Besteuerung in der Insolvenz

von: Ulrike Messbacher

Inhaltsverzeichnis

I. Einführung 4

II. Insolvenz und ihre steuerrechtlichen Folgen 5

1. Der Insolvenzantrag 5
2. Die Stellung der Rechtsgebiete zueinander 5
3. Die rechtliche Stellung der Beteiligten 7

3.1. Das Insolvenzgericht 7
3.2. Der Steuerschuldner 7

3.2.1. Verlust der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis 7
3.2.2. Die steuerrechtliche Stellung des Schuldners 8

3.3. Der Insolvenzverwalter 9

3.3.1. Die steuerrechtliche Stellung des vorläufigen Insolvenzverwalters 9
3.3.2. Die steuerrechtliche Stellung des Insolvenzverwalters 9

3.3.2.1. Buchführungs- und Rechnungslegungspflichten 10
3.3.2.2. Steuererklärungs- und Steuerabführungspflichten 11
3.3.2.3. Steuerrechtliche Haftung des Insolvenzverwalters 12

3.4. Der Steuergläubiger 13

III. Steuerforderungen und Besteuerungsverfahren 14

1. Einordnung der Steuerforderung in das System der Insolvenz 14

1.1. Begründung von Steuerforderungen 14
1.2. Die Steuerschuld als Insolvenzforderung 14
1.3. Die Steuerschuld als Masseverbindlichkeit 15
1.4. Die Aufrechnung von Steuerforderungen 16

2. Das Besteuerungsverfahren in der Insolvenz 17

2.1. Steuerermittlungsverfahren 17
2.2. Steuerfeststellungs- und Steuerfestsetzungsverfahren 18

2.2.1. Unterbrechungswirkung § 240 ZPO 18
2.2.2. Zulässigkeit von Steuerbescheiden 19
2.2.3. Bekanntgabe von Verwaltungsakten 20

3. Steuererhebungsverfahren 20
4. Vollsteckungsverfahren 21

IV. Einfluss der Insolvenz auf einzelne Steuerarten 22

1. Einkommensteuer 22

1.1. Allgemeines 22
1.2. Aufteilung der Einkommensteuerschuld 23
1.3.Verlustausgleich und Verlustabzug 23
1.4. Forderungsverzicht und Sanierungsgewinn 24
1.5 Aufdeckung stiller Reserven 25

2. Lohnsteuer 26
3. Körperschaftsteuer 27

3.1. Betriebsaufspaltung 28

4. Gewerbesteuer 29
5. Umsatzsteuer 30

5.1. Vorsteuer 31
5.2 Umsatzsteuerliche Organschaft 31

Quellenverzeichnis 33

I. Einführung

Ein wichtiger Grundsatz der Besteuerung ist die gerechte und gleichmäßige Verteilung der öffentlichen Lasten auf alle Steuerbürger, die einen gesetzlich bestimmten Tatbestand verwirklichen. Wie hoch der dabei zu tragende Beitrag des einzelnen Steuerpflichtigen sein soll bemisst sich nach dessen individueller wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit.¹ Wird Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens gestellt, zeigt dies an, dass der Schuldner, da er seinen Zahlungsverpflichtungen nicht in vollem Umfang nachkommen kann, sich in einer wirtschaftlichen Lage der quasi Nichtleistungsfähigkeit befindet. Es stellt sich die Frage wie die Besteuerung in der Insolvenz durchzuführen ist und Forderungen der Finanzbehörden behandelt werden. Weder im Insolvenzrecht noch im Steuerrecht sind ausführliche Regelungen zu finden, die Auskunft darüber geben, wie sich die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen eines Steuerpflichtigen auf die materielle Besteuerung und den Ablauf des Besteuerungsverfahren auswirken.²

So hat auch die am 1.1.1999 in Kraft getretene Insolvenzordnung trotz zahlreicher positiver Veränderungen wenig Hilfe bei den zahlreichen Problemen gebracht, die sich aus dem Aufeinandertreffen der beiden Rechtsgebiete mit ihren völlig unterschiedlichen Regelungsbereichen ergeben. Als Ausnahmen sind der Wegfall fiskaler Vorrechte und die Behandlung der Umsatzsteuer bei abgesonderter Befriedigung zu nennen. Die Klärung von Einzelfragen zur Behandlung von Steuerforderungen im Insolvenzverfahren bleibt aber auch weiterhin der Rechtsprechung und den Rechtswissenschaften überlassen.³

Die vorliegende Arbeit gibt einen Überblick über die Auswirkungen des Regelinsolvenzverfahrens auf die Rechtsstellung der Beteiligten und die Besteuerung eines Unternehmens. Nach einigen rechtlichen Vorbemerkungen wird im dritten Teil die Behandlung von Steuerforderungen und das Besteuerungsverfahren näher erörtert. Den Abschluss bildet die Betrachtung der wichtigsten Einzelsteuern und deren Besonderheiten. Insolvenzrechtliche Ausführungen finden nur dann Berücksichtigung, wenn sie dem besseren Verständnis der besonderen steuerrechtlichen Situation in der Insolvenz dienen.

