Deferred Taxes / Latente Steuern

von: Marijan Vlainic

Inhaltsverzeichnis

I Einleitung 3

1 Relevanz ausländischer Rechnungslegung  3
2 Grundsätzliche, strukturelle Unterschied 4

2.1 United Staates Generall Accounting Principles (US-GAAP)  4
2.2 Handelsgesetzbuch 5

3 Grundprinzipien der Rechnungslegung 5

II Theoretische Grundlagen  7

1 Konzepte zur Abgrenzung  7

1.1 Timing – Konzept  7
1.2 Temporary – Konzept  9

2 Methoden zur Ermittlung der Abgrenzungsposte  9

2.1 Deferred – Methode  9
2.2 Liability – Methode  10
2.3 Net – of – Tax – Methode 10
2.4 Deferred- und Liability – Methode – Zahlenbeispiel  10

3 Verfahren zur Erfassung und Bewertung latenter Steuerposten  11

3.1 Brutto – Methode (gross change method)  11
3.2 Netto – Methode (net change method)  12

III Latente Steuern nach Handelsgesetzbuch  13

1 Definition 13

2 Entstehung auf der Ebene des Einzelabschlusses  14

2.1 Inhalt des § 274 HGB 14
2.2 Beispiele zur Entstehung von latenten Steuern 15
2.3 Ausweis im Einzelabschluss  17
2.4 Verlustverrechnung  18

2.4.1 Verlustrücktrag  18
2.4.2 Verlustvortrag 18

3 Entstehung auf der Ebene der Handelsbilanz II  19

4 Entstehung auf der Konzernabschlussebene  19

4.1 Inhalt des § 306 HGB  20
4.2 Entstehung durch Konsolidierungsmaßnahmen  20
4.3 Zusammenfassung Entstehung latenter Steuern nach HGB  22
4.4 Bewertung latenter Steuern  22
4.5 Ausweis im Konzernabschluss  23

IV Deferred Taxes nach US – GAAP  23

1 Definition 23

2 Entstehung auf Ebene des Einzelabschlusses 24

2.1 Inhalt SFAS no. 109  24
2.2 Beispiele zur Entstehung von Deferred Taxes  24
2.3 Ausweis im Einzelabschlusses  25
2.4 Verlustverrechnung 26

2.4.1 Verlustrücktrag ( loss carryback) 26
2.4.2 Verlustvortrag (loss carryforward)  26

3 Entstehung auf Ebene der Handelsbilanz II  26

4 Entstehung auf Ebene des Konzernabschlusses 28

V Zusammenfassung und Fazit  29

VI Literaturverzeichnis  30
 

I Einleitung

Die zunehmende Internationalisierung der Kapitalmärkte und die daraus resultierende Notwendigkeit einer international vergleichbaren Rechnungslegung beeinflusst auch immer mehr die deutschen Rechnungslegungsnormen. Immer mehr deutsche Unternehmen machen von der Konzernöffnungsklausel des § 292a HGB, welcher börsennotierten Mutterunternehmen den befreienden Konzernabschluss nach den international anerkannten Rechnungslegungslegungsstandards US-GAAP und IAS erlaubt, Gebrauch. Diese Arbeit beschäftigt sich mit der Behandlung latenter Steuern nach dem deutschen Handelsgesetzbuch und zeigt im Anschluss daran die wesentlichen Unterschiede zwischen diesem und der Behandlung von „deferred taxes“ nach US-GAAP auf. Abschließend werden die herausgearbeiteten Unterschiede nochmals zusammengefasst und hinsichtlich ihrer Aussagefähigkeit für Gläubiger und Investoren untersucht und beurteilt.

