiert. In Bezug auf das Vorhandensein einer „festen Geschäftseinrichtung“ und dessen „Verfügungsmacht des Unternehmens“ ist die Definition in Art. 5

125 Vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung, 2007, § 12, Rn. 11. 126 Vgl. FG Köln v. 14.07.1987, 5 K 459/83, EFG 1987, 568.

127 Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Kommentar, 2007, Art. 5, Rn. 42; Bauer, Neuausrichtung der internationalen Einkunftsabgrenzung im Steuerrecht, 2004, S. 95.

128 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 362 f.; Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 136.

129 Vgl. BFH v. 10.02.1988, BStBl. II 1988, 653; Kruse, in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung Fi- nanzgerichtsordnung, 2007, § 12, Rn 19.

130 Vgl. Gersch, in: Klein, Abgabenordnung, 9. Auflage, 2006, § 12, Rn. 7.

131 Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 140.

132 Der Betriebsstättenbegriff in Art. 5 OECD-MA ist jedoch ein rein abkommensrechtlicher. 133 Vgl. BFH v. 28.06.1972, BStBl. II 1972, 785.

134 Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Kommentar, 2007, Art. 5, Rn. 8.

21

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ Abs. 1 OECD konform mit § 12 AO. Abweichungen bei der Begriffsbestimmung finden sich dahingehend, dass in Art. 5.Abs. 1 OECD-MA die ganze oder teilwei- se Ausübung der Geschäftstätigkeit vorausgesetzt wird, während § 12 AO ledig- lich das o. a. „dienen“ verlangt. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA ist folglich enger auszu- legen als § 12 AO. 135 Bedeutend für Funktionsverlagerung ist der Ausnahmekata- log 136 des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA. Dieser klammert Vorbereitungs- und Hilfstä- tigkeiten 137 aus dem Betriebsstättenbergriff aus. 138 Die verlagerten Funktionen müssen deshalb über diese Vorbereitungs- und Hilfsfunktionen hinausgehen, da- mit es zu einer erfolgreichen Begründung einer Betriebsstätte kommen kann. Ent- scheidend ist bei der Überprüfung zwischen Hilfs- bzw. Nebentätigkeiten und Haupttätigkeiten, ob die Tätigkeit für das Gesamtunternehmen eine wesentliche und maßgebliche Tätigkeit darstellt. 139 Nach h. M. stellt „wesentlich“ auf die qua- litative Bedeutung und „maßgeblich“ auf die quantitative Bedeutung ab. 140 Das bedeutet, dass die Betriebsstätte in ihrer Funktion sowohl quantitativ als auch qua- litativ ausreichend ausgestattet sein muss, wobei die quantitative Komponente kritisch zu beurteilen ist 141 , da Art. 5 Abs. 4 OECD-MA zum Umfang keine Stel- lung nimmt, sondern sich nur auf Arten von Tätigkeiten bezieht.

Neben der nationalen Regelung und dem OECD-MA verfügt Art. 5 UN-MA 142 ebenfalls über eine Definition zur Betriebsstätte. Das UN-MA versucht, entgegen den nationalen Vorschriften und dem OECD-MA, einen wirtschaftlichen Aus- gleich zwischen Industrie- und Entwicklungsländern herzustellen, da grundsätz- lich ein wirtschaftliches Ungleichgewicht (in Bezug auf Im- und Export) zu Un- gunsten der Entwicklungsländer festzustellen ist. 143 Dementsprechend legt es im Interesse der Entwicklungsländer ein stärkeres Gewicht auf die Quellenbesteue-

135 Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Kommentar, 2007, Art. 5, Rn. 10; siehe aber auch andere Ansicht dazu: BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076. 136 Welcher nicht enumerativ ist.

137 Als Sammelbegriffe der in Art. 5 Abs. 4 OECD-MA aufgeführten Tätigkeiten, wobei Vorberei- tungs- u. Hilfstätigkeiten explizit in Art. 5 Abs. 4 e) genannt werden. Tätigkeiten sind dann vorbe- reitend, wenn sie zeitlich vor der Haupttätigkeit ausgeübt werden. Hilfstätigkeiten werden dadurch gekennzeichnet, dass sie parallel neben der Haupttätigkeit ausgeübt werden und von dieser in ihrer Art verschieden sind (Vgl. BMF v. 24.12.1999, Tz. 1.2.1.1., BStBl. I 1999, 1076).

