Das Problem der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz im Lichte der wachsenden Bedeutung der IFRS

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  INHALTSVERZEICHNIS  

  INHALTSVERZEICHNIS  2

  ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS  3

1.  EINLEITUNG  4

2.  EIN VERGLEICH DER ZWECKE DER STEUER HANDELSBILANZ UND IFRS  5

3.  INTERNATIONALISIERUNG DER DEUTSCHEN RECHNUNGSLEGUNG  7

4.  IFRS ALS GRUNDLAGE FÜR DIE STEUERBILANZ  10

4.1  Grundprinzipien  10

4.2  Realisations und Imparitätsprinzip in den IFRS  13

4.2.1  Teilgewinnrealisation  13

4.2.2  Immaterielle Vermögenswerte  15

4.2.3  Verbindlichkeiten und Rückstellungen  16

5.  EINE EIGENSTÄNDIGE STEUERBILANZ  17

ANHANG   20

  LITERATURVERZEICHNIS  21

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  Abkürzungsverzeichnis  

  AktG Aktiengesetz,  

  letzte Änderung v. 21. 12. 2006 – BGBl. 2006 I S. 3332  

  BilMoG Bilanzmodernisierungsgesetz,  

  siehe Pressemitteilung BMJ, Literaturverzeichnis  

  BilReG Bilanzrechtsreformgesetz,  

  v. 04. 12. 2004 – BGBl. 2004 I S. 3166  

  BMJ Bundministerium der Justiz  

  BT – Druck. Bundestag – Drucksache  

  DIHK Deutsche Industrie- und Handelskammer  

  EG Europäische Gemeinschaft  

  EStG Einkommensteuergesetzt,  

  letzte Änderung v. 13. 12. 2006 – BGBl. 2006 I S. 2915  

  HGB Handelsgesetzbuch,  

  letzte Änderung v. 17. 11. 2006 – BGBl. 2006 I S. 2606  

  IAS International Accounting Standard(s)  

  IASB International Accounting Standards Board  

  IFRS Internationale Financial Reporting Standard(s),  

  letzte Änderung siehe Anhang  

  IFRS RK Rahmenkonzept der Internationale Financial Reporting Standards  

  KapAEG Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz,  

  v. 20. 04. 1998 – BGBl. 1998 I S. 707  

  SME small and medium-sized entities,  

  (KMU = kleine und mittelgroße Unternehmen)  

  US – GAAP United States – Generally Accepted Accounting Principles  

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1. Einleitung

Seit über 100 Jahren 1 gilt in Deutschland der Grundsatz der Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechnungslegung für die steuerliche Rechnungslegung. Die Zukunftsfähigkeit dieser Maßgeblichkeit steht aber seit genauso vielen Jahren im Mittelpunkt der Diskussionen.

Die „Globalisierung (…) bietet der Welt heute viel mehr Chancen“. 2 Die zusam- menwachsenden Finanzmärkte machen deutlich, dass einzelne nationale Rech- nungslegungssysteme nicht aufrecht zu erhalten sind bzw. die Chancen genutzt werden müssen, sich den Ansprüchen der globalisierten Welt anzupassen.

Die Europäische Union entschied sich dafür die Internationale Financial Reporting Standards (IFRS, vormals International Accounting Standards, IAS) als Maßstab für die externe Rechnungslegung zu nutzen. 3 Das Ziel ist die Harmonisierung der Rechnungslegungssysteme für kapitalmarktorientierte Unternehmen innerhalb der Europäischen Union gewesen. Die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse und die Vereinfachung der grenzüberschreitenden Rechnungslegung sollte für europäische Unternehmen hergestellt werden.

In Deutschland ist das Handelsgesetzbuch maßgebend für die externe Rech- nungslegung, aber erkennbar ist der zunehmende Einfluss der internationalen Bi- lanzierungsstandards. Kapitalmarktorientierte Gesellschaften aus der Europäischen Union müssen bereits einen konsolidierten Abschluss aufgrund des § 315 a HGB nach

IFRS erstellen. Die veröffentlichten Eckpunkte zum geplanten Bilanz-

rechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) 4 zeigen die kommenden Schritte der Inter- nationalisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung.

Die Konsequenzen für die Steuerbilanz sind unklar. Die Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 EStG) bindet die Steuerbilanz an die Handelsbilanz. Es ist die Frage zu stellen, ob die Maßgeblichkeit durch den zunehmenden Einfluss der IFRS noch aufrecht gehalten werden kann oder ein eigenständiges Steuerbilanzrecht geschaffen werden muss.