II. Insolvenz und ihre steuerrechtlichen Folgen

1. Der Insolvenzantrag

Die Antragstellung auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat einschneidende Auswirkungen auf das Vermögen des Schuldners und die Verfahrensbeteiligten. Es ist für einen Antrag daher nicht ausreichend, Forderungen innezuhaben die noch nicht bezahlt wurden. Meist sind jedoch deutliche Anzeichen für eine mögliche Zahlungsunfähigkeit des Schuldners vorangegangen und die ersten Gläubiger haben bereits begonnen ihre Ansprüche zwangsweise durchzusetzen. Die Steuerbehörden sind angehalten bei Zahlungsverzug geeignete Vollstreckungsmaßnahmen nach §§ 249 ff. AO einzuleiten.⁴

Ebenso liegt es im Ermessen des Finanzamtes als Steuergläubiger Insolvenzantrag zu stellen (§ 5 AO),⁵ allerdings soll dieses Ermessen als Verwaltungshandeln pflichtgemäß ausgeübt⁶ und von mehreren in Betracht kommenden Maßnahmen die ausgewählt werden, die für den Schuldner den geringsten Eingriff darstellt.⁷ Damit ist auch die finanzamtliche Insolvenzantragstellung häufig Gegenstand der Rechtsprechung. Das Verfahren wird nur auf Antrag und mit vorhandenem Grund eröffnet (§ 16 ff. InsO). Antragsberechtigt sind nach § 13 Abs. 1 S. 2 InsO die Gläubiger⁸ und der Schuldner bzw. die persönlich haftenden Gesellschafter sowie jedes Mitglied der Vertretungsorgane (§ 15 Abs.1 InsO). Daneben haben Vertreter bestimmter juristischer Personen die gesetzliche Insolvenzantragspflicht zu beachten.⁹ Gemäß § 13 Abs. 2 InsO ist eine Rücknahme des Antrags bis zur Rechtskraft des Insolvenzeröffnungsbeschlusses bzw. seiner Abweisung jederzeit möglich.

2. Die Stellung der Rechtsgebiete zueinander

Die Einleitung des Insolvenzeröffnungsverfahren unterbricht nicht die Besteuerung, doch wird ihr weiterer Ablauf sowohl von steuerrechtlichen als auch insolvenzrechtlichen Regelungen bestimmt. Beide Gesetze aber enthalten nur sehr wenige Verweise auf das jeweils andere Rechtsgebiet. In den Steuergesetzen ist das Insolvenzverfahren lediglich in den §§ 75 Abs. 2, 171 Abs. 13, 231 Abs. 1 und 2, 251 Abs. 2 sowie 282 AO und den §§ 4 und 16 GewStDV erwähnt. Ebenso sind in der Insolvenzordnung neben den §§ 87, 88, 155 Abs. 1, 170 Abs. 2 und 171 Abs. 2, sowie 185 InsO kaum weiteren Regelungen zu finden die spezielle Einzelfragen der Besteuerung klären könnten.¹⁰ Diese Nichtregelung des Insolvenzsteuerrechts geht zurück bis auf die Reichsabgabenordnung und eine grundlegende Entscheidung des RFH,¹¹ aus der heraus der Grundsatz „Konkursrecht geht vor Steuerrecht“ entwickelt wurde. Das bestätigt auch der § 251 Abs. 2 S. 1 AO, wonach im Bezug auf die Vollstreckbarkeit von Steuerforderungen die Vorschriften der Insolvenzordnung den Bestimmungen der Abgabenordnung vorangehen.¹² Das allerdings bedeutet nicht, dass das Insolvenzrecht dem Steuerrecht generell vorgeht. Vielmehr lässt sich daraus ableiten, dass sich die Geltendmachung von Steuerforderungen mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausschließlich nach den Regeln der Insolvenzordnung vollzieht. Das Insolvenzrecht tritt damit an die Stelle des Verwaltungsverfahrensrechts, Aufgrund welchen Sachverhalts und in welcher Höhe ein Steueranspruch entsteht, bestimmt jedoch mangels abweichender Regelungen im Einzelfall weiterhin das Steuerrecht.¹³ Damit besteht lediglich eine Verzahnung der unterschiedlichen Regelungsbereiche, aber kein eindeutiger Vorrang des einen Gesetzes vor dem anderen.

[...]

1 Vgl. Grefe, Unternehmenssteuern, S. 27.

2 Vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, S. 17.

3 Vgl. Frotscher, Besteuerung bei Insolvenz, S. 5.

4 Vgl. Farr, Die Besteuerung in der Insolvenz, S.6 f..

5 Vgl. FG Köln, Urt. v. 9.11.2004 – Az. 15 K 4934/04, www.beck-online.de.

6 Vgl. FG des Saarlandes, Urt. v. 21.1.2004 – Az. 1 K 67/03, www.beck-online.de.

7 Vgl. FG Münster, Beschl. v. 15.3.2000, EFG 2000, 634, www.beck-online.de.

8 Gläubiger haben zudem den Eröffnungsgrund und ein rechtliches Interesse an der Eröffnung glaubhaft zu machen (§ 14 Abs.1 InsO).

9 u.a. § 42 Abs. 2 BGB, § 92 Abs. 2 AktG, § 64 Abs. 1 GmbHG, § 130a HGB.

10 Vgl. Farr, Die Besteuerung in der Insolvenz, S. 11.

11 RFH, Urt. v. 25.10.1926, REHE 19, 355, RStBl.1926, 37.

12 Vgl. Bringewat/Waza, Insolvenzen und Steuern, S. 76.

13 Vgl. Tipke/Kruse, AO; § 251, Rn. 5 in Bringewat/Waza, Insolvenzen und Steuern, S. 76.