Diplomhausarbeit
im Fach Rechnungswesen/Controlling

Die Bilanzierung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten
nach IAS, US-GAAP und HGB - Darstellung und kritische Analyse aus Sicht der Jahresabschlussadressaten

vorgelegt dem Prüfungsamt für wirtschaftswissenschaftliche Prüfungen der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster

von 

André Blomeyer

Ausgabetermin: 06. November 2002
Abgabetermin: 03. Februar 2003

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis ... IV

1 Einleitung ... 1

2 Grundlegende Charakteristika von Internetauftritten ... 4
2.1 Kommerzielle Nutzungsmöglichkeiten von Internetauftritten ... 4
2.2 Urheberrechtlicher Schutz von Internetauftritten nach deutschem Recht ... 5

3 Regelungen zur bilanziellen Behandlung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten nach IAS, US-GAAP und HGB ... 7
3.1 Bilanzielle Behandlung nach IAS ... 7
3.1.1 Ansatz ... 7
3.1.2 Bewertung ... 11
3.1.3 Ausweis ... 14
3.2 Bilanzielle Behandlung nach US-GAAP ... 14
3.2.1 Ansatz ... 14
3.2.2 Bewertung ... 19
3.2.3 Ausweis ... 21
3.3 Bilanzielle Behandlung nach HGB ... 21
3.3.1 Ansatz ... 21
3.3.1.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit ... 21
3.3.1.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit ... 23
3.3.2 Bewertung ... 26
3.3.3 Ausweis ... 28

4 Kritische Analyse der bilanziellen Behandlung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten aus Sicht der Jahresabschlussadressaten nach IAS, US-GAAP und HGB ... 29
4.1 Konzeptioneller Rahmen für die kritische Analyse ... 29
4.1.1 Adressaten und Zwecke des Jahresabschlusses nach IAS, US-GAAP und HGB ... 29
4.1.2 Interessen der Jahresabschlussadressaten nach IAS, US-GAAP und HGB ... 32
4.1.2.1 Informationsinteressen nach IAS, US-GAAP und HGB ... 32
4.1.2.2 Zahlungsbemessungsinteressen nach HGB ... 33
4.2 Berücksichtigung der Interessen der Jahresabschlussadressaten bei der bilanziellen Behandlung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten nach IAS, US-GAAP und HGB ... 34
4.2.1 Zielkonflikte bei der Berücksichtigung der Interessen ... 34
4.2.2 Berücksichtigung der Informationsinteressen nach IAS ... 37
4.2.3 Berücksichtigung der Informationsinteressen nach US-GAAP ... 40
4.2.4 Berücksichtigung der Interessen nach HGB ... 43
4.2.4.1 Berücksichtigung der Informationsinteressen ... 43
4.2.4.2 Berücksichtigung der Zahlungsbemessungsinteressen ... 45
4.3 Vergleich und kritische Würdigung ... 45

5 Zusammenfassung und Ausblick ... 48

Verzeichnis der verwendeten Gesetze und Verlautbarungen ... 50

Literaturverzeichnis ... 52

1 Einleitung
Seit einigen Jahren wächst die wirtschaftliche Bedeutung des Internets. Nicht nur Privatpersonen nutzen dieses Medium, auch Unternehmen unterschiedlicher Branchen und Größen präsentieren sich und ihre Produkte sowie Dienstleistungen „online“. Voraussetzung dafür ist ein eigener Internetauftritt¹. Nach einer Online-Studie, die das ONLINE MARKETING FORUM durchgeführt hat, sind 93 Prozent der 25.000 befragten Unternehmen in Deutschland mit einem eigenen Auftritt im Internet vertreten. ²

Grundlegende Voraussetzung für den Internetauftritt eines Unternehmens ist die Erstellung von speziellen Dateien (Webdateien³), die auf einem Server gespeichert und im World Wide Web (WWW) bereitgestellt werden. ⁴ Die Summe aller über interne Hyperlinks verknüpften Webdateien wird Website genannt. ⁵ Die Dateien enthalten einen in der Seitenbeschreibungssprache Hypertext Markup Language (HTML) programmierten Text sowie andere, mit Hilfe von HTML in die Webdatei eingebundene Darstellungen (z. B. Bilder, Grafiken). ⁶ Alle inhaltlichen Informationen einer Website nennt man Content.⁷ Als Applikation einer Website werden die für die Erstellung und den Betrieb der Website notwendige Hardware, Betriebssoftware und Anwendungssoftware bezeichnet.⁸ Eine Website kann aus Sicht eines Unternehmens auch für das Intranet (elektronische Unterstützung der internen Geschäftsprozesse) bzw. für das Extranet (Bildung von zwischenbetrieblichen Netzen mit Lieferanten und Abnehmern) erstellt werden. ⁹ In den folgenden Ausführungen ist aber immer die Website für das Internet gemeint.