1 Relevanz ausländischer Rechnungslegung

Im Rahmen der zunehmenden Globalisierung sind immer mehr Unternehmen nicht nur auf nationalen Güter- und Dienstleistungsmärkten tätig, sondern agieren international. Zum Einen nimmt dabei die Beurteilung ausländischer Zulieferer, Kunden und Wettbewerber einen immer höheren Stellenwert ein, zum Anderen steigt die Zahl der Unternehmen mit Tochter- oder Gemeinschaftsunternehmen im Ausland, was eine Beschäftigung mit internationaler Rechnungslegung nach sich zieht1. Parallel dazu versuchen viele Unternehmen ihren durch die Ausweitung der Aktivitäten gestiegenen Kapitalbedarf auch auf internationalen Kapitalmärkten zu decken. Bei den potentiellen Kapitalgebern konkurrieren sie jedoch mit Unternehmen, deren Jahresabschlüsse - die als Basis für die meisten Investitionsentscheidungen dienen - eine ganz andere Bilanzierungs- und Bewertungspraxis zugrunde liegt. So ist insbesondere die angloamerikanische Rechnungslegung stark auf die Bedürfnisse der Investoren zugeschnitten, während die kontinentaleuropäische (insbesondere das deutsche Bilanzrecht gemäß HGB) sehr stark dem Gläubigerschutz verhaftet ist2. Unumgänglich ist die Auseinandersetzung mit internationaler Rechnungslegung für Konzerne, deren Aktien an einer ausländischen Börse notiert sind und die für diesen Zweck Konzernabschlüsse nach internationalen Rechnungslegungs Standards (bspw. in den USA nach US-GAAP) erstellen müssen3.

2 Grundsätzliche, strukturelle Unterschiede

2.1 United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP)

Die Grundlage der amerikanischen Rechnungslegung bilden die United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP). Sie bestehen aus zahlreichen Vorschriften, die sich hinsichtlich ihrer Bedeutung voneinander unterscheiden. Die US-GAAP werden heute vor allem von dem Financial Accounting Standards Board (FASB) entwickelt. Das FASB besteht aus sieben hauptberuflichen Mitgliedern, die für fünf Jahre (einmalige Wiederwahl ist möglich) gewählt werden. Die Vertreter kommen aus den Bereichen Wirtschaftsprüfung, Industrie und Wissenschaft und sind für die Zeit ihrer Berufung ausschließlich für das FASB tätig4. Das FASB veröffentlicht seine Empfehlungen als Financial Accounting Standards (FAS), die erst als „generally accepted“ gelten, wenn sie in der Praxis in einem bestimmten Umfang angewendet werden. Empfehlungen des FASB beziehen sich auf bestimmte Sachverhalte und schreiben die Rechnungslegung für alle denkbaren Fälle vor, die in diesem Zusammenhang vorkommen (case law). Sie sind rechtsform- und größenunabhängig und gelten sowohl für Einzel- als auch für Konzernabschlüsse. Die amerikanische Börsenaufsichtsbehörde (SEC) fordert die Beachtung der FAS von börsennotierten Unternehmen, soweit sie nicht eigene Vorschriften erlassen hat. Dadurch wird die allgemeine Anerkennung dieser Standards in kürzester Zeit erreicht5. Zusätzlich zu den FAS gehören noch die FASB-Interpretation und die von den Vorgängerorganisationen des FASB veröffentlichten Verlautbarungen zu den GAAP im engeren Sinne. Neben diesen formal erlassenen US-GAAP (promulgated GAAP) gehören zu den GAAP im weiteren Sinne auch die in der Praxis informell entwickelten Rechnungslegungspraktiken (non-promulgated GAAP). Sie entstehen dadurch, dass die Wirtschaftsprüfer bisher nicht in Verlautbarungen geregelte Rechnungslegungsverfahren mit ihrem Testat versehen und sie damit als mit den zentralen Rechnungslegungsgrundsätzen in Einklang stehend betrachten. Die Wirtschaftsprüfer sind somit stark an dem Entwicklungsprozess neuer Rechnungslegungsverfahren beteiligt. Ein Rechnungslegungsverfahren bekommt dann den Status eines non-promulgated GAAP, wenn die angewandte Bilanzierungsmethode mehrfach von Wirtschaftsprüfern mit einem uneingeschränkten Testat bestätigt wird6. Auch die SEC hat die Möglichkeit, direkten Einfluss auf die Rechnungslegung zu nehmen, wenn sie mit den FASB-Regelungen nicht einverstanden ist. Stellungnahmen der SEC zu Rechnungslegungsfragen stehen über sonstigen offiziellen Verlautbarungen. Die Richtlinien und Verlautbarungen der SEC werden allerdings nach herrschender Literaturmeinung nicht zu den GAAP gezählt, da sie quasigesetzliche Normen einer unmittelbar vom Gesetzgeber (Congress) autorisierten Behörde darstellen7.

