Grundlegender Vergleich
der Rechnungslegungssysteme
nach IAS, US-GAAP und HGB

von

Max Lochbrunner

2002

A. Notwendigkeit der Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung 1

B. Gründe für die unterschiedliche Ausgestaltung der Rechnungslegungssysteme 2

I. Rechtssystem 2
II. Steuersystem 3
III. Eigentums- und Kapitalmarktstruktur 4

C. Träger der Rechnungslegungsnormierung (Standard Setter) 4

I. International Accounting Standards Committee 4
II. Securities and Exchange Comission (SEC) und Financial Accounting Standards Board (FASB) 6
III. HGB / DRSC 8

D. Rechnungslegungssysteme im Vergleich 9

I. Aufbau der Rechnungslegungssysteme 9
1. Aufbau IAS 9
2. Aufbau US-GAAP 11
3. Aufbau HGB 12

II. Zielsetzung der Rechnungslegung 13
1. Zielsetzung IAS 13
2. Zielsetzung US-GAAP 14
3. Zielsetzung HGB 15

III. Rechnungslegungsgrundsätze 16
1. Grundsätze IAS 16
2. Grundsätze US-GAAP 18
3. Grundsätze HGB 21

E. Abschließende Bemerkung 23

Literaturverzeichnis 25

A. Notwendigkeit der Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung

Das deutsche Bilanzrecht befindet sich zur Zeit in einer tiefgreifenden Umbruchphase. Zahlreiche deutsche Unternehmen sind dazu übergegangen, ihre Rechnungslegung (i.F. RL abgekürzt) auf International Accounting Standards (IAS) oder US - Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) umzustellen.¹ Ausgelöst wurde diese Entwicklung v.a. von international agierenden Konzernen, die im Zuge der Globalisierung ihre RL anpassen mussten, um an ausländischen Börsen zugelassen zu werden und damit den internationalen Kapitalmarkt in Anspruch nehmen zu können. Im Laufe der Zeit sehen sich aber auch immer mehr mittelständische Unternehmen genötigt ihr Bilanzierungssystem zu überdenken, um angesichts der weltweiten Konkurrenz zu ausländischen Unternehmen den Stakeholdern (Eigen-, Fremdkapitalgeber, Lieferanten, Kunden, Arbeitnehmer) eine internationale Vergleichbarkeit ihres Unternehmens zu ermöglichen. Allerdings hat dies bei näherer Betrachtung zu einem breiten Spektrum sog. Internationaler Abschlüsse geführt, die von ,,HGB dynamisch" über ,,German IAS (US-GAAP)" zu ,,Soft IAS (US-GAAP)" führen, was dementsprechend die Bestrebungen einer Vereinheitlichung zum Zwecke der besseren Vergleichbarkeit konterkariert.²

Diese Entwicklung hat u.a. auch die EU erkannt und plant bis 2005 einheitliche Konzernbilanzen für börsennotierte Konzerne nach IAS einzuführen sowie den EU-Mitgliedsstaaten eine wahlweise Ausdehnung dieser Regelung auf die Einzelabschlüsse zu gestatten. Ziel ist es, eine grenzüberschreitende Vergleichbarkeit der RL zu gewährleisten, sowie Informationen über Unternehmen aussagekräftiger und transparenter zu machen.³ Um diese dynamischen Entwicklungen im Bereich der internationalen Bilanzierung ausreichend erfassen zu können, ist ein fundiertes Verständnis der involvierten RL-Systeme (HGB, IAS und US-GAAP) essentiell.

Im Folgenden sollen deshalb die Grundlagen und Unterschiede der Systeme sowie kurz die Gründe derselben einführend behandelt werden, wobei sich die Arbeit aufgrund ihres begrenzten Umfangs auf die Behandlung der relevanten Kernfragen beschränken muss.

B. Gründe für die unterschiedliche Ausgestaltung der Rechnungslegungssysteme

I. Rechtssystem
Der am häufigsten angeführte Grund für die unterschiedliche nationale Ausgestaltung der RL stellen Gegensätze im Rechtssystem dar. Hinsichtlich dessen kann zwischen Ländern, die dem Einfluss des Gewohnheitsrechts (Common Law) unterliegen und denen, die dem Bereich des kodifizierten Rechts (Code Law) zuzuordnen sind, unterschieden werden.⁴

Zum Common Law - Rechtskreis zählen in erster Linie die angloamerikanischen Länder⁵. In diesen Ländern stellen angesichts der begrenzten Zahl an gesetzlichen Regelungen richterliche Einzelfallentscheidungen (sog. Case Law) die zentralen Rechtsquellen dar. Aufgrund der daraus resultierenden fehlenden Kodifizierung des Handelsrechts können Wirtschaftsprüfer, Börsenaufsicht, Wissenschaft und andere interessierte Kreise wesentlich an der Normierung der RL mitgestalten. Vor allem in den USA und Großbritannien spielen Wirtschaftsprüfer aufgrund der breiten Aktionärsstruktur und den eher schwach ausgeprägten gesetzlichen Regelungen eine bedeutende Rolle beim Normierungsprozess.⁶ Durch die frühe Organisierung des Berufsstandes v.a. in den USA entwickelte sich dort lediglich eine Rahmengesetzgebung, welche durch umfassende private RL-Normen ausgefüllt werden. Dabei orientieren sich diese privaten Reglementierungsinstanzen größtenteils an pragmatischen und betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten, während der Gesetzgeber z.B. in Deutschland sein Augenmerk eher auf juristische und steuerliche Aspekte legt.⁷ Das amerikanische Normsetzungssystem gewährleistet dadurch eine sich an der Praxis orientierende und sich ständig aktualisierende RL. Allerdings wurden diese Standards nie vollständig niedergeschrieben. Vielmehr sind sie sehr vielschichtig und kaum nachzulesen, weil sie vor allem aus dem privaten Wissen einiger Fachleute bestehen.⁸

In den kontinental-europäischen Ländern gilt das Rechtssystem des Code Law⁹, was eine verbindliche Kodifizierung des (Handels-)Rechts durch den Gesetzgeber impliziert. Damit sind die Möglichkeiten der Normsetzung durch andere interessierte Kreise sehr beschränkt. Dies wiederum hat zur Folge, dass neue Entwicklungen aufgrund langwieriger politischer Prozesse erst mit großer zeitlicher Verzögerung nachvollzogen werden.¹⁰

[...]

1 Von den 30 Dax-Unternehmen veröffentlichen inzwischen 28 freiwillig IAS (16)- oder US-GAAP (12) Abschlüsse. Neue-Markt-Unternehmen sind hierzu gemäß Zulassungsvorschriften verpflichtet und SMAX-Unternehmen müssen bis spätestens 2002 umstellen.

2 Vgl. Hahn, K., in: DStR, 2001, Heft 30, S. 1267-1272; Selchert, W.F., 1998, S. V

3 Vgl. Anette Klüpfel in Financial Times Deutschland vom 13.02.2001, S. 20

4 Vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G., 1998, S. 10

5 Vgl. Born, K., 1997, S. 4

6 Vgl. Born, K., 1997, S. 6ff

7 Vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G., 1998, S. 13

8 Vgl. Ballwieser, W., in Handelsblatt vom 21.06.2001

9 Vgl. Born, K., 1997, S. 4

10 Vgl. Achleitner, A.-K./Behr, G., 1998, S. 10