Die Besteuerung der Gewinnverwendung
bei Personengesellschaften
im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008

Bachelor Thesis

zur Erlangung des Grades Bachelor of Arts

an der

Fachhochschule Bremen
Fakultät I - Wirtschaftswissenschaften

Studiengang Betriebswirtschaft

vorgelegt von: Volker Meyer

Ritterhude, 05. Mai 2008

Inhaltsverzeichnis

Darstellungsverzeichnis IV
Abkürzungsverzeichnis V
1. Einleitung 1
2. Ziele des Gesetzgebers 2
3. Überblick über die Thesaurierungsvergünstigung 3
3.1. Allgemeiner Überblick 3
3.2. Komponenten der Gesamtbelastung 4
3.3. Besteuerungsvergleich: Thesaurierung in Personengesellschaft / Kapitalgesellschaft 5
3.3.1. Grundsätzliche Unterschiede der Besteuerung 5
3.3.2. Beispielrechnung für thesaurierte Gewinne 6
4. Anwendung der Tarifbegünstigung nach § 34a EStG 7
4.1 Anwendungsberechtigung 7
4.1.1 Persönliche Anwendung 7
4.1.2 Zeitliche Anwendung 7
4.2 Begünstigte Einkünfte 8
4.3 Nicht begünstigungsfähige Einkünfte 8
4.4 Steuersatz 9
5. Antrag 10
5.1 Antragstellung 10
5.1.1 Allgemein 10
5.1.2 Antragstellung bei Einzelunternehmern 10
5.1.3 Antragstellung bei Mitunternehmern 11
5.1.4 Änderung des Antrages 12
5.2 Bindungswirkung 12
5.3 Wann sollte das Wahlrecht ausgeübt werden? 12
6. Thesaurierung 14
6.1 Begünstigungsfähiger, nicht entnommener Gewinn 14
6.1.1 Ausgangspunkt: Steuerlicher Gewinn 14
6.1.2 Gewerbesteuer ­ eine nicht abziehbare Betriebsausgabe 16
6.1.3 Steuerfreie Gewinnanteile 17
6.2 Begünstigungsbetrag 18

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6.3 Verluste aus anderen Einkunftsarten 19
6.3.1 Verlustausgleich 19
6.3.2 Verlustabzug 20
7. Entnahmen und Einlagen 20
7.1 Allgemein 20
7.2 Laufende Entnahmen und steuerfreie Gewinnanteile 21
7.3 Gestaltungsmöglichkeiten mittels Einlage 22
8. Nachversteuerung 23
8.1 Grundsatz 23
8.2 Nachversteuerungspflichtiger Betrag 23
8.2.1 Ermittlung im Entstehungsjahr 23
8.2.2 Ermittlung zum Ende jeden Veranlagungszeitraumes 24
8.2.3 Schema für Ermittlung und Fortschreibung 24
8.3 Verwendungsreihenfolge 26
8.4 Übertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags 27
8.5 Ausnahmen von der Nachbesteuerung 28
8.5.1 Nachbelastungsfreie Entnahme betrieblicher Erbschaftsteuer 28
8.5.2 Entnahmewirkung der Thesaurierungssteuerzahlung 28
8.6 Nachversteuerung in Sonderfällen 30
8.6.1 Allgemein 30
8.6.2 Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe 30
8.6.3 Betriebseinbringung / Einbringung eines Mitunternehmeranteils 31
8.6.4 Wechsel der Gewinnermittlungsart 31
8.6.5 Antrag auf Nachversteuerung durch den Steuerpflichtigen 31
8.7 Abschließendes Beispiel mit Vorteilhaftigkeitsüberlegung 31
8.8 Vergleich: Gesamtsteuerlast in Personengesellschaft / Kapitalgesellschaft 35
9. Thesaurierung oder Regelbesteuerung? 36
9.1 Allgemein 36
9.2 Individuelle Strategie für den Einzelfall 38
10. Zusammenfassung 40
Anhangverzeichnis 42
Anhang 43
Literaturverzeichnis 47

Darstellungsverzeichnis

Darstellung 1: Vergleich Regelbesteuerung / Vollthesaurierung in der Thesaurierungsphase Seite 6
Darstellung 2: Steuerbelastungsvergleich bei Vollthesaurierung Seite 10
Darstellung 3: Antragsberechtigung von Einzel- und Mitunternehmern Seite 11
Darstellung 4: Vergleich: Regelbesteuerung und Thesaurierungsbelastung Seite 13
Darstellung 5: Berechnung des nicht entnommenen Gewinns Seite 15
Darstellung 6: Thesaurierungsbegünstigung bei Veräußerungsgewinnen ... Seite 16
Darstellung 7: Gesamtbelastung unter Beachtung der Gewerbesteuer Seite 17
Darstellung 8: Betragesermittlung für Thesaurierungsantrag Seite 18
Darstellung 9: Teilweise Inanspruchnahme der Begünstigung Seite 19
Darstellung 10: Steuerfreie Gewinnanteile Seite 22
Darstellung 11: Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags Seite 24
Darstellung 12: Ermittlungs- und Fortschreibungsschema Seite 25
Darstellung 13: Fortschreibung des nachversteuerungspflichtigen Betrags ... Seite 26
Darstellung 14: Entnahme des gesamten thesaurierten Gewinns Seite 29
Darstellung 15: Entnahme des Teilbetrages der thesaurierten Gewinne Seite 29
Darstellung 16: Beispielfall ­ Veranlagungszeitraum 01 Seite 32
Darstellung 17: Beispielfall ­ Veranlagungszeitraum 02 Seite 33
Darstellung 18: Beispielfall ­ Veranlagungszeitraum 03 Seite 34
Darstellung 19: Beispielfall ­ Barwertberechnung Seite 35
Darstellung 20: Steuerlast in Personen- und Kapitalgesellschaft Seite 36
Darstellung 21: Vergleich: Regelbesteuerung / Thesaurierung Seite 37

