Heinrich-Heine-Universität Düsseldorf
Lehrstuhl für Unternehmenssteuerrecht

Steuerbilanzvergleich

Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz

Michael Kaiser

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis ... IV

Literaturverzeichnis ... XII

Hauptteil ... 1

A. Einleitung ... 1

B. Das Prinzip der Maßgeblichkeit ... 1

I. Historische Betrachtung des Prinzips der Maßgeblichkeit ... 2

II. Grundlagen des Prinzips der Maßgeblichkeit ... 3

1. Materielle Maßgeblichkeit ... 4
2. Formelle Maßgeblichkeit ... 5
3. Umgekehrte Maßgeblichkeit ... 5

III. Bedeutung des Prinzips der Maßgeblichkeit ... 6

1. Verfassungsrechtliche Grundlage ... 6
2. Rechtfertigung der Maßgeblichkeit ... 7
3. „Vertrauensschutz“ auf Maßgeblichkeit ... 8
4. Schlussfolgerung ... 8

IV. Exkurs: „Maßgeblichkeit“ in anderen Rechtsräumen ... 8

1. Anglo-Amerikanischer Rechtsraum ... 8
a) Vereinigte Staaten von Amerika ... 9
b) Vereinigtes Königreich ... 10
c) Kanada ... 10
2. Kontinentaleuropäischer Rechtsraum ... 10
a) Die „kontinentaleuropäische“ EU der 15 ... 11
b) Die „Neuen“ in der EU der 25 ... 11

C. Probleme und Durchbrechungen der Maßgeblichkeit ... 11

I. Formen der Durchbrechung ... 12

1. „Ob“ der Bilanzierung ... 12
2. „Wie“ der Bilanzierung (Bewertung) ... 13

II. Interessenskonflikte zwischen Handels- und Steuerbilanz ... 14

1. Zwecke der Handelsbilanz ... 14
a) Vermögensfeststellung ... 14
b) Ausschüttungsbemessung ... 14
c) Gläubigerschutz / -informationsinteresse ... 15
2. Zwecke der Steuerbilanz ... 15
a) Primärer Zweck: Gewinnermittlung ... 15
b) Weitere Zwecke ... 15
3. Konfliktpotential ... 16
a) Gegenläufige Bilanzzwecke ... 16
b) Gegenläufiger Empfängerhorizont ... 17

III. Internationale Entwicklungen ... 17

1. Die EG-Angleichung: Die EG-Bilanzrichtlinien ... 18
2. Die Einflüsse der US-GAAP ... 18
3. Die Entwicklung der IAS / IFRS ... 19

D. Die Zukunft des Prinzips der Maßgeblichkeit ... 20

I. Aufgabe der Maßgeblichkeit ... 20

1. Eigenes Steuerbilanzrecht ... 21
a) „Abstrakte Maßgeblichkeit“ ... 21
b) Rückstellungen im Steuerrecht ... 22
2. Überschuss- oder Cash-Flow-Rechnung ... 22

II. Renaissance der Maßgeblichkeit ... 23

III. Die Maßgeblichkeit in den vorliegenden Reformvorschlägen ... 24

E. Ergebnis / Zusammenfassung ... 25

Hauptteil

A. Einleitung

In der aktuellen Diskussion um die Reform des deutschen Steuerrechts hat sich zu einem Kernpunkt die Zukunft des Prinzips der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Gewinnermittlung im deutschen Steuerrecht entwickelt¹. Bedroht einerseits durch eine Aushöhlung des Grundsatzes durch gegenläufige Gesetzgebung des Steuergesetzgebers², andererseits durch die aufziehende Internationalisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung³, mehren sich die Stimmen, die fordern den Schlussstrich ganz zu ziehen und den Grundsatz aufzugeben, um ein eigenes Steuerbilanzrecht zu etablieren⁴. Im Folgenden soll die Zukunft dieses Grundsatzes beleuchtet und in einer rechtlichen Betrachtung eine mögliche zukünftige Abschaffung oder Beibehaltung diskutiert werden.

Der Begriff der Handelsbilanz ist gesetzlich in § 242 I HGB definiert.
Eine Definition des Begriffs der Steuerbilanz sucht man im EStG aber vergeblich⁵. Diese findet sich schließlich in § 60 II 2 EStDV, wo es schlicht heißt, eine Steuerbilanz sei eine „den steuerlichen Vorschriften entsprechende“ Bilanz. Aber auch diese Definition lässt auf Grund ihrer Schlichtheit genug Spielraum zur Interpretation. Da umfassende steuerbilanzielle Regeln fehlen, muss zur weiteren Ausgestaltung auf die handelsrechtliche Bilanzierungstradition zurückgegriffen werden.

B. Das Prinzip der Maßgeblichkeit

Normiert ist das Prinzip der Maßgeblichkeit in § 5 I 1 EStG. Dabei wird allgemein von der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gesprochen. Diese Bezeichnung ist allerdings sprachlich ungenau, da der Wortlaut des § 5 I 1 EStG nur die Anwendung der „handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung“ für die steuerliche Gewinnermittlung anordnet. Der Umfang dieser Verweisung wird im Folgenden noch zu erläutern sein.

