Fachhochschule der Wirtschaft
-FHDW-
Bergisch Gladbach

Diplomarbeit

Thema:
Besteuerungsvergleich zwischen der Rürup-Rente, Riester-Rente und der Privatrente nach dem Alterseinkünftegesetz

Verfasser:

Mario Genter

6. Praxisquartal
Studiengang Betriebswirtschaft
Schwerpunkt: Steuer- und Revisionswesen

Eingereicht am: 5. September 2005

Executive Summary

In der Diplomarbeit „Besteuerungsvergleich zwischen der Rürup-Rente, Riester-Rente und Privatrente nach dem Alterseinkünftegesetz“ wird die aktuelle Rechtslage erläutert. In der Einleitung wird die Besteuerung von Alterseinkünften im Zeitablauf dargestellt. Es wird auf die vorgelagerte und die nachgelagerte Besteuerung eingegangen. Die Einleitung schließt mit den fiskalischen Auswirkungen für Bund, Länder und Gemeinden ab.

Der Hauptteil der Diplomarbeit behandelt die steuerliche Erfassung von Altersvorsorgeprodukten in der Anspar- und in der Auszahlungsphase. Die staatlichen Förderungen für die private Altersvorsorge in der Ansparphase werden aufgezeigt. Es kann gezeigt werden, dass sie je nach Durchführungsweg verschieden sind. In dem ersten Abschnitt wird der Sonderausgabenabzug ab 1.1.2005 für die Beiträge zu der gesetzlichen Rentenversicherung und der Rürup-Rente erläutert. Anschließend werden die staatlichen Fördermöglichkeiten der Riester-Rente beschrieben. In dem dritten Abschnitt wird die Behandlung der Privatrente aufgezeigt. Hier wird der Gedanke der fremdfinanzierten Rente aufgegriffen.

Nach den Ausführungen zur steuerlichen Behandlung in der Ansparphase erfolgt eine Darstellung der sich ergebenden steuerlichen Konsequenzen in der Auszahlungsphase. Zunächst wird die Neuregelung zur Besteuerung der gesetzlichen Rente und der Rürup-Rente vorgestellt. Es folgt die Darstellung der Besteuerung der Riester-Rente und der Privatrente in der Auszahlungsphase.

Um die steuerlichen Auswirkungen zu verdeutlichen, enthält die Arbeit drei Musterfälle mit Berechnungen zur Rürup-Rente, Riester-Rente und Privatrente. Das ausführliche Berechnungsschema zu den Musterfällen befindet sich im Anhang der Diplomarbeit.

Im Fazit wird die Notwendigkeit zum Aufbau einer privaten Altersversorgung gezeigt werden. Die Diplomarbeit erläutert Handlungsalternativen in Bezug auf die Rürup-Rente, Riester-Rente und Privatrente, um eine möglichst hohe Nachsteuer-Rendite zu erwirtschaften.

Inhaltsverzeichnis

Executive Summary ... I
Inhaltsverzeichnis ... II
Abbildungsverzeichnis ... V
Tabellenverzeichnis ... V
Abkürzungsverzeichnis ... VI

1 Einleitung ... 1
1.1 Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002 ... 1
1.2 Systemwechsel zur nachgelagerten Besteuerung und finanzpolitische Auswirkungen ... 5
1.3 Handlungsalternativen zur Steueroptimierung ... 6

