SEMINARARBEIT

VERLUSTVERWERTUNG UND MANTELKAUF

Sommersemester 2004

Georg Schilling

---

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung 4

1.1.1

Verlustverwertung 4

1.1.2

Verlustverwertungsbeschränkungen 4

2 Allgemeine Definitionen und begriffliche Abgrenzungen 5

2.1.1

Mantelkauf und Mantelgründung 5

2.1.2

Das Phänomen des Mantels 5

2.1.3

Der Mantelkauf im Sinne des Gesellschaftsrechts(Mantelkauf im weiteren Sinn) 6

2.1.4

Der Mantelkauf im Sinne des Steuerrechts(Mantelkauf im engeren Sinn) 6

2.1.5

Dem §8-Mantelkauf vorgelagerte allgemeine Verlustverwertungsschranken 6

2.1.5.1

Reduzierter Einkommensbegriff bei §7(3) KStG - Körperschaften 6

2.1.5.2

Verlustausgleich 7

2.1.5.3

Steuerlicher Verlustabzug ( steuerlicher Verlustvortrag) 7

2.1.5.4

Das Verlustabzugsrecht im Umgründungssteuerrecht 8

2.1.5.5

Zur Höchstpersönlichkeit des Verlustabzugsrechts 8

2.2

VERLUSTABZUGSRECHT ISD §18 ABS.6 ESTG - BILANZIERUNGSFÄHIG? 8

2.2.1

Handelsrechtliche Bilanzierung 8

2.2.2

Steuerrechtliche Bewertung 9

2.2.3

Bewertung nach IAS 10

2.3

ZUR EINORDNUNG DES VERLUSTABZUGES UNTER DIE SONDERAUSGABEN 10

2.3.1

Verlustabzug auch für beschränkt steuerpflichtige Körperschaften 10

3 Die Anti-Mantelkaufnorm im Sinne des § 8 Abs. 4 Z. 2 KStG 11

3.1.1

Zur Frage der Gleichrangigkeit der drei Strukturkriterien 11

3.1.1.1

Fragen iRd Verbalinterpretation ­ zum Problem sprachlicher Präzision 11

3.1.1.2

Zur Frage der wesentlichen Änderungen im Sinne des §8 Abs. 4 Z.2 KStG 11

3.2

MOTIVE DES GESETZGEBERS FÜR DIE KODIFIZIERUNG DER NORM 12

3.3

VERHÄLTNIS ZU ANDEREN NORMEN 12

3.3.1

§8 (4) Z.1 KStG vs. §8(4) Z.2 KStG 12

3.3.2

§22BAO im Hintergrund von §8 Abs.4 Z.2 KStG 12

3.3.3

§9 KStG in Bezug zu § 8 Abs. 4 Z.2 KStG 13

3.3.4

§2(2b) EStG in Verbindung mit §8 Abs.4 Z.2 KStG 13

3.4

MANTELKAUF-VORAUSSETZUNGEN BZW. DIE IDENTITÄT DES STEUERPFLICHTIGEN 13

3.4.1

Änderung der Gesellschafterstruktur 13

3.4.2

Entgeltliche Grundlage 14

3.4.3

Änderung der organisatorischen Struktur 15

3.4.4

Änderung der wirtschaftlichen Struktur 16

3.5

GESAMTBILD DER VERHÄLTNISSE UND INNERER ZEITLICHER ZUSAMMENHANG 17

3.6

WIRKUNG BZW. RECHTSFOLGEN BEI (STEUERLICHEM) MANTELKAUF 17

3.6.1

Mantelkauf zu Sanierungszwecken 17

4 UmgrStG-Grundsatz des objektverknüpften Verlustabzugs 18

4.1

VERSCHMELZUNGSBEZOGENER MANTELKAUFTATBESTAND( § 4 Z. 2 UMGRSTG) 18

4.1.1

Voraussetzungen für den umgründungssteuerlichen Mantelkauftatbestand 18

4.1.1.1

Übergang des Verlustabzuges der übertragenden Körperschaft 19

4.1.1.2

Verhältnis zum körperschaftsteuerlichen Mantelkauftatbestand 19

4.1.1.3

Änderung der Gesellschafterstruktur 19

4.1.1.4

Änderung der organisatorischen Struktur 20

4.1.1.5

Änderung der wirtschaftlichen Struktur 20

4.2

BESONDERHEITEN BEI DEN STRUKTURÄNDERUNGEN NACH DEM UMGRSTG 20

4.2.1

Ausnahmetatbestände 20

4.2.2

Sanierungsklausel 20

4.2.2.1

Generelles zur Sanierungsklausel 20

4.2.3

