Westfälische Wilhelms-Universität Münster

zum Thema:
Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht und nach dem Regelwerk des IASB -
eine problemorientierte Analyse am Beispiel von Mietereinbauten

Diplomarbeit

im Fach Wirtschaftsprüfung

vorgelegt von

Dieter Badry

Ausgabetermin: 17. September 2003
Abgabetermin: 11. Dezember 2003

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis ... IV

1 Einleitung ... 1

2 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht ... 3
2.1 Zielsetzung der Rechnungslegung ... 3
2.2 Einfluss der Bilanztheorien auf die Aktivierungsfähigkeit und die Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht ... 6
2.3 Einfluss der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung auf die Aktivierungsfähigkeit und die Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht ... 8
2.4 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht ... 10
2.4.1 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht nach dem Handelsrecht ... 10
2.4.1.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit ... 10
2.4.1.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit ... 15
2.4.2 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht nach dem Bilanzsteuerrecht ... 17
2.4.2.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit ... 17
2.4.2.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit ... 19
2.4.3 Vermögenszugehörigkeit als Kriterium der Aktivierbarkeit ... 20
2.4.4 Vergleich der Begriffe Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut ... 22

3 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht nach dem Regelwerk des IASB ... 24
3.1 Zielsetzung und Grundsätze der Rechnungslegung ... 24
3.2 Einfluss der Bilanztheorien auf die Aktivierungsfähigkeit und die Aktivierungspflicht nach dem Regelwerk des IASB ... 26
3.3 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht nach dem Regelwerk des IASB ... 28
3.3.1 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit ... 28
3.3.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit ... 30
3.4 Vermögenszugehörigkeit als Kriterium der Aktivierung ... 31
3.5 Vergleich der Begriffe Vermögenswert, Vermögensgegenstand und Wirtschaftsgut ... 32

4 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht von Mietereinbauten ... 35
4.1 Definition Mietereinbauten ... 35
4.2 Bilanzierung von Mietereinbauten im deutschen Bilanzrecht ... 35
4.2.1 Bilanzierung von Mietereinbauten als Vermögensgegenstand ... 35
4.2.2 Bilanzierung von Mietereinbauten als Wirtschaftsgut ... 40
4.3 Bilanzierung von Mietereinbauten nach dem Regelwerk des IASB ... 42
4.4 Vergleich der Bilanzierungsfähigkeit von Mietereinbauten im deutschen Bilanzrecht und nach dem Regelwerk des IASB ... 47

5 Zusammenfassung ... 49

Anhang ... 51

Literaturverzeichnis ... 53

Verzeichnis der Rechtsprechung ... 63
Verzeichnis der Verwaltungsanweisungen ... 64

1 Einleitung
Spätestens ab dem Jahr 2005 haben deutsche börsennotierte Unternehmen die Pflicht, ihren Konzernabschluss nach den Regelungen des IASB¹ aufzustellen.² Bereits jetzt können gem. § 292a HGB Unternehmen einen befreienden Konzernabschluss nach anerkannten internationalen Rechnungslegungsstandards aufzustellen Als international anerkannte Standards gelten neben den US-GAAP die Vorschriften des IASB.³ Dadurch kommt der Rechnungslegung nach IASB besondere Bedeutung zu und die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse ist nicht mehr nur national zu erörtern, sondern auch international.⁴

Die Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht von Gegenständen ist maßgeblich davon geprägt, welche Zielsetzung mit einem Jahresabschluss verfolgt wird. Deshalb ist es für einen Vergleich der Aktivierungskonzeptionen nach deutschem Bilanzrecht und nach dem Regelwerk des IASB zunächst erforderlich, die unterschiedlichen Zielsetzungen der Rechungslegungen zu erläutern. Ein Jahresabschluss nach HGB hat primär den Gläubigerschutz in Form der Kapitalerhaltung zum Ziel.⁵ Das Vermögen soll daher als Schuldendeckungspotential dienen.⁶ Über das Maßgeblichkeitsprinzip (§ 5 Abs. 1 EStG) gelten die handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften auch für das Steuerrecht, welches aber die periodengerechte Erfolgsermittlung zum Ziel hat.⁷ Daraus resultieren Unterschiede in den Ansatzkriterien für Vermögensgegenstände. Ziel der IAS ist es, den Jahresabschlussadressaten entscheidungsrelevante Informationen über die Vermögens- , Finanz- und Ertragslage (VFE-Lage) zu vermitteln.⁸ Hierdurch ergeben sich nicht nur Unterschiede zu den Ansatzkriterien des deutschen Bilanzrechts, sondern auch Gemeinsamkeiten.

