Die Gewerbesteueranrechnung nach § 35 EStG

von: Stefan Spraul

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung 1

2 Das Gewerbesteueranrechnungsverfahren 2

2.1 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich 2
2.2 Zeitlicher Anwendungsbereich 4

3 Ermittlung der Steuerermäßigung 5

3.1 Das Anrechnungsvolumen 5
3.2 Der Ermäßigungshöchstbetrag 6

3.2.1 Der absolute Ermäßigungshöchstbetrag 6
3.2.2 Der relative Ermäßigungshöchstbetrag 7

3.3 Der Anrechnungsüberhang 8

4 Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften 9

4.1 Aufteilung des Gewerbesteuer-Messbetrags auf die Mitunternehmer 9
4.2 Anteiliger Gewerbesteuer-Messbetrag eines mittelbar beteiligten Mitunternehmers 11
4.3 Besonderheiten bei der Kommanditgesellschaft auf Aktien 12
4.4 Besonderheiten bei unterjährigem Gesellschafterwechsel 13

5 Gestaltungsmöglichkeiten 14

5.1 Betriebsverlegung in Gewerbesteueroasen 14
5.2 Gewerbesteuerliche Modifikationen 14
5.3 Verhinderung von Anrechnungsüberhängen 16
5.4 Wahl der getrennten Veranlagung 17
5.5 Probleme bei Mitunternehmerschaften 18

5.5.1 Verminderung von Anrechnungsüberhängen 20

6 Fazit 21

Anhang 23

Rechtsquellenverzeichnis 26

Literaturverzeichnis 29

1 Einleitung

Die Unternehmenssteuerreform 2001 hat sich zum Ziel gesetzt die Wettbewerbsfähigkeit der deutschen Wirtschaft zu stärken. Die Senkung der Steuerbelastung von Unternehmen soll gleichzeitig in einer Weise vorgenommen werden, dass mehr Gerechtigkeit entsteht. Gerechtigkeit ist zum einen an der Besteuerung einzelner Personen zu messen und zum anderen an vergleichbarer Belastung unterschiedlicher Rechtsformen. Ein wesentlicher Bestandteil des zum 01.01.2001 in Kraft getretenen Steuersenkungsgesetzes ist die Starke Absenkung des Körperschaftsteuersatzes auf 25 %, sowohl für ausgeschüttete Gewinne als auch für thesaurierte Gewinne im Zusammenhang mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens.1Obwohl neben dieser Absenkung auch die Einkommensteuerspitzensätze auf 48,5 % ab dem VZ 2001 über 45,0 % ab dem VZ 20042 auf letztendlich 42,0 % ab dem VZ 2005 gesenkt worden sind, handelt sich der Gesetzgeber das Problem der Steuerspreizung ein. Hinzu kam, dass die mit dem StandOG eingeführte Tarifkappung des § 32c EStG (gültig ab VZ 1994) auf Dauer nicht mehr haltbar gewesen ist, da der BFH in seinem Urteil vom 24.02.1999 (BStBl. II 1999, S. 450) hierin einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gesehen hat, was zu einer weiteren Benachteiligung von Personenunternehmen gegenüber den Kapitalgesellschaften geführt hätte. Aus diesen Gründen sind die Überlegungen des Gesetzgebers dahin gegangen, neben den o.g. Änderungen - durch eine Kombination von Körperschaftssteuer und einer nicht anrechenbarer Gewerbesteuer einerseits und andererseits einer Einkommensteuer unter Anrechnung der Gewerbesteuer - eine annähernde Gleichbelastung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften zu erreichen. Ein weiterer Grund für diese Überlegungen ist die seit längerem kritisierte Doppelbelastung der gewerblichen Einkünfte mit Gewerbesteuer und Einkommensteuer im Vergleich zu anderen Einkünften, wie beispielsweise die aus selbständiger Arbeit gewesen.3Ursprünglich ist die Belastung der gewerblichen Einkünfte mit Gewerbesteuer damit begründet worden, dass Gewerbebetriebe in besonderem Umfang die von den Gemeinden zur Verfügung gestellte Infrastruktur in Anspruch nehmen. Diese Begründung ist im Laufe der Zeit immer fragwürdiger geworden, da mit der Umstrukturierung von einer Produktions- zur Dienstleistungsgesellschaft eine Vielzahl der kleinen dienstleistenden Gewerbebetriebe die Infrastruktureinrichtungen nicht stärker in Anspruch nehmen als freiberufliche Betriebe.

2 So ist als weiterer Bestandteil des Steuersenkungsgesetzes die Tarifkappung nach § 32c EStG ab dem VZ 2001 durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG abgelöst worden, mit der eine weitgehende Entlastung gewerblicher Unternehmen von der Gewerbesteuer erreicht werden soll. Der Charakter der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe bleibt durch die Einführung des § 35 EStG erhalten, so dass man jetzt von einer dualen Struktur der Entlastung von der Gewerbesteuer sprechen kann. Die Entlastung erfolgt durch den Betriebsausgabenabzug und die pauschale Anrechnung auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG. Die Pauschalität des Anrechnungsverfahrens wird damit begründet, dass die Gemeinden durch die Höhe ihrer Gewerbesteuerhebesätze weiterhin die Möglichkeit haben, Investitionsanreize zu setzen und somit weiterhin in den Standortwettbewerb eingreifen können.4Dieses Gewerbesteueranrechnungsverfahren führt im Idealfall zusammen mit der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe zu einer vollständigen Neutralisierung der Gewerbesteuerbelastung bei Einzel- bzw. Personenunternehmen und ist damit eine wesentliche Verbesserung zur vorherigen Tarifkappung für gewerbliche Einkünfte nach § 32c EStG. Durch § 35 EStG verliert die Gewerbesteuerbelastung der Gewinne für Gewerbetreibende an Bedeutung, da durch die Anrechnung eine deutliche Reduzierung der Gesamtsteuerbelastung zustande kommt. Da jedoch die Steuerbelastung im europäischen Vergleich immer noch zu hoch ist, fordern Unternehmer weitere Entlastungen, um international wettbewerbsfähiger zu werden. In der nachfolgenden Ausarbeitung ist nicht auf die Organschaft im Zusammenhang mit § 35 EStG eingegangen worden.

2 Anwendungsbereich

2.1 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich

[...]

1 Vgl. StSenkG vom 23.10.2000, BGBl. I 2000, S. 1433.

2 Vgl. StÄndG 2003 vom 13.12.2003, BGBl. I 2003, S. 2645.

3 Vgl. Wendt, FR 2000, S. 1173.

4 Vgl. Schiffers, Stbg 2001, S. 403.