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II.  Inhaltsverzeichnis  

I.  Deckblatt  I

II.  Inhaltsverzeichnis  II

III.  Schaubildverzeichnis  III

IV.  Tabellenverzeichnis  IV

V.  Abkürzungsverzeichnis  V

1  Kostenrechnung in der Verwaltung  1

1.1  Das Prinzip der Wirtschaftlichkeit existiert überall  1

1.2  Gewinnschwellen und Betriebsergebnisse - Rechnungsgrößen der freien  

  Wirtschaft auch für die Verwaltung?  1

2  Die Deckungsbeitragsrechnung - vorher Entscheiden, hinterher Controllen  3

2.1  Entscheidungen  3

2.1.1  Programmoptimierung und -entscheidung  5

2.1.1.1  Kein Engpass - Unterbeschäftigung  7

2.1.1.2  Ein Engpass  8

2.1.1.3  Mehrere Engpässe  11

2.1.2  Preisuntergrenzen - Annehmen von Zusatzaufträgen  12

2.1.2.1  Kurzfristige Untergrenze - bei freien Kapazitäten  13

2.1.2.2  Kurzfristige Untergrenze - bei einem gemeinsamen Engpass  14

2.1.3  Verfahrenswahl  18

2.1.3.1  Kurzfristige Wahl - bei freien Kapazitäten  20

2.1.3.2  Kurzfristige Wahl - bei einem Engpass  25

2.1.3.3  Preisobergrenzen - Make or buy  29

2.1.4  Gewinnschwellenanalyse - Break-even Point  33

2.2  Controlling  35

2.2.1  Kostenstrukturmanagement - ein Hauptauftrag der öffentlichen Hand  35

2.2.2  Rechnungsgrößen  37

2.2.2.1  Leistungs- und Erlösrechnung  38

2.2.2.2  Ergebnisrechnung  39

2.2.3  Fixkostenorientiertes Deckungsbeitragsmanagement  39

3  Deckungsbeiträge für die öffentliche Verwaltung - sinnvoll oder nicht  41

4  Zusammenfassender Ausblick  48

I.  Quellenverzeichnis  49

III

III.  Schaubildverzeichnis  

  Nr. Titel Seite  

2.1  1 Einsatz von Planungs- und Entscheidungsrechnungen  4

2.1.1  1 Entscheidungssituation der Programmoptimierung  6

2.1.2  1 Entscheidungssituation zur Absatzpreisuntergrenze  12

2.1.3  1 Entscheidungssituation der Verfahrenswahl  19

2.1.3.1  1 Kostenverlauf dreier Produktionsverfahren  22

2.1.3.1  2 Entscheidungsrelevante variable Kosten  24

2.1.3.3  1 Entscheidungssituation zu Eigenfertigung oder Fremdbezug  30

2.1.4  1 Graphische Darstellung der Break-Even Analyse  34

IV

IV.  Tabellenverzeichnis  

  Nr. Titel Seite  

2.1.1.1  1 Aufgabe „Kurzfristentscheidung - Kein gemeinsamer betrieblicher  

  Engpass“  7

2.1.1.2  1 Aufgabe „Kurzfristentscheidung - Ein gemeinsamer betrieblicher  

  Engpass a) Höhe des relativen DB“  9

2.1.1.2  2 Aufgabe „Kurzfristentscheidung - Ein gemeinsamer betrieblicher  

  Engpass b) Verteilung der begrenzten Kapazitäten auf die Produkte  

  Reihenfolge“  10

2.1.2.2  1 Aufgabe „Kurzfristige Untergrenze - Ein gemeinsamer Engpass“  16

2.1.3.1  1 Kurzfristige Wahl bei freien Kapazitäten - Aufgabe Druckerei, Lö  

  sung Maschinenbelegung bei vorgegebener Produktionsmenge  23

2.1.3.2  1 Ökonomische und technische Informationen aus der Druckerei  26

2.1.3.2  2 Ausgangssituation: Maschine 3 ist nicht voll ausgelastet  26

2.1.3.2  3 Spezifische Mehrkosten: Minimiert bei Verlagerung von Schrift F  

  auf Maschine 2  28