138 Vgl. Wassermeyer, in: Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Kommentar, 2007, Art. 5, Rn. 152.

139 Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerungen, 2003, S. 150.

140 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 335.

141 Ebenda.

142 UN-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen, 2000.

143 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 67.

22

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ rung. 144 Das UN-MA basiert vom Aufbau und der Formulierung im Wesentlichen auf dem OECD-MA. Gem. Art. 5 Abs. 1 UN-MA bedeutet der Ausdruck „Be- triebsstätte“ eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unter- nehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Insofern besteht zu Art. 5 Abs. 1 OECD-MA kein Unterschied. Auch die folgenden Absätze sind vom Wortlaut und Inhalt fast identisch. Einzige Differenzierungen ergeben sich in den Fristen des Art. 5 Abs. 3 a) UN-MA zur Bauausführung und Montage (sechs statt zwölf Monate) im Abs. 6, der im OECD-MA nicht vorkommt und eine Spezialregelung für Versicherungen darstellt.

Durch die o. g. Vorschriften können Betriebsstätten vorliegen. Das Verhältnis der Vorschriften zueinander ist daher essentiell. Grundsätzlich gehen bei Vorlage und Anwendbarkeit eines DBA diese den nationalen Regelungen vor (lex specialis). 145 Die DBA sind in Anlehnung an das OECD-MA, das UN-MA und weiteren 146 (hier nicht besprochenen) Musterabkommen ausgefertigt. Sie können im Einzel- fall jedoch von den „Formulierungsvorschlägen“ der Musterabkommen abwei- chen, da solche bilateralen Verträge frei verhandelbar sind. Liegt kein DBA-Fall vor, so gelten die nationalen Regelungen.

3.2.3. Einkünfte und Vermögensabgrenzung

Bei Vorliegen einer Betriebsstätte hat der Quellenstaat nach dem DBA regelmäßig ein Besteuerungsrecht für die Einkünfte, die dieser Betriebsstätte zuzurechnen sind. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nimmt der Sitzstaat nach den ab- kommensrechtlichen Regelungen üblicherweise die Betriebsstätteneinkünfte von der Besteuerung aus (Freistellungsmethode). 147 Die Einkünfte bzw. Erfolgsanteile der Betriebsstätte sind dementsprechend für diese zu ermitteln (Einkunftsabgren- zung) 148 , da sie die Besteuerungsgrundlage des Quellenstaates für die Betriebsstät- te darstellen. Nach deutschem Recht und dem OECD-MA gilt das Prinzip der

144 Vgl. Krabbe, IStR 2000, 618, 618.

145 In diesem Sinn auch § 2 AO, der jedoch nur wg. seiner Stellung in der Normenhierarchie dekla- ratorische Wirkung hat.

146 Z. B. US-MA oder Anden-Modell.

147 Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 175; Wassermeyer, in: De- batin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung Kommentar, 2007, Art. 23 A, Rn. 2.

148 Art. 7 Abs. 1 S. 2 OECD-MA schreibt die Einkunftsabgrenzung für die Betriebsstätte insoweit vor.

23

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ wirtschaftlichen Verursachung bzw. Zugehörigkeit. 149 D. h., dass die Betriebsstät- te ihren Erfolg für sich getrennt vom Stammhaus ermitteln 150 muss, wobei dies eine Aufteilung des Betriebsvermögens 151 zwischen Stammhaus und Betriebsstät- te nach sich zieht. Die Erfolgsermittlung regelt sich dabei nach den Vorschriften des jeweiligen Landes, in dem die Betriebsstätte „liegt“. 152 Nach den „Betriebs- stätten-Verwaltungsgrundsätzen“ v. 24.12.1999 ist der Gewinn einer in- bzw. aus- ländischen Betriebsstätte nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts zu ermitteln. 153 Darüber hinaus gibt es Bestrebungen in der Literatur, die eine Gleichbehandlung von (rechtlich unselbständigen) Betriebsstätten und (rechtlich selbständigen) Tochtergesellschaften fordern. 154 Gerechtfertigt wird diese Forderung auf Grund der EuGH-Aussage, dass im grenzüberschreitenden Verkehr eine unselbständige Zweigniederlassung nicht gegenüber einer selbständigen Tochtergesellschaft dis- kriminiert werden darf. Strittig ist jedoch, ob eine Betriebsstätte rechtliche Selb- ständigkeit erlangt oder der Tochtergesellschaft die rechtliche Selbständigkeit abgesprochen werden soll.