2 Behandlung von Vorsorgeaufwendungen in der Ansparphase ... 8
2.1 Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen i. S. d. § 10 EStG und § 10c EStG ... 8
2.1.1 Neuregelungen zum Abzug von Vorsorgeaufwendungen ab 1.1.2005 i. S. d. § 10 EStG ... 8
2.1.1.1 Beiträge zur Altersversorgung ... 8
2.1.1.2 Berechnung des Höchstbetrags ... 13
2.1.1.3 Sonstige Versicherungsbeiträge ... 14
2.1.2 Günstigerprüfung i. S. d. § 10 Abs. 4a EStG ... 16
2.1.2.1 Durchführung der Günstigerprüfung ... 16
2.1.2.2 Begünstigte Beiträge ... 17
2.1.2.3 Abschmelzung des Vorwegabzugs bis 2019 ... 17
2.1.3 Vorsorgepauschale i. S. d. § 10c EStG ... 18
2.1.3.1 Ungekürzte Vorsorgepauschale ... 18
2.1.3.2 Gekürzte Vorsorgepauschale ... 18
2.1.3.3 Vorsorgepauschale im Falle der Zusammenveranlagung ... 19
2.1.3.4 Günstigerprüfung der Vorsorgepauschale i. S. d. § 10c Abs. 5 EStG ... 19
2.1.4 Steuerliche Entlastung durch nachgelagerte Besteuerung der gesetzlichen Rentenversicherung ... 19
2.2 Altersvorsorgezulage oder Sonderausgabenabzug durch Beiträge zur Riester-Rente ... 20
2.2.1 Begünstigter Personenkreis ... 20
2.2.2 Altersvorsorgebeiträge ... 23
2.2.3 Berechnung der Zulagenhöhe ... 24
2.2.3.1 Grundzulage ... 24
2.2.3.2 Kinderzulage ... 25
2.2.3.3 Ermittlung Mindesteigenbeitrag ... 26
2.2.3.4 Ehegattenveranlagung ... 27
2.2.3.5 Kürzung der Zulagen ... 28
2.2.4 Ermittlung des Sonderausgabenabzugs ... 28
2.2.4.1 Höhe des Sonderausgabenabzugs ... 28
2.2.4.2 Günstigerprüfung zwischen Zulage und Sonderausgabenabzug ... 29
2.2.5 Rückzahlung von Zulagen und Steuervergünstigen in der Ansparphase ... 30
2.3 Abzugsfähigkeit von Beiträgen zu Privatrenten ... 32
2.3.1 Steuerliche Behandlung von Beiträgen zu Privatrenten in der Ansparphase ... 32
2.3.2 Finanzierung der Privatrente ... 32

3 Behandlung von Rentenbezügen in der Auszahlungsphase ... 37
3.1 Besteuerung gesetzliche Rente/ Rürup-Rente gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 a) aa) EStG ... 37
3.1.1 Leibrenten und andere Leistungen ... 37
3.1.2 Ermittlung des steuerfreien Teils der Rente ... 40
3.1.3 Neuberechnung des Rentenfreibetrags ... 43
3.1.4 Steuerliche Belastung der gesetzlichen Rente durch nachgelagerte Besteuerung ... 44
3.2 Nachgelagerte Besteuerung der Riester-Rente i. S. v. § 22 Nr. 5 EStG ... 46
3.2.1 Besteuerung von begünstigten Leistungen ... 46
3.2.2 Besteuerung von nicht begünstigten Leistungen ... 46
3.2.3 Schädliche Verwendung von Altersvorsorgevermögen in der Auszahlungsphase ... 48
3.3 Begünstige Ertragsanteilsbesteuerung für Privatrenten i. S. v. § 22 Nr. 1 Satz 3 a) bb) EStG ... 49
3.3.1 Begünstigte Leistungen ... 49
3.3.2 Besteuerung mit dem Ertragsanteil ... 50
3.3.3 Öffnungsklausel ... 50

4 Darstellung der Musterfälle ... 53
4.1 Prämissen ... 53
4.2 Ergebnisse ... 55

5 Fazit ... 56

Anhang - 3 Excel-Dateien (Tabellen-Kalkulationen) für die die entspr. Software benötigt wird

Quellenverzeichnis ... 84

1 Einleitung
1.1 Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 06.03.2002
Das Alterseinkünftegesetz¹ geht zurück auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6 März 2002.² Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts ist die unterschiedliche Besteuerung der Versorgungsbezüge und der Renten nicht mit Artikel 3 Absatz 1 des Grundgesetztes vereinbar. Das Gericht stellte fest: Es besteht eine Ungleichbehandlung zwischen Renten und Versorgungsbezügen. Die Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung erfolgt mit den Ertragsanteilen vermindert um die Werbungskosten(pauschale). Die Versorgungsbezüge unterliegen - nach Abzug des Versorgungsfreibetrages und der Werbungskosten(pauschale) - in voller Höhe der Einkommensteuer.