2.1.3.3  1 Typische Betriebsbereiche für Eigenfertigungs- und Fremdbezugs  

  entscheidungen  32

2.2.3  1 Beispiel einer Deckungsbeitragsrechnung (Formular) mit integrier  

  ten Fixkostenmanagement-Informationen  40

V

V. Abkürzungsverzeichnis

A zu analysierendes Produkt

BEP Break-Even-Point BVerwG Bundesverwaltungsgericht

DB Deckungsbeitrag DÖD Der Öffentliche Dienst

e E Engpasskapazität je Stück (Kapazitätseinheiten/Stück) EK Einzelkosten

FB Finanzbehörde FK Fixkosten FHH Freie und Hansestadt Hamburg

GK Gemeinkosten GuV Gewinn und Verlust

HAW Hochschule für Angewandte Wissenschaften

K gesamte Kosten K f gesamte Fixkosten KLR Kosten- und Leistungsrechnung Kosten K f + K v * M krp Kostenrechnungspraxis K v variable Kosten pro Leistungseinheit auf einer beliebigen Anlage (€/Stück)

VI

K vE variable Kosten pro Leistungseinheit auf einer Engpassanlage (€/Stück) KR Kostenrechnung

LHO Landeshaushaltsordnung

M Leistungsmenge ME Mengeneinheit Mo. Monate

(großes) P Preis (Gebühr, Entgelt, Verrechnungssatz) (kleines) p Absatzpreisuntergrenze P * M Einnahmen PK Personalkosten PUG Preisuntergrenze

ReWe Rechnungswesen

T Tausend t E Engpasszeit je Stück (Minuten/Stück) TK Teilkosten TN Teilnehmerinnen und Teilnehmer

V Vergleichsobjekt VK Vollkosten

x kr kritische Menge x

1

1 Kostenrechnung in der Verwaltung

1.1 Das Prinzip der Wirtschaftlichkeit existiert überall…

Entscheidungen über Fremdvergabe oder Eigenleistung, Leistungsausweitung und Wirtschaftlichkeit von Kostenträgern sind in der öffentlichen Verwaltung ebenso zu treffen wie in der freien Wirtschaft. In Verbindung mit der VK-Rechnung gibt die erhöhte Kostentransparenz der DB-Rechnung aussagekräftige Informationen über die richtige Gebührenkalkulation oder eine notwendige Verfahrensänderung. ¹ In der Privatwirtschaft sind zwei große Entwicklungslinien auf dem Gebiet des internen Rechnungswesens zu erkennen: Einerseits entfernt sich der Weg von der konventionellen VK- oder Nettorergebnisrechnung hin zur modernen EK- und DB-Rechnung. Dabei wird auf - stets willkürliche - Gemeinkostenschlüsselungen verzichtet. Andererseits geht der Weg von der reinen Istkostenrechnung hin zur modernen Form der Grenzplankostenrechnung. 2

1.2 Gewinnschwellen und Betriebsergebnisse - Rechnungsgrößen

der freien Wirtschaft auch für die Verwaltung?

„Pecunia nervus rerum est - Geld ist letztlich der Kern aller Dinge“ 3

Diese Tatsache stellt Wewer für die öffentlichen Verwaltungen fest. Dabei geht es aber um Geld im Sinne von Kosten, welche der öffentlichen Hand für die Bereitstellung von Dienstleistungen entstehen. In den seltensten Fällen werden dabei Gewinne erzielt. Das BVerwG hat 1961 entschieden, dass der Nutzen der Monopolleistung (der Verwaltung) den Gebühren bzw. Verrechnungswerten vergleich- ¹ Vgl.Peiner, S. 66.

² Vgl. Männel, S. 363.

³ Göttrik Wewer (geb. 1954); Senator für Bildung und Wissenschaft, Staatsrat im Bundesministeri- um des Innern.