3.2.3.1. Einkunftsabgrenzung bei Funktionsverlagerung

Wie vorgenannt besprochen ist eine Erfolgs- und Vermögenszuordnung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte erforderlich. Hinsichtlich der Erfolgsaufteilung und unter Berücksichtigung des o. g. Prinzips der wirtschaftlichen Verursachung exis- tieren zwei unterschiedliche Behandlungsweisen (direkte und indirekte Methode) der Gewinnabgrenzung. Bei der direkten Methode wird der Gewinn der Betriebs- stätte gesondert aufgrund der Buchführung und der deutschen Gewinnermitt- lungsvorschriften ermittelt. Die direkte Methode ist insbesondere dann anzuwen- den, wenn Stammhaus und Betriebsstätte unterschiedliche Funktionen ausüben. Maßgeblich sind hierfür jeweils die tatsächlichen Verhältnisse. 155 Demgegenüber ist bei der indirekten Methode der Gesamtgewinn des Unternehmens aufgrund

149 Vgl. BFH v. 20.07.1988, BStBl. II 1989, 140; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteue- rung, 6. Auflage, 2007, S. 371; siehe § 2 Abs. 1 S. 1 EStG; siehe Art. 7 Abs. 1 S. 2 i. V. m. Abs. 3 OECD-MA; Benecke, NWB 2007, Fach 3, 14733, 14734.

150 Wo die Erfolgsermittlung der Betriebsstätte erfolgt ist dabei unerheblich (Vgl. BFH v. 20.07.1988, BStBl. II 1989, 140); so auch Benecke, NWB 2007, Fach 3, 14733, 14734. 151 Zur Problematik der Aufteilung des Betriebsvermögens siehe Abschnitt 3.2.3.

152 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 2. Auflage, 1998, Rn. 18.18.

153 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.1.

154 Vgl. Schön, in: Lüdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2006, S. 87f.

155 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.3.1.

24

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ eines sachgerechten Schlüssels zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aufzutei- len. Bei Funktionsgleichheit und gleicher innerer Struktur können unterschiedli- che Ansätze wie Umsatz, Materialkosten oder Personal als Schlüssel dienen. 156

Im Einheitsunternehmen ist bzgl. der Vermögensaufteilung eine generelle Auftei- lung unter genauer Betrachtung problematisch, denn zwischen Stammhaus und Betriebsstätte kann weder eine konkrete Zuordnung des Eigentums an Wirt- schaftsgütern noch der Risiken und Chancen erfolgen. Mangels rechtlicher Selb- ständigkeit der Betriebsstätte ist der Eigentumsübergang innerhalb des Unterneh- mens nicht möglich. Chancen und Risiken aus den Wirtschaftsgütern sowie die Verfügungsmacht über die Güter trägt immer das Unternehmen insgesamt in sei- ner Rechtseinheit. 157 Dieser Ansicht ist von der Grundbetrachtung her zuzustim- men. Jedoch ist es zu Besteuerungszwecken notwendig, die beschriebene Auftei- lung trotzdem durchzuführen. Schon nach der ständigen Rechtsprechung des RFH ist Betriebsstättenvermögen der Teil des gesamten Unternehmensvermögens, der der betrieblichen Funktion der Betriebsstätte dient; die geographische Lage ist hierbei unbedeutend. 158 Durch die Abgrenzung nach dem Prinzip der wirtschaftli- chen Zugehörigkeit und insbesondere für die Bewertung der einzelnen Funktionen wird die an sich unselbständige Betriebsstätte teilweise wie ein wirtschaftlich selbständiger Gewerbebetrieb behandelt. 159 Wirtschaftsgüter, die ausschließlich oder überwiegend der Betriebsstätte dienen und von ihr genutzt werden, sind zwingend der Betriebsstätte zuzuordnen („notwendiges Betriebsvermögen der Betriebsstätte“). 160 Bei anteiliger Nutzung der Wirtschaftsgüter zwischen Stamm- haus und Betriebsstätte ist eine Unterscheidung zwischen zeit- und funktionsantei- liger Nutzung möglich. Bei zeitanteiliger Nutzung ist die Weiterführung in der Unternehmensbilanz des Unternehmensteils zweckmäßig, bei dem sie überwie- gend genutzt wird. 161 Bei funktionsanteiliger Nutzung ist auch eine anteilige Zu- ordnung der Wirtschaftsgüter denkbar. 162 Dagegen sieht die Finanzverwaltung nur

156 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.3.2.

