Verluste im Einkommen-, Körperschaft-
und Gewerbesteuerrecht

von: Johannes Bari

Inhaltsverzeichnis

A. Einleitung 1

B. Verfassungsrechtliche Grundlagen der Verlustberücksichtigung 4

I. DAS LEISTUNGSFÄHIGKEITSPRINZIP 4
II. DAS NETTOPRINZIP 5
III. DAS SYNTHETISCHE STEUERSYSTEM 6
IV. DAS PRINZIP DER PERIODENBESTEUERUNG 7

C. Der Verlustausgleich und Verlustabzug im Einkommensteuerrecht 10

I. VERLUSTAUSGLEICH IM EINKOMMENSTEUERRECHT 10

1. Zweck des Verlustausgleichs 10
2. Horizontaler Verlustausgleich 11

a) Wesen des horizontalen Verlustausgleichs 11
b) Durchführung des horizontalen Verlustausgleichs 11

3. Vertikaler Verlustausgleich 12

a) Wesen des vertikalen Verlustausgleichs 12
b) Durchführung des vertikalen Verlustausgleichs 12

4. Verlustausgleich zwischen Ehegatten 16

a) Wesen des Verlustausgleichs zwischen Ehegatten 16
b) Durchführung des Verlustausgleichs zwischen Ehegatten 17

II. VERLUSTABZUG IM EINKOMMENSTEUERRECHT 24

1. Zweck des Verlustabzugs 24
2. Horizontaler Verlustabzug 26

a) Wesen des horizontalen Verlustabzugs 26
b) Durchführung des horizontalen Verlustabzugs 26

3. Vertikaler Verlustabzug 29

a) Wesen des vertikalen Verlustabzugs 29
b) Durchführung des vertikalen Verlustabzugs 29

4. Verlustabzug zwischen Ehegatten 34

a) Wesen des Verlustabzugs zwischen Ehegatten 34
b) Durchführung des Verlustabzugs zwischen Ehegatten 34

III. BESCHRÄNKUNGEN DER VERLUSTVERRECHNUNG 35

1. Zweck und Ziele von Beschränkungen der Verlustverrechnung 35
2. Mindestbesteuerung 36

a) Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung 36
b) Konsequenzen der Mindestbesteuerung 41

3. Spezielle Verlustverrechnungsbeschränkungen 45

a) Inhalt der speziellen Verlustverrechnungsbeschränkungen 45
b) Verfassungsmäßigkeit der speziellen Verlustverrechnungsbeschränkungen 49

IV. ÜBERTRAGUNG DES VERLUSTAUSGLEICHS/-ABZUGS 50

D. Der Verlustausgleich und Verlustabzug im Körperschaftsteuerrecht und im Gewerbesteuerrecht 54

I. ZUSAMMENHANG VON KÖRPERSCHAFTSTEUERGESETZ BZW. GEWERBESTEUERGESETZ UND DEM EINKOMMENSTEUERGESETZ 54

1. Gemeinsamkeiten von Körperschaftsteuergesetz sowie Gewerbesteuergesetz und dem Einkommensteuergesetz 54
2. Der Einkommensbegriff im KStG 54
3. Die Bemessungsgrundlage der GewSt 55

II. VERLUSTE IM KÖRPERSCHAFTSTEUERGESETZ 56

1. Übertragung der Verlustverrechnung durch Mantelkauf 56

a) Rechtliche Identität 57
b) Wirtschaftliche Identität 57

2. Übertragung des Verlustausgleichs/-abzugs in der körperschaftsteuerlichen Organschaft 59

a) Allgemeine Voraussetzungen 60
b) Voraussetzungen finanzielle Eingliederung und Gewinnabführungsvertrag 61