Gesamtbild der Verhältnisse in §8 Abs.4 Z.2, § 9 KStG, §4 Z.1 lit c UmgrStG 21

4.2.4

Rationalisierungs- bzw. Synergieklausel 21

4.3

WIRKUNG BZW. RECHTSFOLGEN BEI MANTELKAUF 21

4.3.1

§44 UmgrStG gegenüber §4 Z.2 UmgrStG 22

4.3.2

Mantelkaufverhinderung bei Verschmelzungen 22

2

---

4.4

EINBRINGUNG UND MANTELKAUF 22

4.4.1

Abweichen vom Umgründungsgrundsatz des objektbezogenen Verlustabzugs? 22

4.5

UMWANDLUNG UND MANTELKAUF 22

4.5.1

Umwandlung allgemein 22

4.5.2

Mantelkaufverhinderung(sversuch) bei Umwandlungen 23

4.5.3

Grenzüberschreitende Umwandlung 23

4.6

SPALTUNG UND MANTELKAUF 24

4.6.1

Allgemeines 24

4.6.2

Spaltungsbedingte Anteilsgewährungen als entgeltlicher Vorgang? 25

4.6.3

Zum inneren zeitlichen Zusammenhang bei Spaltungen 25

4.6.4

Änderung des Verweises von §4 auf §21 UmgrStG in §35 UmgrStG 25

4.7

VORGEHENSWEISE DES FISKUS BEZÜGLICH DES MANTELKAUFS 25

4.7.1.1

Die Vorgehensweise im Innendienst 25

4.7.1.2

Die Vorgehensweise in der BP 26

4.8

VERLUSTVERWERTUNGSÜBERLEGUNGEN GEGEN DEN MANTELKAUF 26

4.8.1

Grundsatz der wirtschaftlichen Begründung von Umgründungen 26

4.8.2

Zur Frage der Beweislast(umkehr) 26

5 Zusammenfassung und Ausblick 28
Abkürzungsverzeichnis 29
Literaturverzeichnis: 31

3

---

1 Einleitung

Generalthema des Seminars ist die Verlustverwertung im (internationalen) Steuerrecht.

Verluste1 stellen (steuerlich) wertträchtige Objekte (bzw.

assets

) dar2, die bei M&A-

Aktivitäten3 und va. bei Umgründungen4 in die Steuergestaltung inkludiert werden, da der

(nicht selten skeptische, abwartende) Käufer nicht selten auch an den Verlusten Interesse

hegt. Eine oft versuchte (Steuer)gestaltungsmöglichkeit, nämlich der so genannte

Mantelkauf

,

ist Gegenstand dieser Arbeit. So sind nun der so genannte Mantelkauf (im Inland) iSd

Gesellschaftsrechts, danach iSd KStG5 und schließlich iSd UmgrStG6 zu beschreiben. Es ist

zu betonen, dass bei oftmals die Vagheit7 der Normen8 kritisiert und verfassungsrechtliche

Bedenken9 lanciert wurden.

1.1.1 Verlustverwertung

Die Verlustverwertung stellt in der Steuerwelt auch - im Rahmen der Nutzenmaximierung -

ein (Neben-)Ziel des Unternehmens dar. Hauptziel in einer Leistungs- bzw.

Verkehrswirtschaft sei die Gewinnmaximierung des Unternehmens; steuerlich zwecks

Wiederauffüllung der Vermögenssubstanz erscheint allerdings bei Totalbetrachtung ein

Verlustvortrag bei Gewinn- bzw. Verlustschwankungen geboten.

1.1.2 Verlustverwertungsbeschränkungen

Die Finanzverwaltung ist bemüht, durch zahlreiche Verlustverwertungsbeschränkungen10 der

Verlustverwertung11 bzw. dem Aufkommen eines Verlustmarktes entgegenzuwirken,

1 Zur Definition sh. EStR 2000, Rz.401.

2 Zur gegenseitigen Beeinflussung beider Steuerrechtskreise vgl. Dötsch, Ewald : Körperschaftssteuerlicher

Verlustabzug ­ Anwendung von § 8 Abs.4 KStG und §12 Abs.3 Satz 2 UmwStG ­ Anmerkungen zu dem

Anwendungsschreiben des BMF vom 14.4.1999-, in: DB 8/99, S.3.