Bis 1954 galten die Versorgungsbezüge³ der Beamten und die Leibrenten⁴ als sonstige Einkünfte, die in voller Höhe zu versteuern waren. Der Bundesfinanzhof erachtete die volle Besteuerung der entgeltlich erworbenen Renten für unzulässig.⁵ Die Entscheidung wurde mit dem entgeltlichen Erwerb des Rentenrechts begründet. Da das Einkommensteuergesetz keine eindeutige Lösung vorsah, erhielt der Gesetzgeber die Aufforderung, die Besteuerung der Renten neu zu regeln. 1955 wurde die Ertragsanteilsbesteuerung für die privat entgeltlich erworbenen Leibrenten und die Sozialversicherungsrenten eingeführt.⁶ Aus systematischen Gründen bezog der Gesetzgeber die Leibrenten mit ein, die teilweise oder vollständig unentgeltlich erworben wurden. Der Versorgungsfreibetrag wurde erstmals durch das Steueränderungsgesetz 1965 berücksichtigt.

Die so geschaffene Ungleichbehandlung von Pensionen und Renten wurde zweimal dem Bundesverfassungsgericht vorgetragen. Mit Beschluss vom 26. März 1980 stellte das Bundesverfassungsgericht fest, dass die Rentenbesteuerung für die Veranlagungszeiträume 1969 und 1970 den Anforderungen des Artikel 3 Abs. 1 Grundgesetz genüge. Die begünstigte Besteuerung der Rentenleistung wurde durch die eigene Beitragsleistung an die gesetzlichen Rentenversicherungsträger begründet.⁷ Der Gesetzgeber wurde allerdings verpflichtet, eine Änderung der Besteuerung vorzunehmen, da die Dynamisierung der Rentensteigerung zu einer Verzerrung geführt hatte. In dem Beschluss vom 24. Juni 1992 führte das Bundesverfassungsgericht aus, dass die Verfassungsbeschwerden - wegen fehlender Korrekturen des Einkommensteuergesetzes - für die Veranlagungszeiträume 1983/84 unbegründet seien.⁸ Mit der Entscheidung vom 26. März 1980 wurde dem Gesetzgeber eine erhebliche Zeitspanne zur Beseitigung des Gleichheitsverstoßes zur Verfügung gestellt. Da das Bundesministerium der Finanzen den wissenschaftlichen Beirat um eine Stellungnahme gebeten hatte, war die Bundesregierung ihren Verpflichtungen nachgekommen.

Im Jahr 1999 wurde die ungleiche Besteuerung von Renten und Beamtenpensionen erneut dem Bundesverfassungsgericht durch den Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Münster vorgetragen. Durch das Prinzip der Ertragsanteilsbesteuerung können Bezieher von Renten (im Vergleich zu Pensionären) wesentlich höhere Bruttoeinnahmen erzielen, ohne dass der Grundfreibetrag überschritten wird. Eine Jahresbruttopension auf Niveau einer Jahresbruttorente führt demnach bei einem Pensionär zu einem erheblich höherem zu versteuernden Einkommen. Eine Begründung lag in der Realitätsferne der Ertragsanteilsbesteuerung. Bei der Rentenzahlung handelt es sich nicht nur um einen Kapitalrückfluss der zuvor versteuerten Rentenversicherungsbeiträge. Die Finanzierung der Rentenzahlung setzt sich aus dem Arbeitnehmer- und Arbeitgeberanteil zur Rentenversicherung, sowie einem Bundeszuschuss zusammen. Der Bundesschuss wird aus Steuermitteln erbracht und beruht nicht auf der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers. ⁹ Zudem ist die Aufteilung der Rentenzahlung in einen Kapitalanteil und einen Zinsanteil generell problematisch, da der Arbeitnehmer nicht seine eigene Rente finanziert (Umlageverfahren). Da die bisherigen Rentenjahrgänge eine positive Rendite erzielt haben, kann hier von einer Verzinsung der Beiträge gesprochen werden. Die Höhe der Ertragsanteile wurde angezweifelt, da eine Anpassung an die Sterbetafel - trotz höherer Lebenserwartung - nicht vorgenommen wurde.