I. Historische Betrachtung des Prinzips der Maßgeblichkeit

Zunächst soll jedoch der Ursprung des Prinzips der Maßgeblichkeit erhellt werden. Erstmalige Anwendung in einem Steuergesetz findet die Maßgeblichkeit in den Einkommensteuergesetzen Bremens⁶ und Sachsens⁷, die im Jahre 1874 verabschiedet wurden⁸. Von dort aus fand die Maßgeblichkeit ihren Weg über das hamburgische Einkommensteuergesetz⁹, sowie das preuß. Einkommensteuergesetz von 1891¹⁰ in das erste reichseinheitliche Einkommensteuergesetz von 1920¹¹, das als Vorläufer unseres heutigen EStG diesem das Prinzip der Maßgeblichkeit vererbt hat¹².

Als das überwiegende Argument der Einführung der Maßgeblichkeit wird die Vereinfachungsfunktion genannt¹³. So sollte zur Besteuerung, in Zeiten als die Buchführung nur von Hand möglich war, die Bilanz herangezogen werden, die der Kaufmann bereits, sei es aus eigenen oder handelsrechtlichen Interessen, aufzustellen pflegte¹⁴. Zum Teil wurde zu dieser Zeit die Auffassung vertreten, es gebe praktisch keine andere Möglichkeit, als den handelsrechtlichen Gewinn zur Besteuerung heranzuziehen¹⁵. Bei der Übernahme der Maßgeblichkeit in das Reichseinkommensteuergesetz von 1925 wurde zusätzlich als Argument genannt, die Steuerveranlagung habe so „in den ordentlichen Geschäftsbilanzen die relativ sicherste Grundlage“¹⁶.

Es zeigt sich also in diesem kleinen historischen Abriss, dass die Gründe für die Einführung der Maßgeblichkeit in der praktischen Handhabung und der Vereinfachung lagen. Erstaunlich ist nur, dass die Einführung selten große Beachtung gefunden hat¹⁷ und wohl weniger Erwägungen angestellt wurden und eine nicht so große Diskussion stattfand, als dies heute allgemein angenommen wird und dies nun in der Debatte um eine mögliche Reform oder Abschaffung der Fall ist. Weiterhin wurde bereits in frühester Zeit auf ein Kernproblem hingewiesen, dass bis heute ungelöst, den Streit um die Maßgeblichkeit durchdringt¹⁸.

II. Grundlagen des Prinzips der Maßgeblichkeit

Dabei sollte zunächst das Prinzip der Maßgeblichkeit einer näheren Betrachtung unterzogen werden. Der persönliche Anwendungsbereich der Maßgeblichkeit liegt bei Gewerbetreibenden i. S. v. § 15 EStG, die buchführungspflichtig sind oder freiwillig Bücher führen¹⁹. Sie tritt in mehreren Formen auf²⁰. Zunächst, so unterscheidet man, ergibt sich eine materielle Maßgeblichkeit aus § 5 I 1 EStG. Dieser wurde, bis zum Jahre 1990, die formelle Maßgeblichkeit zur Seite gestellt. Demgegenüber steht seit 1990 die in § 5 I 2 EStG geregelte so genannte „umgekehrte“ Maßgeblichkeit²¹.

[...]

1 Statt vieler zuletzt: Bohl DB 2004, 2381, 2381.
2 Weber-Grellet BB 1999, 2659, 2659.
3 Schreiber StuW 2002, 105, 107.
4 Etwa: Kort FR 2001, 53 ff.
5 Dazu: Schulze-Osterloh DStJG 14 (1991), 123, 125.
6 Gesetz v. 17.12.1874, Gesetzblatt S. 121.
7 Gesetz v. 22.12.1874, Gesetz- und Verordnungsblatt S. 121.
8 Schreiber StuW 2002, 105, 105.
9 Gesetz v. 07.03.1891, Gesetzessammlung der Freien und Hansestadt Hamburg S. 9.
10 Gesetz v. 24.06.1891, Gesetz-Sammlung für die Königlich Preußischen Staaten S. 175.
11 Gesetz v. 29.03.1920, RGBl. S. 359.
12 Schreiber StuW 2002, 105, 105.
13 Weber-Grellet Bilanzsteuerrecht S. 32; HHR-Stobbe § 5 Rn 71.
14 Alsheimer ZfB 1974, 841, 844.
15 So die Gesetzesbegründung zu dem Bremer EStG und dem preuß. EStG, vgl. Alsheimer ZfB 1974, 841, 844.
16 Verhandlungen der verfassungsgebenden Deutschen Nationalversammlung, Bd. 340, Berlin 1920, Aktenstück Nr. 1624, S. 59.
17 Vgl. Alsheimer ZfB 1974, 841, 843.
18 So wies der Abgeordnete Broemel bereits am 16.02.1891 im Preußischen Landtag anlässlich der zweiten Lesung des Einkommensteuergesetzes auf den bestehenden Zielkonflikt der Handels- und der Steuerbilanz hin; Vgl. Alsheimer ZfB 1974, 841, 845.
19 Schmidt[23]-Weber-Grellet § 5 Rn 7.
20 Vgl. Schmidt[23]-Weber-Grellet § 5 Rn 26.
21 Eingeführt durch Gesetz v. 22.12.1989, BGBl. I, 2408, BStBl. I 505.