University of Wales / FernUni Hagen/Allfinanzakademie Hamburg

Rechnungslegungskonzeptionen nach IAS/IFRS und HGB im kritischen Vergleich
(Accounting conceptions of IAS/IFRS and HGB - A critical comparison)

Masterarbeit im Studiengang MBA für Finanzdienstleister

eingereicht von

Beate Werner

Abgabetermin: 31. Juli 2004

INHALTSVERZEICHNIS

INHALTSVERZEICHNIS ... I
VERZEICHNIS DER ABBILDUNGEN ... III
VERZEICHNIS DER ABKÜRZUNGEN ... IV

1. Einführung ... 1

2. Entstehung und Institutionen der Rechnungslegungen ... 3
2. 1. Entstehung und Träger der deutschen Rechnungslegung ... 3
2. 2. Entstehung und Träger der internationalen Rechnungslegung ... 4

3. Ziele und Adressaten der Rechnungslegungen ... 7
3. 1. Rechtspolitische Ziele des Jahresabschlusses nach HGB ... 7
3. 1. 1. Die Informationsfunktion des Jahresabschlusses nach HGB ... 7
3. 1. 1. 1. Die Dokumentationsfunktion ... 7
3. 1. 1. 2. Die Sicherungsfunktion als Gläubiger- und Anlegerschutz ... 8
3. 1. 1. 3. Die Rechenschaftsfunktion ... 9
3. 1. 2. Die Zahlungsbemessungsfunktion ... 10
3. 1. 2. 1. Die Ausschüttungssperre ... 10
3. 1. 2. 2. Sonstige Zahlungsbemessungsaufgaben ... 11
3. 1. 3. Die Relevanz des Handelsrechts für das Steuerrecht ... 12
3. 2. Zielsetzungen des IAS ... 13
3. 2. 1. In der Satzung des IASC definierte Ziele und Maßnahmen ... 13
3. 2. 2. Im Framework definierte Ziele und Maßnahmen ... 13
3. 2. 3. In den IAS definierte Ziele und Maßnahmen ... 15
3. 3. Zusammenfassung ... 15

4. Rechtsquellen und Bestandteile des Jahresabschlusses ... 16
4. 1. Nationaler rechtlicher Rahmen ... 16
4. 2. Normen der IAS/IFRS-Rechnungslegung ... 20
4. 2. 1. Grundlegende Konzeptionen ... 20
4. 2. 2. Das Framework ... 21
4. 2. 3. IAS und IFRS ... 21
4. 2. 4. Die Interpretations ... 24

5. Prinzipien der Rechnungslegung nach IAS und HGB im Vergleich ... 25
5. 1. Grundlegende Annahmen ... 25
5. 1. 1. Going Concern Principle ... 25
5. 1. 2. Accrual Basis ... 26
5. 2. Qualitative Merkmale ... 29
5. 2. 1. Understandability ... 29
5. 2. 2. Relevance ... 30
5. 2. 3. Reliability ... 31
5. 2. 3. 1. Faithful Presentation ... 31
5. 2. 3. 2. Neutrality ... 32
5. 2. 3. 3. Substance over form ... 32
5. 2. 3. 4. Prudence ... 33
5. 2. 3. 5. Completeness ... 35
5. 2. 4. Comparability and Consitency ... 36
5. 3. Beschränkungen ... 37
5. 3. 1. Timeliness ... 37
5. 3. 2. Balance between Benefit and Costs ... 38
5. 3. 3. Balance between qualitative Characteristics ... 38
5. 4. Ansatzkriterien ... 40
5. 4. 1. Definitions ... 40
5. 4. 2. Probability und Reliable Measurement ... 40
5. 4. 3. Vergleich der Ansatzpflichten und –verbote ... 41
5. 5. Die Bewertung ... 44
5. 5. 1. Historical Costs ... 44
5. 5. 2. Current Costs ... 45
5. 5. 3. Realisable Value ... 46
5. 5. 4. Present Value ... 46

6. Zusammenfassende Würdigung und Ausblick ... 48

SUMMARY ... 52

Literaturverzeichnis ... 56

Verzeichnis der verwendeten Gesetzestexte ... 60

VERZEICHNIS DER ABBILDUNGEN
Abb. 1: Hauptquellen der Rechnungslegungsvorschriften nach IAS ... 6
Abb. 2: Konzeptioneller Aufbau der IAS ... 20
Abb. 3: Übersicht der Regelungsbereiche der IAS/IFRS ... 23
Abb. 4: Vorraussetzungen für die Bilanzierung nach IAS ... 40

1. Einführung
Die Suche deutscher, expandierender Unternehmen nach Investoren macht eine internationale Ausrichtung notwendig. Der nationale Kapitalmarkt reicht nicht mehr aus. Dieses wird deutschen Unternehmen jedoch erschwert: HGB-Abschlüsse enthalten für potentielle Investoren des internationalen Kapitalmarktes keine entscheidungsrelevanten, international vergleichbaren Informationen. Die deutsche Rechnungslegung wird stark durch steuerliche Aspekte und die Ausnutzung von Gestaltungsspielräumen geprägt, internationale Rechnungslegungsvorschriften, wie z. B. die International Accounting Standards (IAS) trennen strikt zwischen Handels- und Steuerbilanz und bieten kaum Gestaltungsspielräume. Für Personen mit allgemeinwirtschaftlichen Erfahrungen und Wissen ist die internationale, betriebswirtschaftlich ausgerichtete Rechnungslegung einfacher zu verstehen¹.