Eine weitere Begründung lag in der steuerlichen Behandlung der Rentenversicherungsbeiträge in der Anspar- und Auszahlungsphase. Die Rentenversicherungsbeiträge der Arbeitnehmer führten zwar zu steuerpflichtigem Arbeitslohn, waren aber gleichzeitig als Sonderausgaben abzugsfähig. Die Arbeitgeberbeiträge zur Rentenversicherung sind nach § 3 Nr. 62 EStG von der Einkommensteuer befreit. Nach dem alten Besteuerungssystem wurden durchschnittlich 70 % der Beiträge aus nicht versteuertem Einkommen erbracht. Zudem wurde die Rentenzahlung in der Auszahlungsphase nur mit dem Ertragsanteil besteuert. Da in der Anspar- und Auszahlungsphase die Besteuerung nur auf einen Teilbetrag abstellte, lag nach altem Recht ein Verstoß gegen das Prinzip der Leistungsfähigkeit vor. ¹⁰

Das Bundesverfassungsgericht stellt im Urteil vom 6. März 2002 fest: „§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 EStG in der für 1996 maßgebenden Fassung ist mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.“ Es gibt keine Gründe, die die unterschiedliche Behandlung von Renten und Versorgungsbezügen rechtfertigen. Nach Auffassung des Bundesverfassungsgerichts ist ein Vergleich zwischen der Entlastung in der Ansparphase und der Belastung in der Auszahlungsphase durchzuführen. Hierbei ist auf die Bruttobezüge und nicht auf die Nettoversorgung abzustellen. „Außerhalb der verfassungsrechtlich maßgeblichen Vergleichsperspektive liegen dagegen Be- und Entlastungswirkungen, die sich jenseits der einkommensteuerlichen Belastung erst aus dem Zusammenspiel mit den Normen des Besoldungs-, und Versorgungs- und Sozialversicherungsrechts ergeben.“¹¹

Das Bundesverfassungsgericht führt in der Begründung aus, dass der Wert der Versorgungsleistung / Rente in der Ansparphase erarbeitet werden muss. Denn „der Gegenwert der geleisteten Dienste setzt sich zusammen aus einem Anteil (aktuell verfügbarer) Zahlungen (abzüglich einbehaltener Lohnsteuer) und einem Anteil nicht aktuell verfügbarer Versorgungsanwartschaft.“¹² D. h. Beamte leisten auch Beiträge zur Altersversorgung, denn sonst müsste die monatliche Netto-Vergütung höher ausfallen. Insofern besteht in der Ansparphase eine Vergleichbarkeit zwischen Arbeitnehmen und Beamten. Es gibt nur Unterschiede im System. Bei den Arbeitnehmern sind die Rentenversicherungsträger zwischengeschaltet, während die Beamten die Versorgungsleistung von ihrem Dienstherrn beziehen.

Mit der Erhöhung der Grundfreibeträge im Jahr 1996 ergab sich ein „Multiplikatoreffekt“ zugunsten der Rentenbezieher, der eine ungleichmäßige Besteuerung der Alterseinkünfte erhöhte. Durch die Ertragsanteilsbesteuerung konnten wesentlich höhere Rentenzahlungen vereinnahmt werden als durch vergleichsweise gleich hohe Versorgungsbezüge. Das Bundesverfassungsgericht stellt hierzu klar: „Altersspezifische Vergünstigungen müssen entweder allen Einkünftebeziehern gewährt werden, oder sie müssen abgebaut werden, wenn sie nicht auf alle Einkunftsarten erstreckt werden können oder sollen.“¹³ Der Gesetzgeber wurde mit der Neuregelung der Besteuerung der Altereinkünfte zum 1. Januar 2005 beauftragt.