Abkürzungsverzeichnis

Abs. - Absatz
abzgl. - abzüglich
AO - Abgabenordnung
bzgl. - bezüglich
bzw. - beziehungsweise
DBA - Doppelbesteuerungsabkommen
d.h. - das heißt
DStR - Deutsche Steuerrecht (Zeitschrift)
DStZ - Deutsche Steuerzeitschrift (Zeitschrift)
ESt - Einkommensteuer
EStG - Einkommensteuergesetz
gem. - gemäß
GewSt - Gewerbesteuer
GewStG - Gewerbesteuergesetz
ggf. - gegebenenfalls
GmbHR - GmbH-Rundschau (Zeitschrift)
grds. - grundsätzlich
HGB - Handelsgesetzbuch
i.S. - im Sinne
 i.V. in Verbindung
KSt - Körperschaftsteuer
max. - maximaler
NWB - Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift)
PublG - Publizitätsgesetz
SolZ - Solidaritätszuschlag
StuB - Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)
u.a. - unter anderem
UmwStG - Umwandlungssteuergesetz
VZ - Veranlagungszeitraum
Zit. - Zitat
zzgl. - zuzüglich

1. Einleitung

In Deutschland wirkt die Einkommensteuer für die Personenunternehmen häufig ähnlich einer Unternehmensteuer. In Folge der hohen Bedeutung des deutschen Mittelstandes und damit auch der Rechtsform der Personenunternehmen war 2005 in den Koalitionsgesprächen ein politischer Wille zur steuerlichen Harmonisierung der Rechtsformen deutlich geworden. Deshalb hat sich der Gesetzgeber im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 nicht nur auf eine Absenkung der Körperschaftsteuer um 10 % beschränkt, sondern auch im Sinne einer Rechtsformneutralität entsprechende Zugeständnisse bzgl. der Einkommensteuer gemacht. Ab 2008 liegt die maximale (Grenz-)Steuerbelastung des Gewinns von Personenunternehmen durch Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag bei 47,44 %. Somit ist es für ertragstarke Personenunternehmen im Vergleich zu Kapitalgesellschaften besonders schwer Gewinnrücklagen zu bilden.

Die neue Gewinnthesaurierungsbegünstigung für Personenunternehmen nach § 34a EStG ist eine Maßnahme, die im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 für Belastungsneutralität bei der Gewinnverwendung sorgen soll. Inwieweit dieses Ziel erreicht wurde und welche Sonderfälle durch Personenunternehmen beachtet werden müssen, soll in meinen folgenden Ausführungen erläutert werden.

Im Rahmen der vorliegenden Arbeit wird im zweiten Kapitel auf die ursprüngliche Zielsetzung des Gesetzgebers sowie auf die tatsächlich erreichten Ziele eingegangen. Im folgenden dritten Kapitel wird die Thesaurierungsvergünstigung für nicht entnommene Gewinne systematisch erläutert und es wird ein erster Vergleich zur Kapitalgesellschaft hergestellt. Die Voraussetzungen zur Anwendung der begünstigten Besteuerung von einbehaltenen Gewinnen sowie die Höhe der Besteuerung werden im Kapitel Vier erläutert. Das fünfte Kapitel wird dann näher auf den Antrag und die Antragstellung eingehen, bevor ich im folgenden sechsten Kapitel die Thesaurierung näher erläutere. Kapitel Sieben zeigt die Wirkungsweise von Entnahmen und Einlagen auf und erläutert die Gestaltungsmöglichkeiten von Einlagen. Die Nachversteuerungsphase wird im achten Kapitel erläutert, wobei auch auf Besonderheiten und Sonderfälle eingegangen wird. Außerdem erfolgt ein abschließender Belastungsvergleich zu den Kapitalgesellschaften. Im neunten Kapitel wird hinterfragt für welche Personengesellschaften die Tarifvergünstigung