3 So etwa Mag. Bettina Matzka (KPMG), nach einem Telefonat am 3.5.2004, 16:45.

4 So etwa Mag. Maria Veronika Seitweger (TPA), nach einem Telefonat am 3.5.2004, 16:00.

5 §8 Abs.4 Z.2 KStG

6 §4 Z.2 UmgrStG-

7 die allerdings in der Natur der Sache, wirtschaftliche Sachverhalte juridisch zu beschreiben, liegen könnte

8 zT aufgrund der in den KStR ausgedeuteten strittigen Grenzziehung

9 Verfassungsrechtlich bedenklich ferner die Nichtaufnahme der §4 UmgrStG -Synergieklausel in die §8KStG-

Mantelkaufnorm. Rechtlich bedenklich wohl auch das wohl überschießende Verständnis bei extensiver

nterpretation der so genannten Einheitsbetrachtung durch die EB zu §4 UmgrStG.

10 In übersichtlicher Darstellung (nach alter Rechtslage) sh. Bertl, Romuald/ Strimitzer, Eugen: Die Besteuerung

des Gewinnes, in: Bertl, Romuald/Djanani, Christiana/ Kofler, Herbert(Hrsg.): Handbuch der österreichischen

Steuerlehre, Wien 1998, S.72. Nicht abschließend zu nennen : Rechtsinstitut der Liebhaberei, zwingende

Verlustausgleichreihenfolge, Verlustabzugsbedingungen, keine Verlustrücktragsmöglichkeit wie zB in Dtl.,

Trennung in betriebliche und außerbetriebliche Verluste, WT-Verluste nach §10(8) EStG und nach §2 EStG,

§2(2a)EStG, §2(2b)EStG, §2(2c)EStG, sonstige nicht ausgeglichene bzw. nur über längere Zeiträume verteilbare

Verluste zB nach §4(10) EStG, etc.

4

---

weswegen ua. verlustverwertungshemmende Bestimmungen erlassen wurden.12 Bei der Norm

des §8 Abs.4 Z.2 KStG ist ua. die Verlustverwertungsbeschränkung (75%ige-

Verlustvortragsgrenze) des

§2(2b) EStG

mit zu berücksichtigen. Weiters könnte unter den

Verlustausgleich

sreihenfolge13 auch eine Verlustverwertungsbeschränkung gesehen werden.

Hervorzuheben ist uU auch der

Verlustausgleich

14, der bei grenzüberschreitenden

Unternehmen nur sehr eingeschränkt möglich ist. Unterschiedliche Regelungen führen zT

dazu, dass Gewinne oftmals aus rein steuerlichen Gründen von einem in einen anderen

Mitgliedstaat verlagert würden.15

2 Allgemeine Definitionen und begriffliche Abgrenzungen

2.1.1 Mantelkauf und Mantelgründung

Gegenstand der Arbeit ist der so genannte

Mantelkauf

, nicht aber (zivilrechtliche)

Mantelgründungen

. Auch ist Gegenstand der Arbeit nicht die von Mantelgründungen zu

unterscheidende (zivilrechtliche)

Vorratsgründung

.

2.1.2 Das Phänomen des Mantels

In einer Annäherung16 könnte man sagen, dass das Wort

Mantel17

auf die

typischerweise

(nahezu) substanzlose, doch für die Anteilseigner

haftungsbeschränkende Rechtsformhülse

einer prinzipiell18 dem

Trennungsprinzip

19 gehorchenden (AG oder) GmbH20 abstellt.

Ferner ist zwischen dem Mantelkauf im Sinne des Gesellschaftsrechtes sowie den Anti-

Mantelkaufnormen

im

Rahmen

des

Steuerrechtes

zu

unterscheiden.

11 zB ,,

indirekte Verlustverwertung

" durch TWA von Beteiligungen.

12 Dazu gehören insbesondere auch

allgemeine und besondere Verlustausgleichsverbote

. Vgl. KStR 2001, Rz.

299f.

13 Horizontaler vor vertikalem Verlustausgleich.

14 KStR 2001 Rz 295, insbes. KStR 2001 Rz. 297 iVm Rz.344-345.

15http://www.bmf.gv.at/wirtschaftspolitik/wirtschaftspolitiki510/steuerpolitik/initiativenaufgemei810/knftigeprio

rittende813/_start.htm

16 In der Lit. bestehen unterschiedliche Begriffserklärungen.

17 lat.

mantellum

= Hülle.Es besteht keine (Legal)-Definition dieses Wortes.