157 Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerung, 2003, S. 193-194.

158 Vgl. RFH v. 05.11.1929, RStBl. 1930, 54; BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.4. 159 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 372.

160 Vgl. Wassermeyer, IStR 2004, 733, 734; Kroppen, IStR 2005, 74, 75; Wassermeyer, IStR 2005, 84, 87.

161 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 628.

162 Vgl. BFH v. 20.03.2002, BFH/NV 2002, 1017.

25

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ eine Zuordnung entweder bei der Betriebsstätte oder dem Stammhaus vor. 163 Müssen Wirtschaftsgüter für die Ingangsetzung des Betriebs in die ausländische Betriebsstätte unternehmensintern erst überführt werden, führt dies zu dem Reali- sationstatbestand des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG. 164

3.2.3.2. Entstrickung gem. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG

Gem. § 4 Abs. 1 S. 2 EStG sind Entnahmen alle Wirtschaftsgüter (Barentnahmen, Waren, Erzeugnisse, Nutzungen und Leistungen), die der Steuerpflichtige dem Betrieb für sich, für seinen Haushalt oder für andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnommen hat. Eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich (§ 4 Abs. 1 S. 3 EStG). Satz 3 bildet eine sog. „Entnahmefiktion“. Er dient der Sicherung der stillen Inlandsreserven und bildet den Grundtatbestand der Entstrickung im EStG. 165 Im Zusammenhang mit Auslandsverlagerungen 166 ohne Veräußerung und Entnahmehandlung wird diese einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleichgestellt. 167 Ein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts liegt im Falle eines DBA mit der Freistel- lungsmethode vor. 168 Eine Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts kann darin gesehen werden, dass auf einen künftigen Gewinn aus der Veräußerung des Wirtschaftsguts ausländische Steuern anzurechnen sind, falls kein DBA oder ein

DBA mit der Anrechnungsmethode vorliegt. 169

Eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 1. Hs. EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Gem. § 10 S. 2 BewG „ist der Teilwert der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Unternehmens im Rahmen des Gesamtkauf- preises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde. Dabei ist davon auszuge-

163 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.4.

164 In der Fassung des SEStEG v. 07.12.2006, BGBl. I 2006, 2782.

165 Vgl. Prinz, GmbHR 2007, 966, 968; Kahle, IStR 2007, 757, 763.

166 Für Auslandsverlagerungen kommen zwei Möglichkeiten in Betracht: Eine Verlagerung von Deutschland in ein Land der EU oder in ein Nicht-EU-Land. Dies hat unterschiedliche Rechtsfol- gen (siehe unten).

167 Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26.Auflage, 2007, § 4, Rn. 329, S. 203. 168 Vgl. Heinicke, in: Schmidt, EStG-Kommentar, 26.Auflage, 2007, § 4, Rn. 329, S. 203; Benecke, NWB 2007, Fach 3, 14733, 14736; Kaeser, in: Lüdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2006, S. 147; anders: Wassermeyer, DB 2006, 1176, 1176.

169 Vgl. Förster, DB 2007, 72, 73; Kahle, IStR 2007, 757, 762; Rödder/Schumacher, DStR 2007, 369, 371.

26

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ hen, dass der Erwerber das Unternehmen fortführt“ (§ 10 S. 3 BewG). Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 2. Hs. EStG ist jedoch die Entnahmefiktion des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Gem. § 9 Abs. 2 BewG „wird der gemeine Wert durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen.“ Der gemeine Wert enthält demnach zusätzlich zum Teilwert einen Gewinnaufschlag und ist somit höher anzusetzen als der Teilwert. 170 Andererseits könnte eine Ver- lagerung eines Wirtschaftsgutes ein Fall der „buchwertneutralen Übertragung“ des