Das Bundesverfassungsgericht hat dem Gesetzgeber auferlegt, eine Doppelbesteuerung in der Anspar- und Auszahlungsphase zu vermeiden: „Steuerbares Einkommen ist nur der erstmalige Zufluss (die erstmalige Realisierung) einer Vermögensmehrung, nicht dagegen der „erfolgsneutrale Vermögenstausch“ (etwa Austausch von Forderungen gegen Bargeld) oder der Vermögenskonsum.“¹⁴ Verbunden mit der Frage, ob eine Doppelbesteuerung nach dem Alterseinkünftegesetz vorliegt, hat der Bundesfinanzhof die Frage zu klären, ob Beiträge in der Ansparphase Sonderausgaben oder vorweggenommene Werbungskosten darstellen (anhängiges Verfahren: X R 11/05). Die Steuerfestsetzung erfolgt in diesem Punkt vorläufig. Zu beachten ist, dass nur die Einkommensteuerbescheide bis zum Veranlagungszeitraum 2004 mit dem Vorläufigkeitsvermerk versehen werden.¹⁵ Vorweggenommene Werbungskosten mindern unbegrenzt das zu versteuernde Einkommen, während der Gesetzgeber die abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen im Bereich der Sonderausgaben auf einen Höchstbetrag begrenzt hat. Ein Sonderausgabenabzug kann nur beansprucht werden, sofern es sich bei den Aufwendungen nicht um Betriebsausgaben oder Werbungskosten handelt.¹⁶ Für die Annahme von vorweggenommen Werbungskosten spricht die Tatsache, dass die Auszahlung des Kapitalstamms nach dem Alterseinkünftegesetz der nachgelagerten Besteuerung unterliegt.¹⁷ Für den erstmaligen Rentenbezug ab dem Jahr 2040 erfolgt die Besteuerung zu 100 %. Die Entlastung der Beiträge beträgt in den Jahren 2005 bis 2024 jedoch nur zwischen 60 % und 98 %.¹⁸ Als Gegenargument wird der ausreichende Höchstbetrag zur Absicherung einer durchschnittlichen Mindestversorgung vorgebracht.¹⁹ Der Bundesfinanzhof hat entschieden, dass der beschränkte Abzug von Vorsorgeaufwendungen nicht verfassungswidrig ist,²⁰ jedoch galt dies nur für einen Zeitraum, in dem die Leistungen der Ertragsanteilsbesteuerung unterlagen und nicht der nachgelagerten Besteuerung. Der Vorteil für Steuerpflichtige besteht darin, dass vorgenommene Werbungskosten im Gegensatz zu Sonderausgaben zu einer Verlustverrechnung bzw. zu einem Verlustvortrag nach § 10d EStG führen können.²¹

Für die Frage der Doppelbesteuerung ist nicht unbedingt die zusätzliche Steuerermäßigung durch den Sonderausgabenabzug entscheidend. Liegt der Gesamtbetrag der Einkünfte unter dem Grundfreibetrag, führen die Sonderausgaben zu keiner zusätzlichen Steuerermäßigung. Sofern keine Einkommensteuer festgesetzt wird, werden die Beiträge zur Altersvorsorge aus unversteuertem Einkommen erbracht.²²

1.2 Systemwechsel zur nachgelagerten Besteuerung und finanzpolitische Auswirkungen

Sowohl die vorgelagerte als auch die nachgelagerte Besteuerung beinhalten das Prinzip der intertemporalen Korrespondenz.

[...]

1 Gesetz zur Neuordnung der einkommensteuerlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen (Alterseinkünftegesetz) vom 5. Juli 2004 (BGBl. I 2004 S. 1427)

2 Vgl. BVerfG, Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

3 Vgl. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1934.

4 Vgl. § 22 Nr. 1b EStG 1934.

5 Vgl. BFH, Urteil vom 18.09.1952, BStBl III 1952, S. 290.

6 Vgl. § 22 Nr. 1e EStG 1955.

7 Vgl. BVerfG, Urteil vom 26.03.1980, BStBl II 1980, S. 545.

8 BVerG, Urteil vom 24.06.1992, BStBl II 1992, S. 774.

9 Vgl. Ottnad, Adrian/ Wahl, Stefanie (2005), S. 16.

10 Vgl. Fuest, Winfried/ Kroker, Rolf (2000), S. 6ff.

11 BVerfG, Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

12 BVerfG, Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

13 BverfG Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

14 BverfG Urteil vom 06.03.2002, BStBl II 2002, S. 618.

15 Vgl. BMF, Schreiben vom 02.08.2005.

16 Vgl. § 10 Abs. 1 EStG.

17 Vgl. Heidrich, Mirco (2004), S. 1323.

18 Vgl. Flore, Ingo (2004), S. 272ff.

19 Vgl. Weber-Grellet, Heinrich (2004), S. 1725.

20 Vgl. BFH, Urteil vom 16.10.2002, BStBl II 2003, S. 179.