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überhaupt zum Tragen kommt. Außerdem wird vertiefend auf die Thesaurierungsentscheidung eingegangen. Im abschließenden zehnten Kapitel ziehe ich ein Resümee dieser Arbeit.
Diese Arbeit soll dazu dienen, die Voraussetzungen und Wirkungsweise des neuen § 34a EStG zu erklären sowie Möglichkeiten, Grenzen und Sonderfälle begünstigt besteuerter nicht entnommener Gewinne zu erläutern.
2. Ziele des Gesetzgebers
Im November 2005 hat sich die Große Koalition als Ziel der Unternehmensteuerreform 2008 u.a. die annähernde Rechtsform- und Finanzierungsneutralität gesetzt.1 Später wurde in einer Entwurfsbegründung zur Unternehmenssteuerreform 2008 die ,,Belastungsneutralität der unterschiedlichen Rechtsformen"2 und die ,,Erhöhung der Investitionsfähigkeit der Personenunternehmen"3 mittels Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns angestrebt.
Die ursprüngliche Zielsetzung der steuerlichen Rechtsformneutralität wäre nur mit einer im Vorfeld der Reform diskutierten körperschaftsteuerrechtlichen Integration der Personengesellschaften möglich gewesen. Diese Variante wurde jedoch verworfen, stattdessen erfolgte die Verständigung auf eine in die Einkommensteuer integrierte Begünstigung des nicht entnommenen Gewinns. Das entspricht nicht vollständig der angestrebten Rechtsformneutralität, da es die bestehenden Vorteile der Personengesellschaft (transparente Besteuerung mit den Vorzügen der Verlustverrechnung zwischen den Einkunftsarten, der Freistellung eines Existenzminimums, dem progressiven Steuersatz, dem Splittingverfahren sowie dem Gewerbesteuerfreibetrag [§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG]) weiterhin ermöglicht, aber es nähert sich einer Belastungsneutralität an.4
Um den Personenunternehmen eine verbesserte Eigenkapitalbildung zu ermöglichen, wurde im Rahmen der Unternehmensteuerreform 2008 der § 34a EStG verabschiedet. Er verschafft den bilanzierenden Einzelunternehmern und Mitunternehmern

^{1 Koalitionsvertrag vom 11.11.2005; vgl. Hey, J.: Das Konzept der Sondertarifierung, 2007, S. 925.
2 Zit. bei: Hey, J.: Das Konzept der Sondertarifierung, 2007, S. 925 f.
3 Zit. bei: Hey, J.: Das Konzept der Sondertarifierung, 2007, S. 925 f.
4 Vgl. Wilk, E.: Wie effizient ist die Begünstigung, 2007, S. 219; vgl. Gragert, K. / Wißborn, J.: Thesaurierungsbegünstigung, 2007, S. 2553.}

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einer Personengesellschaft mit Gewinneinkünften ein Wahlrecht, den thesaurierten Gewinn ihres Betriebes bzw. Mitunternehmeranteils einkommensteuerlich einem Sondertarif zu unterwerfen.5
Werden in den Folgejahren Anteile des ermäßigt besteuerten, thesaurierten Gewinns entnommen, kommt es zur Nachversteuerung.
Ziel ist, dass bei ertragstarken, langfristig einbehaltenden mittelständischen Personengesellschaften, infolge der Absenkung der Steuerbelastung für Kapitalgesellschaften (von 25 % auf 15 % Körperschaftsteuer), aus steuerlicher Sicht eine Umwandlung der Gesellschaftsform vermieden bzw. verhindert wird.6
3. Überblick über die Thesaurierungsvergünstigung
3.1. Allgemeiner Überblick
Einer der Hauptbestandteile der Unternehmensteuerreform 2008 ist, dass mit der Absenkung des Körperschaftsteuersatzes ein wesentlicher steuerpolitischer Beitrag zur Standortsicherung erfolgt ist. Die hiermit einhergehende starke Präferierung der Kapitalgesellschaften, die bei einbehaltenen Gewinnen zu einer nominellen Besteuerung von 29,825 % führt (bezogen auf einen Referenz-Hebesatz von 400 % GewSt), sorgte für entsprechende Forderungen auch für Personenunternehmen thesaurierte Gewinne vergünstigt zu besteuern. Da aktuell rund 80 % der Unternehmen in Deutschland als Personenunternehmen organisiert sind,7 wurde dieser Forderung u. a. mit der Einführung der § 34a EStG, einer Begünstigung für thesaurierte Gewinne, Rechnung getragen.
Weiterhin wurde noch die Einführung eines Investitionsabzugbetrags (§ 7g EStG) sowie die Umstellung der Gewerbesteueranrechnung auf ein Vollanrechnungssystem (§ 35 EStG) zugunsten der Personenunternehmen eingeführt, deren Betrachtung sich jedoch in dieser Arbeit nicht widerspiegelt.8

^{5 Vgl. Hey, J.: Das Konzept der Sondertarifierung, 2007, S. 926.
6 Vgl. Schiffers, J.: Rechtsformvergleich, 2007, S. 505.
7 Vgl. Steinbrück, P. / Koch, R.: Unternehmensformen, 2006, S. 2.
8 Vgl. Helmreich, H. / Rupp, T.: Gewinnthesaurierung, 2008, S. 2.}