In der Verfassung des International Accounting Standards Committee (IASC) wurde das Ziel gesetzt, mit den IAS „qualitativ hochwertige“ Rechnungslegungsstandards herauszugeben. Hiermit sollen den Adressaten Abschlussinformationen bereitgestellt werden, die sie in ihren wirtschaftlichen Entscheidungen bestmöglich unterstützen².

Die Rechnungslegung nach HGB ist logisch kaum erklärbar und entspricht nicht den betriebswirtschaftlichen Erfordernissen. Im Ausland begründete dies in der Vergangenheit das totale Unverständnis der Rechnungslegung deutscher Unternehmen nach dem HGB³.

Durch den Zusammenschluss europäischer Staaten in der Europäischen Gemeinschaft wurde das Handelsrecht angepasst. Mit Wirkung ab 1986 trat das Bilanzrichtlinien-Gesetz, als Folge der 4. (Einzelabschluss), 7. (Konzernabschluss) und 8. (Prüfung) EG-Harmonisierungsrichtlinie, in Kraft. Die weiter zunehmende Globalisierung der Märkte führte schließlich zur Weiterentwicklung der Rechnungslegung. Rechnungslegende Unternehmen forderten immer mehr die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse und der Gesetzgeber befasste sich mit der Legitimation der Rechnungslegung nach internationalen Maßstäben.

Eine Übernahme der IAS in die deutsche Rechnungslegung ist so nicht möglich. Das Handelsrecht ist in das gesamte deutsche Rechtssystem eingebunden. So nimmt es z. B. durch die Ergebnisverwendungsregelungen erheblichen Einfluss auf das Gesellschaftsrecht und durch die Maßgeblichkeit in der Ergebnisbesteuerung wirkt es im Steuerrecht⁴.

Beginnend mit der Entstehungsgeschichte der Rechnungslegungskonzeptionen nach IAS und HGB werden in dieser Arbeit die unterschiedlichen Ausrichtungen herausgearbeitet. Es folgt ein Kapitel über die Träger der Rechnungslegungen, in dem verdeutlicht wird, dass auch diese die Unterschiede begründen. Die Zielsetzungen und Adressaten der Jahresabschlussinformationen nach HGB und IAS werden im darauf folgendem Kapitel konkretisiert. Es folgt eine Vorstellung der Rechnungslegungsnormen dieser Konzeptionen. Mit dem Fokus auf die Relevanz zur Zielerreichung werden dann die Prinzipien der Rechnungslegungen nach IAS vorgestellt und mit denen des HGB verglichen. Markante Unterschiede werden anhand von einzelnen Bilanzpositionen verdeutlicht. Auch die Ansatzkriterien und die Wertmaßstäbe werden hierbei auf ihren Beitrag zur Zielerreichung geprüft. Im letzten Kapitel werden schließlich die Erkenntnisse zusammengefasst und ein Ausblick wird gewagt.

2. Entstehung und Institutionen der Rechnungslegungen
2. 1. Entstehung und Träger der deutschen Rechnungslegung
Die deutsche Rechnungslegung fußt auf dem frühen 20. Jahrhundert, in dem der Staat die Geldpolitik steuerte, was eine beliebige Veränderung der Geldmenge zuließ. Die erhebliche Geldentwertung durch die Steigerung der Geldmenge veranlasste den Gesetzgeber dazu, inflationäre Tendenzen aus den Bilanzen herauszuhalten⁵. Die Basis bildet hier das recht detaillierte HGB, das am 1. Januar 1900 in Kraft trat. Das Dritte Buch „Handelsbücher“ baut auf der Aktiennovelle von 1884 auf, in der eine Reihe von Strafbestimmungen enthalten waren, um Betrügereien möglichst zu vermeiden⁶. Lediglich durch den Gesetzgeber können neue Rechtsvorschriften erlassen bzw. bestehende geändert werden. In Einzelfällen bedürfen die handelsrechtlichen Vorschriften der Auslegung durch die höchstrichterliche Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) und des Bundesfinanzhofs (BFH). Ein normensetzendes Gremium ist durch die Verlautbarungen und Stellungnahmen der Hauptausschuss (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW), das dadurch als „Standardsetter“ gilt⁷.

[...]

1 vgl. Blomeyer (2000), S. 5

2 vgl. Coenenberg (2003), S. 22, Ziesemer (2002) S. V

3 vgl. Born (2001) S. 1

4 vgl. Coenenberg (2003), S. 23,. EStG, § 5 Abs. 1 Satz 1, Heno (2003), S. 100, Selchert (2003) S. 1, Vogel (2003), S. 13

5 vgl. Thielemann (2004), S. 173

6 vgl. Born (2001), S. 20

7 vgl. Heno (2003), S. 24