Der Ansatz eines Gegenstandes ist neben der Erfüllung definitorischer Voraussetzungen auch davon abhängig, ob er zum Zeitpunkt der Jahresabschlusserstellung dem Vermögen des Unternehmens zugerechnet werden kann. Problema-tisch ist die Zurechnung dann, wenn ein Gegenstand wirtschaftlich nicht vom zivilrechtlichen Eigentümer genutzt wird, sondern ein anderes Unternehmen wirtschaftlichen Nutzen aus dem Gegenstand zieht. Eine Zurechnung nur nach zivilrechtlichen Gesichtspunkten würde zu einer Verzerrung des Bildes der tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse führen. Deshalb ist nicht die formalrechtliche, sondern die wirtschaftliche Gestaltung entscheidend.⁹

Mietereinbauten sind insbesondere für Handelsunternehmen und Handwerksunternehmen von Bedeutung. Die Einbauten, z. B. Hebebühnen werden in fremdes Eigentum eingebaut.10 Daher stehen sie im Spannungsfeld von zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentum.11 Im Folgenden sollen die Aktivierungskriterien der Rechnungslegungsnormen herausgearbeitet werden und auf die Bilanzierung von Mietereinbauten angewandt werden.

Im Kapitel 2 dieser Arbeit werden zunächst die Zielsetzungen der deutschen Rechnungslegung und die auf die Aktivierungskriterien einflussnehmenden Bilanztheorien und Grundsätze dargestellt. Daran anschließend werden die Aktivierungsvorschriften nach HGB und Bilanzsteuerrecht getrennt voneinander untersucht und in Kapitel 2.4.4 miteinander verglichen. Kapitel 3 widmet sich der Aktivierungsfähigkeit nach den Regelungen des IASB. Hierbei werden die in dem Rahmenkonzept des IASB geforderten Voraussetzungen beschrieben. Die Prüfung der Aktivierungsvorschriften erfolgt wie nach deutschen Bilanzrecht in einem zweistufigen Konzept. Das Kapitel endet mit einer vergleichenden Betrachtung der Aktivierungskriterien nach deutschem Bilanzrecht und nach den Regelungen des IASB. Im darauffolgenden Kapitel werden zunächst Mietereinbauten definiert, bevor dann im Weiteren die in den Kapitel 2 und 3 dargestellten Aktivierungskriterien für Vermögensgegenstand, Wirtschaftsgut und Vermögenswert auf das Beispiel der Mieteinbauten angewandt werden. In Kapitel 4.4 wird die Möglichkeiten der Bilanzierung der Mietereinbauten einander gegenübergestellt. Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse.

2 Aktivierungsfähigkeit und Aktivierungspflicht im deutschen Bilanzrecht
2.1 Zielsetzung der Rechnungslegung
Als Bestandteile des deutschen Bilanzrechts gelten die handelsrechtliche und die steuerrechtliche Rechnungslegung.

[...]

1 Der IASB entwickelte sich aus dem IASC und hat seit dem 01.04.2001 seine Arbeit aufgenommen und ist für die Entwicklung und Veröffentlichung der IAS/IFRS zuständig.

2 Vgl. MANDLER, U. (2003), S. 476.

3 Vgl. JANKE, G./MIETKE, R. (2003), S. 749.

4 Vgl. KÜMPEL, T. (2002), S. 438.

5 Vgl. COENENBERG, A. (2003), S. 16.

6 Vgl. LEFFSON, U. (1987), S. 75.

7 Vgl. COENENBERG, A. (2003), S. 17.

8 Vgl. IASB (2002), F. 12.

9 Vgl. KÖRNER, W./WEIKEN, H. (1992), S. 1033.

10 Vgl. BAETGE, J./KIRSCH, H.-J./THIELE, S. (2002), S. 127.

11 Vgl. EISGRUBER, T. (1997), S. 522.