Analyse des Instruments der prüferischen Durchsicht
aus internationaler und nationaler Sicht

Freie Wissenschaftliche Arbeit
zur Erlangung des akademischen Grades
„Diplom-Kaufmann“

Fachbereich Wirtschaftswissenschaften
der Universität Hamburg

von

Arne Facilides

Bearbeitungszeit: März 2004 - September 2004

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung ... 1
1.1 Problemstellung  ... 1
1.2 Gang der Untersuchung  ... 3

2 Die prüferische Durchsicht in der Prüfungstheorie ... 4
2.1 Die Bedeutung der Prüfungstheorie für die Praxis  ... 4
2.2 Prüferische Durchsicht und Prüfungstheorie  ... 6
2.3 Die Agency-Theorie  ... 8
2.3.1 Charakterisierung der Agency-Theorie  ... 8
2.3.2 Prüferische Durchsicht und Agency-Theorie  ... 11
2.3.2.1 Problemstellung  ... 11
2.3.2.2 Lösungsansätze  ... 15
2.3.2.3 Zwischenergebnis ... 18
2.4 Die Spieltheorie ... 19
2.4.1 Charakterisierung der Spieltheorie ... 19
2.4.2 Spieltheorie und prüferische Durchsicht ... 21

3 Die prüferische Durchsicht aus internationaler Sicht ... 24
3.1 Überblick ... 24
3.2 Internationale Standardsetter als Einflussgrößen  ... 25
3.2.1 Überblick ... 25
3.2.2 Harmonisierung der Rechnungslegungsstandards  ... 27
3.2.3 Harmonisierung der Prüfungsstandards  ... 28
3.2.3.1 Die IFAC ... 28
3.2.3.2 AICPA und SEC  ... 29
3.3 Die prüferische Durchsicht in den USA und Großbritannien  ... 31
3.3.1 US GAAS ... 31
3.3.2 UK GAAS ... 34
3.4 Die prüferische Durchsicht in den ISA ... 34
3.5 IDW PS 900 als Ergebnis internationalen Einflusses  ... 38

4 Die prüferische Durchsicht in Deutschland  ... 42
4.1 Einordnung und Entwicklung  ... 42
4.2 Gegenstand einer prüferischen Durchsicht  ... 42
4.2.1 Prüfungspflichtige Abschlüsse ... 44
4.2.2 Nicht prüfungspflichtige Unternehmensmitteilungen ... 45
4.2.2.1 Nicht prüfungspflichtige Jahresabschlüsse  ... 45
4.2.2.2 Zwischenabschlüsse  ... 45
4.2.2.3 Pro-Forma Angaben ... 47
4.2.2.4 Weitere Unternehmensverlautbarungen ... 48
4.3 Die Adressaten einer prüferischen Durchsicht ... 48
4.4 Der zeitliche Rahmen ... 49
4.5 Beauftragung zur prüferischen Durchsicht  ... 50
4.6 Der Prüfer ... 51
4.7 Prüfungstiefe  ... 52
4.7.1 Prüfungsergebnis ... 52
4.7.2 Der Grad an Sicherheit des gewonnenen Prüfungsurteils ... 54
4.8 Prüfungsplanung  ... 56
4.9 Prüfungsmaßnahmen ... 57
4.10 Berichterstattung  ... 58
4.10.1 Das Berichtsmedium  ... 58
4.10.2 Einschränkung und Versagung der Bescheinigung  ... 62
4.11 Interne Qualitätssicherung und Peer Review  ... 63
4.12 Abweichungen zwischen IDW PS 900 und ISA 910 ... 66

5 Problemfelder der prüferischen Durchsicht  ... 67
5.1 Berichtsmedium und Erwartungslücke  ... 67
5.1.1 Definition des Begriffs der Erwartungslücke ... 67
5.1.2 Die Erwartungslücke als Problem der prüferischen Durchsicht  ... 70
5.1.3 Lösungsansätze  ... 71
5.1.3.1 Überblick ... 71
5.1.3.2 Verschärfung des Peer Review ... 74
5.1.3.3 Einführung einer Enforcement-Institution  ... 77
5.1.3.4 Modifikation des Prüfungsurteils ... 79
5.1.3.5 Initiativen der Gesetzgeber  ... 82
5.1.3.5.1 Sarbanes-Oxley Act ... 83
5.1.3.5.2 Corporate Governance Kodex und weitere Maßnahmen  ... 84
5.1.3.6 Zwischenergebnis ... 87
5.2 Fehlende gesetzliche Regelung ... 88
5.2.1 Das Prüfungsrecht in Deutschland  ... 88
5.2.2 Anforderungen an eine gesetzliche Regelung zur prüferischen Durchsicht  ... 90
5.2.3 Zwischenergebnis ... 93
5.3 Pflicht zur prüferischen Durchsicht jeder Unternehmensmitteilung?  ... 93
5.3.1 Nutzenzuwachs vs. Kosten ... 93
5.3.2 Prüfung von Ad-hoc Mitteilungen  ... 95
5.3.3 Prüfung von Zwischenberichten  ... 97
5.4 Haftung des Prüfers ... 98