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bar sein soll. ⁴ Der Rechnungszweck des öffentlichen Sektors ist zwar nicht identisch mit dem der Privatwirtschaft; Männel hat jedoch bereits 1990 vertreten, dass die konzeptionellen Entwicklungen der internen Rechnungslegung auch auf die öffentliche Verwaltung übertragen werden sollten. In den konzeptionellen Kern eines entscheidungsorientierten Rechnungswesens ist immer ein Rechnen mit EK zu stellen. Abzulehnen sind GK-Schlüsselungen analog einer VK-Kalkulation. Es genügt nicht, die Kosten nach Kostenarten, -stellen und -trägern zu strukturieren. Auch im Zuge der Kostenspaltung muss die Abhängigkeit der Kosten von der Kostenstellenleistung ermittelt werden. Das gilt sowohl für Stellen, welche Leistungen lediglich verwaltungs- bzw. unternehmensintern abgeben ⁵ , als auch für Dienstleistungsbereiche. Diese Kostenspaltung ist für zahlreiche Kostenveränderungsprognosen von beachtlicher Wichtigkeit: Welche Kosten sind für Entscheidungen mit kurz- oder langfristiger Reichweite relevant? Welche Kosten sind im Falle einer Entscheidung bei Unter- oder Vollbeschäftigung zu beachten? Zahlreiche Entscheidungen resultieren aus einem fehlerhaften Vergleich von VK und TK: In der Annahme, die gesamten Kosten der alternativen Eigenfertigung würden bei Leistungsbezug von außen entfallen, wird die Leistung von außen eingekauft. ⁶ Trotz ausgeprägter Heterogenität des öffentlichen Sektors lässt sich feststellen, dass Betriebe der öffentlichen Verwaltung größtenteils äußerst FKintensiv geworden sind. Dies ist jedoch nicht mit dem Wandel in der freien Wirtschaft vergleichbar. Dort vollzieht sich durch Automation, Integration, Flexibilisierung, Roboterisierung und Einsatz von Sensorentechnik eine enorme Entwicklung hin zu modernen Technologien. Dadurch entstehen enorme FK-Blöcke, gleichzeitig reduzieren sich die variablen leistungsabhängigen Kosten. In der öffentlichen Verwaltung existieren diese hochautomatischen und technisierten Strukturen kaum und sind dort nur in sehr begrenztem Umfang vorstellbar. Dennoch erreichen hier die FK-Anteile z.B. in den Bereichen Personal oder Anlage leicht ein Volumen in der Größenordnung von 60-80 % der Gesamtkosten. Somit ergeben sich auch in der öffentlichen Verwaltung Probleme, welche denen der Industrie entsprechen: Hohe FK-Anteile, welche auf die Kostenträger bezogen

⁴ Vgl. Müller, S. 126 f.

⁵ z.B. Hausdruckerei.

⁶ Vgl. Männel, S. 363 f.

3

Gemeinkosten für das Vorhalten von Potenzialen menschlicher und/oder maschineller Art darstellen. ⁷ Insbesondere in Landesbetrieben ⁸ und nettoveranschlagten Einrichtungen, welche gem. § 15 II S.2 LHO einen Wirtschaftsplan aufzustellen haben, erscheint die Einführung einer DB-Rechnung sinnvoll, da die dortigen Leistungen aufgrund der erzielten Einnahmen gut bewertet werden können. Auf-grund der zunehmenden Komplexität der Leistungserstellung muss auf veränderte Rahmenbedingungen mit erhöhter Reaktionsfähigkeit, größerer Kostentransparenz und zeitnahen Produktionsentscheidungen reagiert werden. 9

2 Die Deckungsbeitragsrechnung - vorher Entscheiden,

hinterher Controllen

2.1 Entscheidungen

Die Entscheidungsträger eines Unternehmens benötigen für eine operative Planung und Kontrolle im Rahmen der Unternehmensprozesse die aufbereiteten Ergebnisse aus der Kombination von VK- und TK-Rechnung. Entscheidungsprobleme lassen sich gemäß Fristigkeit der Planung grundsätzlich in kurz-, mittel- bis langfristig einteilen. ¹⁰ Generell unveränderbar ist die Kapazität bzw. Betriebsbereitschaft des Unternehmens bei kurzfristigen Entscheidungsproblemen. Dabei sind FK im Gegensatz zu beeinflussbaren variablen (Grenz-)Kosten nicht relevant, denn von dieser Art der Entscheidungen wird die Höhe der die Betriebsbereitschaft sichernden FK nicht beeinflusst. ¹¹ Schmidt zufolge mit derselben Aussage: Die betrieblichen Kapazitäten sind im kurzfristigen Planungszeitraum nicht

⁷ Vgl. Männel, S. 364.