§ 6 Abs. 5 S. 1. EStG sein. Dieser Tatbestand wird jedoch insoweit verdrängt 171 , da Sinn und Zweck des § 4 Abs. 1 S. 3 EStG die Sicherstellung des deutschen Steuersubstrats ist und es infolgedessen zu keiner buchwertneutralen Überführung kommen kann. Eine weitere Möglichkeit wäre, den anfallenden Entstrickungsge- winn in Form einer Rücklage gem. § 6 b EStG zu vermeiden. Jedoch scheitert dies schon daran, dass die Übertragung einer § 6 b EStG-Rücklage auf den Entstri- ckungsgewinn mangels Veräußerung durch eine natürliche Person unzulässig ist. 172 Keine Entstrickung erfolgt, wenn bereits vor Überführung bzw. Überlas- sung eines Wirtschaftsguts kein ausschließ- oder beschränkbares deutsches Be- steuerungsrecht bestanden hat. 173 Liegt ein Entstrickungstatbestand gem. § 4 Abs.

1 S. 3 EStG vor, kann als Rechtsfolge die Entnahmefiktion nicht dazu führen, dass

die entnommenen Wirtschaftsgüter nicht mehr in der Steuerbilanz des Unterneh- mers auszuweisen sind, da sich an der rechtlichen Zuordnung des Wirtschaftsgu- tes zu dem Unternehmer nichts geändert hat. Es ist lediglich eine Änderung der tatsächlichen bzw. funktionalen Zuordnung der Wirtschaftsgüter zwischen Stammhaus und Betriebsstätte eingetreten. Die Steuerbilanz des Unternehmers umfasst das Ergebnis der ausländischen Betriebsstätte 174 und bildet die Summe der im Stammhaus und Betriebsstätte zu bilanzierenden Wirtschaftsgüter ab. Be- zogen auf die Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG bedeutet dies, dass das als entnommen geltende Wirtschaftgut in der Gesamtbilanz des Unternehmens mit

170 Ähnlich Kaeser, in: Lüdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel, 2006, S. 152. 171 Vgl. Prinz, GmbHR 2007, 966, 968.

172 Vgl. Prinz, GmbHR 2007, 966, 968; Förster, DB 2007, 72, 72.

173 Vgl. Prinz, GmbHR 2007, 966, 968.

174 Vgl. BMF v. 24.12.1999, Tz. 1.1.4.2.

27

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ dem gemeinen Wert auszuweisen ist. 175 § 4 Abs. 1 S. 3 EStG stellt demnach eine innerbilanzielle Korrekturvorschrift (1. Stufe der Gewinnermittlung) dar. 176

Wie o. a. kann die Auslandsverlagerung in EU-Länder oder Nicht-EU-Länder geschehen. Fällt bei einer Verlagerung nun ein Entstrickungsgewinn an, so ist das Zielland immanent wichtig. Wird in ein EU-Land verlagert, bietet § 4 g EStG die Gelegenheit, die Besteuerung der stillen Reserven zwar nicht zu vermeiden, den- noch ratierlich über 5 Jahre zu verschieben. 177 Dies geschieht unabhängig davon, ob das überführte Wirtschaftsgut ein abnutzbares oder ein nicht-abnutzbares Wirt- schaftsgut darstellt; auch die Restnutzungsdauer ist unerheblich. 178 Hintergrund einer solchen Lösung des Gesetzgebers ist zum einen, die Besteuerung der stillen Reserven unvermeidlich zu realisieren, aber zum anderen nicht gegen die Grund- freiheiten des EG-Vertrages 179 zu verstoßen. 180 Dieser „Gesetzesspagat“ ist in diesem Fall m. E. überhaupt nicht gelungen. Der Gesetzgeber unterscheidet im- mer noch eindeutig zwischen einer innerdeutschen Verlagerung und einer EU- internen-Verlagerung mit klaren unterschiedlichen Rechtsfolgen. Die innerdeut- sche Verlagerung ist gem. § 6 Abs. 5 S. 1 EStG buchwertneutral möglich, wäh- rend eine EU-interne-Verlagerung in diskriminierender Art und Weise ohne hin- reichenden Rechtfertigungsgrund mit einer ratierlichen Aufdeckung der stillen Reserven besteuert wird. Diese Regelung ist m. E. EG-rechtswidrig 181 und es ist einer Frage der Zeit bis die Norm zur Entscheidung beim EuGH vorliegt. 182 Wird jedoch eine Verlagerung in ein Nicht-EU-Land getätigt, so werden die stil- len Reserven wie oben beschrieben voll besteuert. Eine ratierliche Möglichkeit besteht insofern nicht.