6 Die Durchführung einer prüferischen Durchsicht in der Praxis ... 101
6.1 Grundlagen ... 101
6.2 Analytische Prüfungshandlungen ... 103
6.3 Durchführung von Befragungen  ... 104
6.4 Beispielhandlungen ... 105

7 Schlussbetrachtung ... 110

Abkürzungsverzeichnis

[...]

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) veröffentlichte im Herbst 2001 den neuen Prüfungsstandard „IDW PS 900: Grundsätze für die prüferische Durchsicht von Abschlüssen“. ¹ Ursächlich waren zum einen internationale Tendenzen vornehmlich in den USA und Großbritannien und andererseits gesteigerte Anforderungen des Aktienhandels in Deutschland, nicht nur Jahresabschlüsse von Unternehmen fachlich prüfen zu lassen, sondern auch Zwischenabschlüsse und andere veröffentlichte Mitteilungen einer Prüfung zu unterziehen. IDW PS 900 enthält sowohl Grundsätze zur beruflichen Verantwortung des Wirtschaftsprüfers bei der Durchführung einer prüferischen Durchsicht als auch Angaben zu Form und Inhalt der zu erstellenden abschließenden Bescheinigung als Ergebnis der prüferischen Durchsicht.²

Durch diese neue nationale Regelung entfällt nunmehr die Notwendigkeit des vorher praktizierten Rückgriffs auf Standards außerhalb des deutschen Rechtskreises wie die United States Generally Accepted Auditing Standards (US GAAS) oder die International Standards on Auditing (ISA).³

Aufbau und Inhalt des IDW PS 900 stellen eine direkte Umsetzung des internationalen Konzepts der prüferischen Durchsicht nach ISA 910 und damit nach US GAAS dar.⁴ Dies ist das Ergebnis einer Entwicklung mit dem Ziel, die Aussagefähigkeit der traditionellen Finanzberichterstattung der Unternehmen zu erhöhen⁵ und die Grundsätze für Prüfungen in Deutschland an internationale Standards anzupassen.⁶ Der international gebräuchliche Begriff Review wird daher in Deutschland als Synonym für die prüferische Durchsicht verwendet.⁷

Von Wichtigkeit ist bei der Betrachtung des Instruments der prüferischen Durchsicht die strenge Abgrenzung zu der ebenfalls von Wirtschaftsprüfern durchzuführenden Abschlussprüfung gemäß §§ 316 ff. HGB. Zwar ist die prüferische Durchsicht ebenfalls als eine betriebswirtschaftliche Prüfung im Sinne von § 2 Abs. 1 WPO zu verstehen, sie stellt jedoch „keine, auch keine in ihrem Umfang reduzierte Abschlussprüfung“ ⁸ dar. Schon der Wortlaut gibt Hinweise „auf einen andersartigen Prüfungsansatz und die grundsätzlich verschiedenen Kategorien von Prüfungsurteilen.“⁹ Es handelt sich hier somit um eine andere Art der Prüfung, die in vielen Aspekten von den bei einer Jahresabschlussprüfung gegebenen Umständen und Anforderungen abweicht. So ist die Auswahl an zu verfügbaren Prüfungsinstrumenten stark beschränkt und das abschließende Urteil weicht in seinem Aufbau von dem der Abschlussprüfung ab.

Gemeinsam ist jedoch beiden Instrumenten das Gewinnen von Information und das Hervorbringen eines Prüfungsurteils. Zweck des wirtschaftlichen Prüfungswesens ist die Abgabe vertrauenswürdiger Urteile über die untersuchten Sachverhalte, auf deren Richtigkeit ein Adressat oder generell ein sonstiger Interessierter vertrauen kann.¹⁰ Abschlussprüfung und prüferische Durchsicht sollen eine erhöhte Transparenz und Sicherheit von Unternehmensverlautbarungen ermöglichen und somit für eine bessere Information der Adressaten von Abschlüssen sorgen.