2.2 Handelsgesetzbuch (HGB)

Im Gegensatz zum Prinzip der Einzelfallregelung (case law) nach US-GAAP verfolgt der deutsche Rechnungslegungs Standard einen legalistic approach durch umfangreiche, detaillierte gesetzliche Regelungen. Diese sind im Dritten Buch des Handelsgesetzbuches kodifiziert. Hier finden sich Vorschriften, die für sämtliche Kaufleute im Sinne der §§ 1-7 HGB gelten. Im Gegensatz zur internationalen Rechnungslegung gibt es zusätzlich größenabhängige und rechtsformspezifische Vorschriften8. Ergänzend sind die gesetzlich nicht vollständig kodifizierten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) zu beachten, die sich im Laufe der Zeit u.a. mit den Veränderungen und Verfeinerungen der Methoden des betrieblichen Rechnungswesens und den neuen Anforderungen, die an das Rechnungswesen gestellt werden, weiterentwickeln9. Weiteren Einfluss auf das Handelsrecht nehmen die steuerlichen Vorschriften aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips bzw. des umgekehrten Maßgeblichkeitsprinzips. So kommen auch rein steuerliche Vorschriften handelsrechtlich zur Anwendung, während nach internationalen Vorschriften die Steuerermittlung und die Rechnungslegung strikt voneinander getrennt sind10. Abschließend sind an dieser Stelle die Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS) aufzuführen. Diese werden von Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) herausgegeben und beinhalten Regelungen für im Gesetzestext nicht eindeutig geregelte Sachverhalte dar. Eine rechtliche Verpflichtung zur Einhaltung dieser Standards besteht nicht, dennoch kommen diese weitgehend zur Anwendung.

3 Grundprinzipien der Rechnungslegung

Die Unterschiede der Bilanzierungsvorschriften haben ihren Ursprung in den unterschiedlichen Zielen, die der externen Rechnungslegung zugrunde liegen. Während im deutschen Jahresabschluss eher der Gläubigerschutzgedanke im Vordergrund steht, orientiert sich US-GAAP vorwiegend an den Informationsbedürfnissen der Shareholder, das heißt an den bestehenden und potentiellen Anteilseignern. Danach zielt der amerikanische Jahresabschluss auf eine zutreffende Darstellung der Vermögenslage und die Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen für die Investoren ab.

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1 Born, Karl: Rechnungslegung International, S.23

2 Kremin-Buch, Beate: Internationale Rechnungslegung, Jahresabschluss nach HGB, IAS und US-GAAP2001, S. 1

3 Perridon, Louis / Steiner, Manfred: Finanzwirtschaft der Unternehmung, S. 168

4 Born, Karl: Rechnungslegung international, S. 189 ff.

5 Scheffler, Eberhard: Internationale Rechnungslegung und deutsches Bilanzrecht, in Deutsches Steuerrecht 31, S.1285 f.

6 Küting, Karlheinz: Rechnungslegung nach IAS und US-GAAP, Grundlagen der Rechnungslegunskonzeptionen und wesentliche Unterschiede in Datenverarbeitung, Steuer und Wirtschaftsrecht, S. 286 f.

7 Pellens, Bernhard, Internationale Rechnungslegung, S. 120 f.

8 Baetge, Jörg / Kirsch, Hans-Jürgen / Thiele, Stefan, Bilanzen, S.28

9 Wöhe, Günther, Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, S. 700

10 Hayn, Sven / Graf Waldersee, Georg: IAS / US-GAAP / HGB im Vergleich, S. 9