⁸ Betriebe der FHH gem. § 26 LHO.

⁹ Vgl. Peiner, S. 61.

¹⁰ Diese Arbeit befasst sich explizit lediglich mit der kurzfristigen Planung, da langfristige Programme auf anderen Verfahren als der DB-Rechnung aufgebaut sind. An geeigneter Stelle wird die langfristige Planung neben der kurzfristigen aus Gründen der vollständigen Übersicht als gegeben erwähnt.

¹¹ Vgl. Kalenberg, S. 247.

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veränderlich, weshalb die kapazitätsabhängigen Kosten als fix einzustufen sind. ¹² Investitions- und Desinvestitionsmaßnahmen sind Möglichkeiten der Kapazitätsveränderung bei mittel- und langfristigen Entscheidungsproblemen. Diese Schritte haben unmittelbaren Einfluss auf die Höhe der nun entscheidungsrelevanten FK. Die Wahl der Planungs- und Entscheidungsrechnung ist abhängig von der Fristigkeit des betrachteten Entscheidungsproblems ¹³ . / 14

Handelt es sich um kurzfristige Entscheidungen, bietet die DB-Rechnung - insbesondere im Rahmen der operativen Beschaffungs-, Produktions- und Absatzpla-

¹² Vgl.Schmidt, Andreas, S. 176.

¹³ Siehe Schaubild 2.1 - 1.

¹⁴ Vgl. Kalenberg, S. 247.

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nung - eine Möglichkeit, die entscheidungsrelevanten Kosten bereitzustellen. ¹⁵ Das wichtigste Entscheidungskriterium für kurzfristig ausgerichtete Planungsaufgaben wie Programmoptimierung, Bestimmung kurzfristiger Preisgrenzen, Beurteilung von Zusatzaufträgen, Verfahrenswahl sowie Entscheidung zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug sind die variablen Kosten und, bei gegebenen Nettoerlösen, die Deckungsbeiträge.

2.1.1 Programmoptimierung und -entscheidung

Maximaler Gewinn bzw. maximales Betriebsergebnis ist Ziel der Programmoptimierung. Dem entsprechend wird das Absatz- und Produktionsprogramm nach Art und Menge der Erzeugnisse und Dienstleistungen zusammengestellt. Dabei ist zwischen Lang- und Kurzfristplanung zu unterscheiden. Unter Berücksichtigung der gegebenen Produktionskapazität und der externen Absatz- bzw. Beschaffungsmarktbeschränkungen bietet die TK-Rechnung bei der kurzfristigen Planung eine Möglichkeit der Durchführung. 16

Die Frage, welche Produkte gefördert und welche eliminiert werden sollen, wird durch Entscheidungen hinsichtlich der Zusammensetzung des Produktionsprogramms beantwortet. Eine Berücksichtigung der Entscheidungssituation erfolgt bei Zuhilfenahme der DB-Rechnung. ¹⁷ Die kurzfristige Gewinnoptimierung wird angestrebt, sofern für die Produktionsprogrammplanung keine Restriktionen ¹⁸ vorliegen ¹⁹ . / ²⁰ Schaubild 2.1.1 - 1 stellt die Möglichkeiten der Programmoptimierung dar und weist auf, wann die DB-Rechnung entscheidungsrelevant eingesetzt werden kann.

¹⁵ Vgl. Kalenberg, S. 247.

¹⁶ Vgl. Schmidt, Andreas, S. 176.

¹⁷ Vgl. Plinke u. Rese, S. 208.

¹⁸ Siehe Meyers Lexikon online: „(lat.) Einschränkung, Beschränkung (von Rechten)“.

¹⁹ z.B. bei Produkten in der Einführungsphase oder als Imageträger, bei bestehenden Verpflichtungen zur Produktion von Ersatzteilen.

²⁰ Vgl. Fischbach, S. 158.