Die durch diese Zielsetzung hervorgerufene scheinbare Nähe zwischen der prüferischen Durchsicht und der Abschlussprüfung unter dem gleichzeitigen Erfordernis einer scharfen Trennung beider Instrumente erfordert eine genaue Betrachtung. Es obliegt dem Prüfer, seine Prüfungsmaßnahmen an die jeweiligen Erfordernisse anzupassen und ein den Ansprüchen gerechtes Ergebnis zu präsentieren. „Bei der Durchführung einer prüferischen Durchsicht ergeben sich in der Praxis vielfältige Fragestellungen, da zum einen das zugrunde liegende Konzept bislang weitgehend unbekannt war und sich zum anderen die Anforderungen, z.B. seitens des Kapitalmarkts, kontinuierlich verändern.“¹¹

Darüber hinaus ist im Rahmen dieser Arbeit aber auch zu erörtern, wie das Instrument der prüferischen Durchsicht unter Heranziehung prüfungstheoretischer Grundlagen zu beurteilen ist.

Aufgrund der Tatsache, dass in Deutschland noch keine gesetzliche Pflicht zur Durchführung einer prüferischen Durchsicht besteht, wird zudem untersucht, welche Unternehmensverlautbarungen einer solchen Begutachtung unterzogen werden sollten und welche Anforderungen an eine gesetzliche Normierung zu stellen sind. Neben diesen Aspekten, welche die Gründe für eine prüferische Durchsicht und deren Durchführung betreffen, eröffnet die Wirkung der Berichterstattung auf die Adressaten weitere Problemfelder. Insbesondere muss sichergestellt sein, dass auch fachunkundige Marktteilnehmer das Ergebnis sachgerecht einzuordnen wissen und damit eine sog. „Erwartungslücke“ vermieden wird.

In der vorliegenden Arbeit sollen durch eine differenzierte Analyse des Instruments der prüferischen Durchsicht eine Beantwortung der aufgeworfenen Fragen vorgenommen und Lösungsansätze erörtert werden.

1.2 Gang der Untersuchung

Im ersten Hauptabschnitt der Arbeit wird zunächst untersucht, welche Ansprüche aus prüfungstheoretischer Sicht grundsätzlich an eine prüferische Durchsicht zu stellen sind und inwiefern hier die theoretischen Maßstäbe, die hinsichtlich der Jahresabschlussprüfung entwickelt wurden, anwendbar sind.
In dem darauf folgenden Teil wird, um der Entwicklung der prüferischen Durchsicht Rechnung zu tragen, die maßgeblich durch Strömungen der internationalen Rechnungslegung und -prüfung beeinflusst wurde, eine Beschreibung dieses Instruments unter Berücksichtigung internationaler Gesichtspunkte vorgenommen.
Hierauf folgt im dritten Hauptabschnitt eine detaillierte Darstellung aller relevanten Aspekte der prüferischen Durchsicht in Deutschland hinsichtlich zugrunde liegender Normen, Voraussetzungen und Durchführung einschließlich der Berichterstattung. Abgrenzend wird in diesem Abschnitt auf die Jahresabschlussprüfung Bezug genommen, um Unterschiede und Gemeinsamkeiten deutlich zu machen.
Eine Erörterung sich ergebender Problemfelder und die Darstellung beispielhafter Maßnahmen im Rahmen einer prüferischen Durchsicht schließen sich daran an. Im abschließenden Teil werden schließlich die Untersuchungsergebnisse zusammengefasst und eine Gesamtbeurteilung formuliert.

[....]

1 Vgl. IDW (2004a).

2 Vgl. IDW PS 900, Tz. 1.

3 Vgl. ISA (2003).

4 Vgl. IDW PS 900, Tz. 3.

5 Vgl. Fey (2002), S. 163 m.w.N.

6 Vgl. Kirsch/Dohrn (2001), S. 425; Ruhnke (2000), S. 97 ff.; Grasses (2000), S. 1 ff.

7 Vgl. WP-Handbuch (2002), Abschn. P, Tz. 1.

8 IDW PS 900, Tz. 2.

9 Schindler (2002), S. 1122.

10 Vgl. Leffson (1998), S. 8.

11 Schindler (2002), S. 1121.