18 Zum Verlust des

Haftungsprivilegs

beachte jedoch die RSpr in speziellen Fällen(zB OGH 15.12.1994, EvBl

1995/144). Zum

Haftungsdurchgriff

(Durchgriffshaftung) im (GmbH-)Konzern beachte ferner Artmann,

Eveline: Die Durchgriffshaftung im Konzern, Kalss, Susanne/ Rüffler, Friedrich(Hrsg.): GmbH-Konzernrecht,

Wien 2003, S. 90.

19 Dh. die Verselbständigung der Rechtsform, vgl. hierzu Fritz, Christian: Die GmbH in der Praxis(SWK-

Sonderheft), Lechleiten und Innsbruck, Sept. 2003,S.12, Rz. 11.(Internationaler Begriff:

Intransparenzprinzip

).

Zivilrechtlich für die GmbH §61(2) GmbHG. Zur Anerkennung dieses Prinzips durch die Finanzverwaltung sh.

KStR 2001, Rz.748( bzgl. vA).

20 Bei AG exisitiert auch ein Rechtsformmantel, bei Gen ist er uU auch denkbar. Diese Arbeit fokussiert auf

GmbH und AG, im besonderen auf die GmbH.

5

---

2.1.3 Der Mantelkauf im Sinne des Gesellschaftsrechts(Mantelkauf im weiteren

Sinn)

Er kann bei AG und GmbH auftreten21 und ist sowohl bei GmbH und AG im Ergebnis

gestattet.22 Motive für den Mantelkauf sind rechtlicher23 und betriebswirtschaftlicher24 Art.

Aufgrund u.U. hoher (Folge-)Kosten25 ist der (zivilrechtliche) Mantelkauf (sehr) riskant

einzustufen.

2.1.4 Der Mantelkauf im Sinne des Steuerrechts(Mantelkauf im engeren Sinn)

Bei §8 Abs.4.Z.2 2.Satz KStG steht am Normende in Klammern das Wort

Mantelkauf

.

Doralt

26 führt aus, dass der Klammerausdruck ,,Mantelkauf" verdeutlichen soll, dass es darum

geht, dass ,,die neuen Gesellschafter lediglich einen Gesellschaftsmantel ohne

wirtschaftlichen

Inhalt

erwerben".

Typischerweise

ist

es

das

Ziel27

eines

Gewinnunternehmens ein mit hohen Verlustvorträgen ausgestattetes Verlustunternehmen zur

vornehmlichen Verwertung der Verlustvorträge zu erwerben, um diese dann bei sich selber

mit den Gewinnen auszugleichen.

Das Hauptinteresse gilt im Rahmen dieser Arbeit den

steuerlichen

Anti-Mantelkaufnormen.

2.1.5 Dem §8-Mantelkauf vorgelagerte allgemeine Verlustverwertungsschranken

2.1.5.1 Reduzierter Einkommensbegriff bei §7(3) KStG - Körperschaften

Das Hauptinteresse gilt den Formkaufleuten (insbes. GmbH, AG), die als Körperschaften iSd

§1 KStG aufgrund der Buchführungspflicht gem §5(1) EStG ihr zu Einkommen iSd §7(3)

KStG28 zu reduzieren haben. Ihr (zu versteuerndes) Einkommen ist (nur mehr) der so

genannte Gesamtbetrag der Einkünfte gem. § 2 Abs. 3 EStG 1988, nach

21 Theoretisch ev. auch bei Genossenschaften.

22 Fraglich ist allerdings, ob es aus zB aus

Gläubigersicht

überhaupt zu einem Mantelkauf kommen darf.

23 Haftungsbeschränkung

24 (Vorerst) uU niedrigere Kosten, Zeitersparnis.

25 Beachte

§1409 ABGB, §25(2) HGB bzw. §28(2) HGB

. Zum

Haftungsrisiko, arbeitsrechtlichen,
gewerberechtlichen

und

sozialversicherungsrechtlichen Rahmenbedingungen

sh. ausführlich Kofler,

Herbert/ Urnik, Sabine: Der Unternehmensverkauf, in Bertl, Romuald/ Djanani, Christiana / Kofler,

Herbert(Hrsg.): Handbuch der österreichischen Steuerlehre, Wien 1998, S. 813. Zur Haftung beim

Unternehmenserwerb ferner Feuchtinger, Günter/ Manauer, Susanne: Betriebsübertragungen im Gewerbe-,

Bestand- und Erbrecht undHaftungsfragen, in: Wolf, Erich: Betriebsübertragungen in Theorie und Praxis(SWK-

Sonderheft), Mai 2000, Wien 2000, S.30.

