Fachbereich Wirtschaft
Hausarbeit

Der Bestätigungsvermerk in seinen Ausprägungen unter Randbetrachtung
der Konsequenzen für das geprüfte Unternehmen

Studiengang: BWL
 Melanie Müller
Semesterzahl: 10
Datum: 15.November 2002

Inhalt 

Einleitung   6

1. Die diversen Testatsausprägungen   7
1.1 Der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB aF. und die mit ihm verbundene Kritik   7
1.2 Der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB nF. und die an ihm geübte Kritik   8
1.3 Internationale Normen zum Bestätigungsvermerk   9
1.3.1 IDW PS 400   9
1.3.2 ISA 700   10

2. Aufbau und Inhalt der Bestätigungsvermerke   11
2.1 Das Testat nach §322 HGB nF   11
2.2 Der Bestätigungsvermerk nach IDW PS 400   14
3. Sonderformen des Bestätigungsvermerks   23
3.1 Nachtragsprüfungen   23
3.2 Bedingte Erteilung des BVm   23
3.3 Der Widerruf des Testats   24

4. Das Bestätigungsvermerk bei freiwilligen Abschlußprüfungen   25
4.1 Die Kleine KapG   25
4.2 Sonstige Kaufleute und TU i. S. des § 264, III HGB   25
4.3 Vermerk bei Konzernabschlüssen   26

5. Rechtsfolgen von Bestätigungvermerken für das geprüfte UN   28
5.1 Allgemeines   28
5.2 Die direkte Bedeutung des Uneingeschränkten Bestätigungsvermerks für die Wirksamkeit von Beschlüssen der Gesellschaftsorgane   29
5.2.1 Änderung des JA   29
5.2.2 Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln   29
5.2.3 Genehmigtes Kapital   30

6. Die "Regelungsfunktion"   31

7. Literatur   32

Abkürzungsverzeichnis

aF     alte Fassung
AktG     Aktiengesetz
AP     Abschlußprüfer
BiRiLiG     Bilanzrichtliniengesetz
BVm/VVm     Bestätigungs-/Versagungsvermerk
GenG     Genossenschaftsgesetz
GoA     Grundsätze ordnungsgemäßer Abschlußprüfung
GoB     Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung
GuV     Gewinn- und Verlustrechnung
HGB     Handelsgesetzbuch
IDW     Institut der Deutschen Wirtschaftsprüfer
JA/KA     Jahresabschluß/Konzernabschluß
KonTraG     Gesetz für mehr Kontrolle und Transparenz im Unternehmen
Lber     Lagebericht
nF     neue Fassung
PublG     Publizitätsgesetz
RegE     Regierungsentwurf
UN     Unternehmen
VFE-Lage     Vermögens-, Finanz- und Ertragslage

Abkürzungsverzeichnis

AN     Arbeitnehmer
BGBl     Bundesgesetzblatt
Ekfl     Einzelkaufleute
evtl.     eventuell
GVB     Gewinnverwendungsbeschluß
GVV     Gewinnverwendungsvorschlag
HFA     Hauptfachausschuß
IAS     International Accounting Standards
iSv     im Sinne von
iVm     in Verbindung mit
KapG     Kapitalgesellschaften
Komm.     Kommentar
PersG     Personengesellschaft
PrB     Prüfungsbericht
RegG     Registergericht
TU     Tochterunternehmen
US-GAAP     United States-General Accepted Accounting Principles
WPH     Wirtschaftsprüferhandbuch
WPO/WPK     Wirtschaftsprüferordnung/-kammer
ZPO     Zivilprozeßordnung

Einleitung

Nach geltendem Deutschen Recht ist für mittlere und große Kapitalgesellschaften nach §316 Absatz 1; 2 HGB sowie für bestimmte Personenhandelsgesellschaften nach § 264a Abs.1 HGB, die die Kriterien des §267 HGB erfüllen, als auch für Kreditinstitute nach § 340k Abs. 1 Satz 1 und Versicherungsunternehmen nach § 341k Abs.1 Satz1 sowie für Genossenschaften, die die Größenmerkmale von § 267 Abs. 3 HBG erfüllen¹, eine Pflichtprüfung, an die sich ein Bestätigungsvermerk nach § 322 HBG als Abschluß dieses Vorgangs anschließt, vorgeschrieben. Für Unternehmen, die nach dem PublG prüfungspflichtig sind gilt § 322 HGB sinngemäß.² Bei freiwilligen Abschlußprüfungen müssen die Voraussetzungen des §316 Abs. 1,2 HGB erfüllt sein, um einen Bestätigungsvermerk erteilen zu können sonst kann lediglich eine sogenannte Bescheinigung ausgestellt werden. Sollte es aus welchen Gründen auch immer zu einer Kündigung des Prüfungsauftrages nach § 318 Abs. 6 Satz 1 HGB kommen, so darf keine Attestierung in gewünschter Form erfolgen. Gleiches gilt für Kündigungsaufträge seitens der Prüfungsgesellschaft nach § 318 Abs. 1 Satz 5 HGB.

Generell ist der Bestätigungsvermerk als ein externes Informationsinstrument der Urteilsmitteilung zu sehen, der sich, ungleich dem Prüfungsbericht an die Gesellschafter, bei börsennotierten Gesellschaften an den Aufsichtsrat, an Anlageinteressenten, Waren- und Geldkreditgeber (siehe § 18 KWG), Unternehmenserwerber, AN, Kapitalmarktteilnehmer und die interessierte Öffentlichkeit richtet, im Speziellen an die Rezipienten, die keine Zugriffsmöglichkeit auf den JA haben.³ 

An ihn knüpft sich das allgemeine Vertrauen des Rechtsverkehrs.