1 Vgl. Stobbe, Thomas: Verknüpfung handels- u. steuerlicher Rechnungslegung, 1991, S. 21

2 Merkel, Angela: Eröffnungsrede in Davos, 24. 01. 2007

3 Vgl. KOM (2000) Nr. 359, S. 1

4 Vgl. Pressemittlung BMJ, 16.10.2007

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2. Ein Vergleich der Zwecke der Steuer-, Handelsbilanz

und IFRS

Unstrittig und eindeutig ist die Funktion der Steuerbilanz. „Einziger Adressat … ist der Fiskus“. 5 Die Ausweisung des Steuerbilanzgewinnes soll als Steuerbemes- sungsgrundlage für die abzuführenden Ertragssteuern dienen. Eine objektive Ge- winnermittlung soll zu einer Besteuerung nach Leistungsfähigkeit führen. Handelsrechtlich ergeben sich mehrere Zwecke: zum einen die Informationslieferung an die Bilanzadressaten und zum anderen die Ausschüttungsbemessungsgrundlage als Gläubigerschutz und Gesellschafterschutz. Ziel sollte es sein den verschiedenen Funktionen der Handelsbilanz durch „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“ 6 gerecht zu werden. Die objektive Informationslieferung soll die Konflikte zwischen den beteiligten Parteien (Anteilseigner, Kreditgeber, Arbeitnehmer, Kunden und Lieferanten) und der Unternehmensleitung (Principal - Agent Problem durch asymmetrische Infor- mationsverteilung) entschärfen.

Die Ausschüttungsbemessungsfunktion dient auf der einen Seite der Begrenzung der Kapitalausschüttung nach oben (Gläubigerschutz) z.B. durch das Realisationsprinzip 7 und auf der anderen Seite der Begrenzung der Kapitalausschüttung nach unten (Gesellschafterschutz) z.B. durch die Mindestwertvorschriften. 8 Die Rechnungslegung nach IFRS verfolgt ausschließlich den Zweck der Informa- tionsfunktion. Ziel ist die informative Darstellung der „Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie Veränderungen in der Vermögens- und Finanzlage des Unter- nehmens“ 9 , aber ohne eine Ausschüttungsbemessungsfunktion zu erfüllen. Erreicht wird diese Darstellung vielfach durch die Bewertung nach „fair values“ oder sogar durch die Ansetzung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte unter bestimmten Voraussetzungen 10 , um vorläufig nur einige Beispiele zu nennen, die in der Literatur immer wieder kritisch betrachtet werden. 11 Die unterschiedlichen Abschlussadressaten (Investoren, Arbeitsnehmer, Kreditgeber, Lieferanten und andere Gläubiger, Kunden, Regierungen und ihre Institutionen sowie

5 Vgl. Coenenberg, Adolf u.a.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 16 6 § 264 Abs. 2 S. 1 HGB 7 § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB 8 § 253 Abs. 1 HGB 9 IFRS RK 12 10 IAS 38.51ff.

11 Vgl. Heinrichs, Joachim: Bilanzgestützte Kapitalerhaltung, StuW 3/2005, S. 258

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die Öffentlichkeit) 12 können sicherlich nicht in einem Abschluss vollständig zufrieden gestellt werden. Investoren als Risikokapitalgeber werden als Hauptinteressenten gesehen und die Abschlüsse an deren Informationsbedürfnissen angepasst. Die Informationsbedürfnisse der anderen Abschlussadressaten dürften durch die ausreichend große Schnittmenge mit den Informationsbedürfnissen der Investoren befriedigt sein, so dass keine weitere Rechungslegung notwendig ist. 13 Eine Ausschüttungs- und Steuerbemessung ist bei den IFRS nicht vorgesehen, dadurch wird das Problem der unterschiedlichen Zielsetzung der genannten Abschlüsse deutlich. Auf der einen Seite steht die Informationsfunktion der IFRS und Handelsbilanz und auf der anderen Seite die Zahlungsfunktion der Handels- und Steuerbilanz. Die Problematik der Maßgeblichkeit, aus den Blickwinkel von IFRS aus betrachtet, besteht nicht zwischen der Handels- und der Steuerbilanz sondern in dem Konflikt innerhalb der Handelsbilanz, der verursacht wird durch die zwei divergierenden Funktionen der Bilanz. 14 Die Handelsbilanz versucht beide Ziele zu verbinden, wird jedoch zunehmend wegen ihrer „kapitalschützende(n) Gewinnermittlung“ 15 durch das Voranschreiten der Internationalisierung der Rechnungslegung angriffen. Entscheidend ist, ob die Informationsfunktion die dominierende Ausschüttungsbemessungsfunktion verdrängt und somit die Maßgeblichkeit aufgegeben werden muss. Der deutsche Gesetzgeber ist weiterhin versucht beide Funktionen in einer Bilanz aufrecht zu erhalten. 16

12 IFRS RK 9

13 IFRS RK 10 14 Vgl. Arnold, Arnd: Zukunft des Verhältnisses, StuW 2/2005, S. 156 15 Vgl. Heinrichs, Joachim: a.a.O., S. 256 16 Vgl. Pressemittlung BMJ, 16.10.2007, S. 4