Für ein Unternehmen mit der Zielsetzung eines eigenen Internetauftritts stellt sich die Frage, von wem der Internetauftritt erstellt werden soll und wie die Ausgaben zur Erstellung im externen Rechnungswesen abzubilden sind. Dabei sind hinsichtlich der Erstellung zwei Möglichkeiten zu unterscheiden. Zum einen fallen Ausgaben an, wenn Mitarbeiter im Unternehmen den Internetauftritt selbst erstellen; dadurch werden insbesondere Personalressourcen gebunden. Zum anderen besteht die Möglichkeit, Internetagenturen mit der Erstellung des Internetauftritts zu beauftragen. Zur Bilanzierung von Ausgaben für selbst erstellte Internetauftritte sind nach International Accounting Standards (IAS)¹⁰ und US-amerikanischen Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) spezielle Vorschriften erlassen worden. Dagegen existieren zur Bilanzierung der Ausgaben nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) keine expliziten Regelungen, so dass sich die bilanzielle Behandlung allein nach den allgemeinen Bilanzierungsregeln des HGB richtet. ¹¹

Untersuchungsgegenstand dieser Arbeit sind nur Ausgaben, die für die erstmalige Erstellung eines Internetauftritts anfallen. Ausgaben für die Pflege und Aktualisierung nach der Fertigstellung bleiben unberücksichtigt. Ebenso sind Ausgaben für die Hardware (z. B. Rechner, Leitungen) und den Domain- Namen¹² nicht mit einbezogen. Es wird von einem Unternehmen mit der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft ausgegangen, das nicht die Erstellung von Internetauftritten als primäre Dienstleistung für Dritte anbietet, sondern den Auftritt zur eigenen Nutzung verwendet.

Das Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, den Ansatz, die Bewertung und den Ausweis von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten nach IAS, USGAAP und HGB darzustellen und anschließend aus Sicht der Jahresabschlussadressaten kritisch zu würdigen.

In Kapitel zwei werden zunächst grundlegende Charakteristika von Internetauftritten erläutert, da die Nutzungsmöglichkeiten sowie die urheberrechtlichen Besonderheiten Einfluss auf die Bilanzierung der Ausgaben zur Erstellung eines Internetauftritts haben.

In Kapitel drei werden die wesentlichen Regelungen für die bilanzielle Behandlung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten dargestellt. Die Darstellung erfolgt getrennt nach IAS, US-GAAP und HGB, wobei jeweils der Ansatz, die Bewertung und der Ausweis dieser Ausgaben beschrieben werden. Schwerpunkt der jeweiligen Untersuchung ist, ob bzw. welche der Ausgaben in der Bilanz anzusetzen sind oder ob die Ausgaben als Aufwand sofort erfolgswirksam und folglich gewinnmindernd in der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) erfasst werden müssen.

Aufbauend auf den Kapiteln zwei und drei werden in Kapitel vier die Regelungen zur bilanziellen Behandlung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten einer kritischen Analyse unterzogen. Diese Würdigung erfolgt aus Sicht der Jahresabschlussadressaten von IAS, US-GAAP und HGB. Zunächst wird untersucht, welche Zwecke der Jahresabschluss¹³ hat und an welche Adressaten der Jahresabschluss gerichtet ist. Die Interessen der Jahresabschlussadressaten dienen letztlich als Beurteilungskriterien für die Analyse. Schließlich wird für jeden Rechtskreis untersucht, inwieweit die unterschiedlichen Interessen der Jahresabschlussadressaten bei der jeweiligen bilanziellen Behandlung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten berücksichtigt werden.

In Kapitel fünf werden die wesentlichen Ergebnisse der Arbeit zusammengefasst. Zudem wird ein Ausblick auf die mögliche Weiterentwicklung der Bilanzierung von Ausgaben zur Erstellung von Internetauftritten in der handelsrechtlichen Rechnungslegung gegeben.

2 Grundlegende Charakteristika von Internetauftritten
2.1 Kommerzielle Nutzungsmöglichkeiten von Internetauftritten
Die Höhe der Ausgaben für die Erstellung des Internetauftritts hängt von dessen Umfang und von dessen Anwendungsbereichen ab.

[...]

1 Synonyme: Internetpräsenz, Internetsite.

2 Vgl. ECO ELECTRONIC COMMERCE FORUM – VERBAND DER DEUTSCHEN INTERNETWIRTSCHAFT E. V. (2002).

3 Synonyme: Webdokumente, Webseiten, Webpages.

4 Vgl. SIEGLER, J. (2001), S. 25.

5 Vgl. GOCKEL, T./GOLLERS, R. (2002), S. 295.

6 Vgl. SIEGLER, J. (2001), S. 29.

7 Vgl. FÄHNRICH, K.-P./SCHUSTER, E./WILHELM, S. (2002), S. 108.

8 Vgl. SCHWARZE, J./SCHWARZE, S. (2002), S. 81 ff.

9 Vgl. SIEGLER, J. (2001), S. 1.

10 Die IAS wurden in der Vergangenheit vom INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE (IASC) verabschiedet. Im Rahmen der Neustrukturierung des IASC hat das INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (IASB) zum 01.04.2001 die Aufgaben des IASC sowie die bisher als IAS bezeichneten Standards übernommen. Die künftigen vom IASB veröffentlichten Standards tragen die Bezeichnung International Financial Reporting Standards (IFRS). Die vom IASC in der Vergangenheit veröffentlichten Rechnungslegungsstandards behalten vorläufig die Bezeichnung International Accounting Standards (IAS). Im Rahmen dieser Arbeit wird die letztere Bezeichnung verwendet.

11 Beim deutschen Handelsrecht handelt es ich um einen typischen Vertreter des kontinental-europäischen Code Laws, bei dem es sich um ein Rechtssystem handelt, welches einen allgemeingültigen Charakter hat.

12 Vgl. zur Bilanzierung einer Domain ausführlich SCHMITTMANN, J. (2002), S. 105-114.

13 Der Jahresabschluss nach HGB ist gemäß den Vorschriften des HGB (Drittes Buch, Erster Abschnitt, Zweiter Unterabschnitt) der Einzelabschluss.