III. VERLUSTE IM GEWERBESTEUERGESETZ 62

1. Unternehmensidentität als Voraussetzung für den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag 62

a) Einzelunternehmen 63
b) Kapitalgesellschaften 63
c) Personengesellschaften 64

2. Unternehmeridentität als Voraussetzung für den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag 64

a) Einzelunternehmen 64
b) Kapitalgesellschaften 65
c) Personengesellschaften 65

3. Beschränkungen des Verlustabzug 66

4. Übertragung des Verlustabzugs in der gewerbesteuerlichen Organschaft 66

E. Schlussbetrachtung V

Literaturverzeichnis VII

A. Einleitung

Die Verlustverrechnung, also die Saldierung von positiven und negativen Einkünften eines Steuerpflichtigen, ist ein grundlegendes Element eines gerechten Steuersystems. Denn wenn der Staat an den Erwerbseinnahmen der Steuerpflichtigen in Form der Besteuerung von Gewinnen partizipiert, so muss er auf der anderen Seite auch am Risiko, das mit dem Erwerben verbunden ist, teilhaben. Wird das Erwerben zutreffend als einheitlicher Vorgang von Einnehmen und Aufwenden verstanden, so wird deutlich, dass dieser Vorgang einerseits zu einem Überschuss der Einnahmen über die Aufwendungen führen kann, andererseits aber auch zu einem Überschuss der Aufwendungen über die Einnahmen, also zu einem Verlust. Aber schon im Hinblick auf die Sicherung der Steuerquelle des Staates ist die Ermöglichung der Verrechnung von negativen Einkünften mit positiven Einkünften geboten, da der Steuerpflichtige ansonsten außer durch den Verlust auch durch eine zu hohe Steuerlast belastet würde und unter Umständen nicht mehr in der Lage wäre, seine Erwerbsfähigkeit aufrecht zu erhalten. Die Verlustverrechnung stellt ein weites Feld von (unerwünschten) Steuergestaltungen durch die Steuerpflichtigen dar. Dies hat zur Folge, dass der Gesetzgeber unablässig und in immer kürzeren Abständen Korrekturen an Steuergesetzen vornimmt, um immer neu entstehenden Steuervermeidungsstrategien entgegenzuwirken. Im Hinblick auf die Einkommensteuer beziehen sich die Maßnahmen des Gesetzgebers hauptsächlich auf die Verhinderung der Geltendmachung von missbräuchlich herbeigeführten Verlusten. Daher ist das Gebiet der Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht geprägt von Verlustausgleichsbeschränkungen und -verboten. Im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerrecht zielen die Bemühungen des Gesetzgebers vor allem auf die Verhinderung der unzulässigen Übertragung von Verlusten von einem Steuerpflichtigen auf einen anderen. Die Übertragung von Verlusten ist im Zusammenhang mit der Verlustverrechnung zwischen zusammenveranlagten Ehegatten sowie mit der Vererbung von Verlusten auch ein Thema im Bereich des Einkommensteuerrechts.

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht sowie im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht systematisch darzustellen und die Regelungen auf ihre Verfassungsmäßigkeit hin zu untersuchen. Da das Thema der Verlustverrechnung sehr weitläufig, ist es im Rahmen dieser Arbeit notwendig, Schwerpunkte zu setzen. Da die Verlustverrechnung seit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 geprägt ist vom System der Mindestbesteuerung, stellt dies notwendigerweise einen Schwerpunkt im Bereich des Einkommensteuerrechts dar, was aber nicht bedeutet, dass andere Verlustverrechnungsbeschränkungen und -verbote vollständig unberücksichtigt blieben. Des Weiteren wird auf die Übertragung von Verlusten von einem Ehegatten auf den anderen und durch Vererbung eingegangen. Die Übertragung von Verlusten stellt dann den Schwerpunkt im Bereich des Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerrechts dar. Da sowohl für das Verständnis der gesetzlichen Regelungen als auch für die darauf folgende Bewertung die Kenntnis der verfassungsrechtlichen Grundlagen unerlässlich ist, werden diese zunächst kurz dargestellt. Darauf folgt die Darstellung der Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht, wobei einerseits auf den Zweck der gesetzlichen Regelungen eingegangen wird und andererseits die Durchführung dargestellt wird. Auf Grundlage dieser Darstellungen wird dann auf die Beschränkungen der Verlustverrechnung im Einkommensteuerrecht im Hinblick auf ihre Zweckbestimmung und Verfassungsmäßigkeit eingegangen. Im darauf folgenden Abschnitt desselben Kapitels wird die Übertragung des Verlustausgleichs bzw. -abzugs dargestellt. An dieser Stelle muss nicht mehr auf die Übertragung zwischen Ehegatten eingegangen werden, da diese Thematik bereits aus den Kapiteln zur Durchführung der Verlustverrechnung bekannt ist. Im nächsten Teil der Arbeit wird die Verlustverrechnung im Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerrecht behandelt. Zuerst wird der Zusammenhang zwischen diesen beiden Gebieten und dem Einkommensteuerrecht erörtert. Dadurch wird klar, dass in diesem Teil nicht mehr detailliert auf die Verfassungsmäßigkeit der Regelungen eingegangen werden muss, da hierzu auf die Ausführungen im Zusammenhang mit dem Einkommensteuerrecht verwiesen werden kann. Vielmehr befasst sich dieser Teil der Arbeit - wie oben bereits erwähnt - schwerpunktmäßig mit der Thematik der Übertragung von Verlusten in Gestalt des Mantelkaufs und der körperschaftsteuerlichen bzw. gewerbesteuerlichen Organschaft. Fragen im Zusammenhang mit dem Verlustabzug und -übergang im Bereich des Umwandlungssteuergesetzes werden aufgrund nicht behandelt. Diesem Teil folgen zusammenfassende Schlussbemerkungen, wobei auch ein kurzer Ausblick auf jüngste Entwicklungen gegeben wird.

B. Verfassungsrechtliche Grundlagen der Verlustberücksichtigung

I. Das Leistungsfähigkeitsprinzip

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