26 Sh. Doralt, Werner/Ruppe, Hans-Georg : Grundriss des österreichischen Steuerrechts, Band 1, 8.Aufl., Wien

2003, Rz. 1026, S.371.

27 (

Umgehungsgeschäft; Scheingeschäft

) Beachte die Problematik des Beweises dieser primären Absicht.

28 , deren unterschiedliche Einkünfte qua

Legalfiktion

alle den EaGB zuzurechnen sind

---

Sonderausgabenabzug29- darunter

isoliert angesiedelt

der Verlustabzug - und nach Abzug

des FB für begünstigte Zwecke (§ 23 KStG 1988). Ehe allerdings der Verlustabzug ex officio

vorgenommen

wird,

hat

der

Verlustausgleich,

der

auch

eine

Art

Verlustverwertungsbeschränkung darstellt, zu erfolgen.

2.1.5.2 Verlustausgleich

Der Verlustausgleich30 ist Einkommensbegriffsteil.31 Fallen Verluste(=negative, die

Bemessungsgrundlage senkende Einkünfte) außerhalb der Einkunftsarten oder iRd

Liebhaberei an, sind sie einkommenssteuerirrelevant. Zuerst ist der

horizontale

Verlustausgleich32 vorzunehmen. Es ist zuerst ein

innerbetrieblicher

Verlustausgleich für

jeden

einzelnen Betrieb

vorzunehmen. Verbleibt nach horizontalem Verlustausgleich ein

Verlust, ist er iRd

vertikalen

Verlustausgleichs mit dem positiven Ergebnis auszugleichen.33

Verbleibt danach noch ein Verlust, ist er bei Vorliegen folgender Bedingungen als

Verlustabzug auf die kommenden Jahre34 vorzutragen.

· Es liegt eine

ordnungsgemäße

35

Buchführung

vor.

· Der Gewinn wird gem

§4(1)

oder

§5(1) EStG

ermittelt, wobei

§4(3)-Ermittler

in den

ersten 3 Jahren

Anlaufverluste

berücksichtigen dürfen.

· Der Verlustabzug war bisher unmöglich.

So diese drei allgemeinen Kriterien kumulativ vorliegen, ist der nun näher zu erläuternde

steuerliche Verlustabzug zulässig.

2.1.5.3 Steuerlicher Verlustabzug ( steuerlicher Verlustvortrag)

Der (steuerliche) Verlustabzug (steuerlicher Verlustvortrag36) stellt im Gegensatz zu den

übrigen Sonderausgaben

keine ,,Ausgaben",

sondern

periodenübergreifende

37 Gewinn-

29 (insbes. §8 Abs. 4 Z. 2 KStG 1988)

30 Vgl. EStR 2000 Rz.151f. iVm KStR 2001 Rz. 294 (Geltung einkommenssteuerrechtlicher Vorschriften).

31 nach §2 Abs.2 EStG 1988 (GdE nach Verlustausgleich und nach Sonderausgabenabzug). KStR 2001, Rz.

295f.

32 Vgl. EStR 2000 Rz.152.

33 Vgl. EStR 2000 Rz. 153.

34 (theoretisch unbeschränkt)

35 Nach der Finanzverwaltung bloß

materiell

ordnungsgemäße Buchführung. Zur Bedeutung der Relativierung

der Ordnungsmäßigkeit im

Konkursfall

sh. Bertl, Romuald/Fraberger, Friedrich: Zwangsausgleich, in:

Petsch/Bertl/reckenzaun/Isola(Hrsg.): Praxishandbuch Konkursabwicklung, 2.Aufl., Graz 2003, S.742-743. Zu

weitreichenden Folgen infolge nicht ordnungsgemäßer Buchführung, zB der möglichen Haftung uU des

gesetzlichen Vertreters (ua. des MV nach §80 BAO) gem. §9iVm §80 BAO infolge Verlustvortragsunterganges

bzw. wesentlicher Vermögensnachteile sh. ferner Bertl, Romuald/ Fraberger, Friedrich: Die ersten 14 Tage, in:

Petsch, Wolfgang/ Bertl, Romuald/ Reckenzaun, Axel/ Isola, Alexander(Hrsg.): Praxishandbuch

Konkursabwicklung, 2.Aufl., Graz 2003. S.70.

36 Kritisch zum Wort Verlustvortrag Gedlicka, Werner: Steuerabgrenzung im Einzelabschluß, Wien 2000, S.95,

FN419.

7

---