1. Die diversen Testatsausprägungen

1.1 Der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB aF. und die mit ihm verbundene Kritik

Er galt seit 1985 und wurde in Form eines „Formeltestats“ nach Vorgabe des § 322 HGB erteilt. Da dieses aber zu Mißverständnissen und übersteigerten Erwartungen maßgeblich bzgl. der Kongruenz des Jahresabschlusses mit den gesetzlichen Vorgaben Anlaß gab, hatte es sich nicht bewährt und es kam es schließlich 1998 mit Einführung des KonTraG⁴ eine neue Fassung des § 322 HGB. Vorgeschrieben wurde hier lediglich der Kernsatz, beginnend mit: “...Sind vom Abschlußprüfer keine Einwendungen zu erheben, so hat er in seinem Bestätigungsvermerk zu erklären, daß die von ihm nach § 317 HGB durchgeführte Prüfung zu keinen Beanstandungen geführt hat...“. Kritik an der alten Fassung wurde in der Art geübt, als daß sie keine Freiräume für ergänzende Bermerkungen ließ. Es gabe zwar die theoretische Möglichkeit im Rahmen des § 322 Abs. 2 HGB aF, allerdings wurde von dieser Möglichkeit in der Praxis kaum Gebrauch gemacht, da die Unternehmen eine solche Ergänzung als Einschränkung ansahen und vielmehr den genauen gesetzlichen Wortlaut attestiert bekommen wollten. Eine weitere Erklärung des Scheiterns der alten Formulierung sah man bereits 1997 im RegE zum KonTraG vom 06.11. in der Tatsache, daß u.a. eine Bescheibung der Prüfungsdurchführung fehlen würde.⁵ Die „Erwartungslücke“⁶ ist ein weiteres Stichwort, das indiziert, daß es eine Disparität der Einschätzung dessen, was durch den Gesetzestext ausgedrückt werden sollte und dem, was die Rezipienten des Bestätigungsvermerks als realistisch damit verbanden, gab.

Die Rolle der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens, die von gesetzeswegen die Haftung für ihr unternehmerisches Handeln zu tragen hatten und haben wurde verwischt und partiell transferiert auf die Abschlußprüfer, die lediglich eine Abbildung der Vermögens-, Finanz- und Ertragsvorgänge im Unternehmen vorzunehmen hatten. All dies geschah auf Grund der mißverständlichen Deutung des Textes.⁷ 

1.2 Der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB nF. und die an ihm geübte Kritik

Auf Grund der bereits erwähnten Umstände ist es mit der Initiierung des KonTraG am 27.04.1998⁸ zu einer grundlegenden Neufassung des Testats gekommen, die durch Artikel 46 des EGHGB⁹ spätestens auf alle Jahresabschlußprüfungen ab 31.12.1998 anzuwenden war. Sie sah kein „Formeltestat“ mehr vor sondern wie bereits erwähnt die Wahrung einer Kernformulierung, die die Option einer absoluten Freiformulierung des Urteils nicht wahrnimmt und somit eine Synthese zwischen alter Kritik und neuer Identität verwirklicht. Nun ist es so, daß auf die Übereinstimmung der Satzung nicht mehr abgezielt werden muß¹⁰mit Ausnahme des Absatzes 2, Satz 2. Die Prüfung der Übereinstimmung bleibt von dieser Tatsache unberührt.11Abs. 1, Satz 2 ist durch das BiRiliG ebenfalls neu gefaßt und trägt somit dem Ansatz des § 264 Abs. 2 HGB, der sog. „true and fair view“-Klausel Rechnung. Zusätzlich ist eine Ergänzung, die in ihrem Wortlaut vom vorgegebenen Gesetzlichen abweichen kann, im Abs. 2 eingefügt worden. Sie bezieht sich auf den Abs. 1, den sie näher erläutern soll, so daß eine allgemeinverständliche und problemorientierte Darstellung der Unternehmenssituation projeziert werden kann. Bei den Ergänzungen unterscheidet man grundsätzlich zwei verschiedene Ausprägungen:

[...]

1  Siehe hierzu § 58 Abs. 2 GenG
2  siehe hierzu §§ 6 Abs. 1Satz 2, 14 Abs. 1 Satz 2 PublG
3  vgl. Mitschke (2002): Gliederung des Prüfungsberichts, Hildesheim, Abschnitt E, Gliederungspkt. II, 2; Heuser (2001): GmbH-Handbuch, Lfg. 94, Köln, S. 492
4  vgl. Ernst, Seibert.... (1998): KonTraG/KapAEG/StückAG/EuroEG, Düsseldorf, Artikel 2, Nr. 10, S. 103; Baetge, J. (1999): Auswirkungen des KonTraG auf Rechnungslegung und Prüfung, Düsseldorf, S. 199ff.
5  vgl. Ebke, W.F. (2001): HGB Komm., §§ 238-342a, Bd. 4, München, S. 1243
6  vgl. Zimmer, D. (2002): HGB Großkomm., 4. Auflage, 3. Bd., 2. TB, Berlin-New-York, S. 1706
7  vgl. ebenda
8  siehe BGBl, Jg. 1998, Teil I, Nr. 24, S.786-794
9  vgl. Der Deutsche Bundesrat (2000): Das Deutsche Bundesrecht, Artikel 46, 846. Lfg., Berlin, Fundstelle II D, Abschnitt 10a, S. 16
10  vgl. Herrmann (1999): HGB Komm., 2. Auflage, Bd. 3, Berlin, S.685; siehe auch §§ 167, 336, IV AktG aF
11  siehe § 317 Abs. 1, Satz 2 HGB