Auswirkungen der Internationalisierung der Rechnungslegung auf die steuerliche Gewinnermittlung

Diplomarbeit

zur Erlangung des Grades eines Diplom-Kaufmanns

vorgelegt am

Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbes. Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

von

Sascha Venkitasseril

2005

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis ... II
Tabellenverzeichnis ... V
Abkürzungsverzeichnis ... VI

1. Die Zukunft der steuerlichen Gewinnermittlung ... 1
1.1 Problemstellung ... 1
1.2 Zielsetzung und Vorgehensweise ... 2

2. Zur Beurteilung von Gewinnermittlungsmethoden ... 4
2.1 Vorbemerkungen ... 4
2.2 Steuerrechtliche Anforderungen ... 5
2.2.1 Gleichmäßigkeit der Besteuerung ... 5
2.2.2 Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ... 6
2.3 Ökonomische Anforderungen ... 7
2.3.1 Entscheidungsneutralität ... 7
2.3.2 Administrative Praktikabilität ... 9
2.4 Politische Anforderungen ... 9
2.5 Belastungskonsequenzen ... 10

3. Unterschiede einer Gewinnermittlung nach HGB oder IFRS ... 11
3.1 Vorbemerkungen ... 11
3.2 Normensetzende Instanz ... 11
3.3 Zielsetzung und dominierende Grundsätze ... 12
3.4 Bedeutung des Realisationsprinzips ... 12
3.5 Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze am Beispiel ausgewählter Bilanzpositionen ... 13
3.5.1 Vorräte und langfristige Fertigungsaufträge ... 13
3.5.2 Immaterielles Anlagevermögen ... 15
3.5.3 Rückstellungen ... 16
3.6 Zwischenergebnis ... 17

4. Steuerliche Gewinnermittlung durch Kassenrechnungskonzepte ... 19
4.1 Vorbemerkungen ... 19
4.2 Reine Cashflow-Besteuerung ... 19
4.3 (Modifizierte) Einnahmenüberschussrechnung ... 20
4.4 Auswahl der reinen Cashflow-Besteuerung zur weiteren Prüfung ... 21

5. Beurteilung alternativer Gewinnermittlungskonzeptionen ... 23
5.1 HGB versus IFRS ... 23
5.1.1 Gleichmäßigkeit der Besteuerung ... 23
5.1.2 Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ... 25
5.1.3 Entscheidungsneutralität ... 28
5.1.4 Administrative Praktikabilität ... 30
5.1.5 Politische Realisierbarkeit ... 31
5.1.6 Belastungskonsequenzen ... 32
5.2 Cashflow-Besteuerung ... 33
5.2.1 Gleichmäßigkeit der Besteuerung ... 33
5.2.2 Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ... 35
5.2.3 Entscheidungsneutralität ... 36
5.2.4 Administrative Praktikabilität ... 37
5.2.5 Politische Realisierbarkeit ... 38
5.2.6 Belastungskonsequenzen ... 39
5.3 Ergebnis ... 41
5.3.1 Zusammenfassung ... 41
5.3.2 Überlegenheit der IFRS ... 43

6. Entwurf einer möglichen IFRS-Maßgeblichkeit ... 46
6.1 Grundsätzliche Ausgestaltung ... 46
6.2 Berücksichtigung steuerlicher Anforderungen ... 46
6.2.1 Erweitertes comprehensive income statement ... 46
6.2.2 Gewährleistung der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ... 48
6.2.3 Leitlinien zur Gestaltung der remeasurements ... 49
6.2.4 Steuerbemessung und full fair value accounting ... 50

7. Thesenförmige Zusammenfassung ... 51

Literaturverzeichnis ... 53
Rechtsprechungsverzeichnis ... 66
Rechtsquellenverzeichnis ... 66

1. Die Zukunft der steuerlichen Gewinnermittlung
1.1 Problemstellung
Seit Mitte der 80er Jahre des vergangenen Jahrhunderts befindet sich die deutsche handelsrechtliche Rechnungslegung in einem tiefgreifenden Wandel.¹ Dabei lässt sich insgesamt eine Hinwendung zu angloamerikanischen Rechnungslegungsgrundsätzen erkennen. Dieser Trend beruht überwiegend auf den Erfordernissen internationaler Kapitalmärkte.² Internationale Kapitalgeber stellen an Jahresabschlüsse insbesondere zwei Bedingungen:

• Der Jahresabschluss soll möglichst unverzerrt sowohl die aktuelle als auch die zukünftige wirtschaftliche Lage des Unternehmens abbilden
• Der Jahresabschluss soll international vergleichbar und verständlich sein.³

Traditionelle deutsche HGB-Jahresabschlüsse genügen aufgrund des dominierenden Vorsichtsprinzips nur in geringem Umfang diesen Informationsansprüchen.⁴ Dagegen steht bei angloamerikanisch geprägter Rechnungslegung gerade die Informationsgewährung im Mittelpunkt.⁵ Daneben lässt sich im Gegensatz zur traditionellen HGB-Rechnungslegung eine Konvergenz internationaler Rechnungslegungsstandards mit den Ansprüchen des internen Rechnungswesen anführen, welche enorme Synergieeffekte birgt.⁶

Ferner basieren die Veränderungen auf den Harmonisierungsbestrebungen bezüglich der Rechnungslegung durch die EU.⁷ Besonders hervorzuheben ist hierbei die sog. IAS-Verordnung.⁸ Diese schreibt ab 2005 für Konzernabschlüsse kapitalmarktorientierter Unternehmen zwingend die Anwendung der IAS/IFRS (im Folgenden wird nur der Begriff der IFRS verwendet) vor. Darüber hinaus wird den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht eingeräumt, die Anwendung der IFRS auch für Einzelabschlüsse zuzulassen oder gar vorzuschreiben.

Aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips des § 5 Abs. 1 EStG führte eine etwaige Anwendung der IFRS im Einzelabschluss zu weitreichenden Konsequenzen für die steuerliche Gewinnermittlung in Deutschland. Die prospektive Informationsfunktion der IFRS kollidiert augenscheinlich mit der retrospektiven Zahlungsbemessungsfunktion einer Steuerbilanz, was die Eignung der IFRS für steuerliche Zwecke in Frage stellt. Dieser sich ergebende Konflikt führt die Schwächen des (seit jeher umstrittenen) Maßgeblichkeitsprinzips vor Augen und lässt – ungeachtet der derzeitig angekündigten Beibehaltung der HGB-Maßgeblichkeit durch die Bundesregierung – regelmäßig Forderungen nach einer grundsätzlichen Neugestaltung der steuerlichen Gewinnermittlung aufkommen.⁹ Er soll daher zum Anlass genommen werden, die Zukunft der steuerlichen Gewinnermittlung zu problematisieren, wobei schwerpunktmäßig der Einfluss der internationalen Rechnungslegung thematisiert werden soll.

1.2 Zielsetzung und Vorgehensweise
Im Mittelpunkt dieser Arbeit steht die Frage, wie zukünftig die steuerliche Gewinnermittlung aussehen sollte. Dazu soll geprüft werden, inwieweit potentielle Gewinnermittlungsmethoden zentralen steuerlichen Grundsätzen gerecht werden. Als potentielle Gewinnermittlungsmethode kommt dabei zunächst eine Beibehaltung der HGB-Maßgeblichkeit oder eine Anbindung an die IFRS in Betracht. Darüber hinaus lässt der Reformdruck, der von der Internationalisierung der Rechnungslegung ausgeht, im Schrifttum anhaltend Forderungen nach einer stärker an Zahlungen orientierten Gewinnermittlung aufkommen.¹⁰ Somit besteht zwischen einer zahlungsorientierten Unternehmensbesteuerung und der Internationalisierung der Rechnungslegung ebenfalls ein mittelbarer Zusammenhang.¹¹ Daher soll auch eine solche Cashflow-Besteuerung mit in die Prüfung einbezogen werden. Zunächst soll jedoch eine Erläuterung der angelegten Beurteilungskriterien erfolgen (Kap.2). Anschließend soll der Leser mit den wesentlichen Unterschieden einer Gewinnermittlung nach HGB- oder IFRS-Normen (Kap.3) und den Konzeptionsgrundsätzen einer zahlungsorientierten Gewinnermittlung (Kap.4) vertraut gemacht werden, bevor die Beurteilung der Gewinnermittlungsmethoden anhand der erläuterten Kriterien dargelegt wird (Kap.5). Aufbauend auf den Ergebnissen soll darüber hinaus kurz skizziert werden, wie demnach zukünftig die steuerliche Gewinnermittlung aussehen sollte (Kap.6). Eine thesenförmige Zusammenfassung beschließt die Arbeit (Kap.7). Insgesamt soll die Arbeit die nachstehenden Fragen beantworten: • Wie könnten künftig steuerliche Gewinnermittlungsmethoden aussehen ? • Nach welchen Maßstäben lässt sich die Güte einer Gewinnermittlungsmethode messen ? • Welches Gewinnermittlungsmodell erweist sich als „überlegen“ ? • Wie könnte die Gewinnermittlung zukünftig konkret aussehen ?

2. Zur Beurteilung von Gewinnermittlungsmethoden
2.1 Vorbemerkungen
Eine Beurteilung komplexer Sachverhalte lässt sich nur kriteriengeleitet durchführen. Bedeutung und Konsequenzen der angewandten Kriterien sollen daher im Folgenden erläutert werden. Um eine möglichst umfassende und objektive Beurteilung zu gewährleisten, sollen die alternativen Gewinnermittlungsmethoden jeweils aus unterschiedlichen Perspektiven betrachtet werden.

[...]

1 Zur historischen Entwicklung siehe KIRSCH, Entwicklung, WPg 2002, S.743-755.

2 Aufgrund seines enormen Volumens kommt hier insbesondere dem US-Kapitalmarkt herausragende Bedeutung zu, vgl. GRAMMER, Rechnungslegungsvorschriften, SteuerStud 1998, S. 359f.; KAHLE, Steuerbilanz, S.7-9.

3 Vgl. WÖHE, Betriebswirtschaftslehre, S.1005.

4 Kritisch dazu KAHLE, Steuerbilanz, S.76.

5 Vgl. OESTREICHER, Steuerbilanzen, S.41-44.

6 Vgl. HORVÁTH, Einheit, Controlling 1997, S.261-268.

7 Vgl. Kommission der Europäischen Gemeinschaften, Rechnungslegungsstrategie, KOM 2000 359, S.7f.

8 Vgl. Verordnung (EG) 1606/2002 vom 19.07.2002, ABIEG 2002, S. L 246-1.

9 Vgl. SIEGEL, Maßgeblichkeitsprinzip, StuB 1999, S.196; SCHEFFLER, Rückstellungen, StuB 2000, S.489-494; KUßMAUL/KLEIN, Maßgeblichkeitsprinzip, DStR 2001, S.546-550; KORT, Maßgeblichkeitsgrundsatz, FR 2001, S.53-62. Zur Ankündigung der Beibehaltung der HGB-Maßgeblichkeit vgl. BMJ v. 25.02.2003.

10 Vgl. NGUYEN-THANH et al., Gewinnermittlungsmethode, StuW 2003, S.169-175; HERZIG/HAUSEN, Einnahmenüberschussrechnung, DB 2004, S.1-10.

11 So auch KÜTING/REUTER, Kapitalflussrechnung, StuB 2004, S.312.