Vor der Einführung des § 4 g EStG durch das SEStEG konnten Unternehmen den Entstrickungsgewinn durch Bildung eines Ausgleichspostens ebenfalls verschie-

175 Vgl. Benecke, NWB 2007, Fach 3, 14733, 14741.

176 Vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstätten-Handbuch, 2006, Rn. 2.19. 177 Vgl. Endres, PIStB 2007, 95, 95; Kahle, IStR 2007, 757, 762.

178 Vgl. Kahle, IStR 2007, 757, 763; Hoffmann, DB 2007, 652, 655.

179 In diesem Fall: Freizügigkeit und Kapitalverkehrsfreiheit; siehe dazu EuGH v. 11.03.2004, Rs. C-9/02, Hughes de Lasteyrie du Saillant.

180 So auch Kahle, IStR 2007, 757, 763; Förster, DB 2007, 72, 75; Haarmann, JbFfSt 2006/2007, 253, 256; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1485.

181 So auch Benecke, NWB 2007, 14733, 14741; Stadler/Elser, BB-Spezial 2006 zu Heft 8, 18, m. w. N.

182 Siehe ausführlich hierzu Abschnitt 5.3., da die Argumentationsweise hinsichtlich der EG- rechtlichen Bedenken zu § 1 AStG auch für § 4 g EStG gelten.

28

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern ________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________ ben. Unterschiedlich ist jedoch, dass die Besteuerung des Entstrickungsgewinns bis zum Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus der Betriebsstätte komplett gestun- det wurde. Erst beim Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermö- gen wurde der Ausgleichsposten in einer Summe dem Gewinn hinzugerechnet. 183 Durch die Einführung des SEStEG fällt diese Option nun weg, da gem. § 52 Abs.

8 b EStG die Neuregelungen für alle Sachverhalte gelten, die in einem Wirt-

schaftsjahr nach dem 31.12.2005 verwirklicht wurden.

3.2.3.3. Entstrickung gem. § 12 Abs. 1 KStG

§ 12 Abs. 1 KStG ist das körperschaftssteuerliche Pendant zu § 4 Abs. 1 S. 3 EStG. Auch hier folgt den Tatbeständen des Verlusts oder der Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts bzgl. des Entstrickungsgewinns die Aufdeckung der stillen Reserven zum gemeinen Wert. Einziger Unterschied zu § 4 Abs. 1 S. 3 EStG ist, dass § 12 Abs. 1 KStG nicht auf den Ausgleichsposten des § 4 g EStG für Fälle der EU-internen-Verlagerung verweist, so dass dieser für Kapitalgesell- schaften bis dato nicht anwendbar ist. 184 Nachgeholt wurde dies jedoch durch das Jahressteuergesetz 2008 in § 12 Abs. 1 KStG rückwirkend für den Veranlagungs- zeitraum 2006 (§ 34 Abs. 8 KStG). 185

3.3. Funktionsverlagerung im internationalen Konzern

Die einzelnen Gesellschaften eines Konzerns sind jeweils eigenständige Steuer- subjekte. Sie unterliegen mit ihrem Welteinkommen in ihrem Sitzstaat der unbe- schränkten Steuerpflicht. 186 Für die Besteuerung ist das Einkommen anderer Kon- zerngesellschaften grundsätzlich irrelevant (Trennungsprinzip). 187 Das Einkom- men einer Konzerngesellschaft wird jedoch erstens von Dividenden anderer Kon- zerngesellschaften sowie zweitens durch konzerninterne Leistungsbeziehungen beeinflusst. 188 Gerade an die konzerninternen Leistungsbeziehungen setzen Ge- setzgeber und Finanzverwaltung besondere Maßstäbe (Fremdvergleich) 189 und haben unterschiedliche Ansatz- und Korrekturmöglichkeiten entwickelt.

183 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tz. 2.6.1; Endres, PIStB 2007, 95, 95. 184 So auch Dötsch/Pung, DB 2006, 2648, 2651.

185 Vgl. Jahressteuergesetz 2008; BGBl. I 2007, 3150.

186 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 667f.; siehe für nationales Recht § 1 KStG.

187 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 6. Auflage, 2007, S. 384. 188 Vgl. Eisele, Grenzüberschreitende Funktionsverlagerungen, 2003, S. 247.

189 Siehe Abschnitt 3.3.2.

29