Friedrich-Alexander-Universität, Erlangen-Nürnberg
Wirtschafts- und Sozialwissenschaftliche Fakultät
Lehrstuhl für Deutsches und Internationales Steuerrecht, Finanz- und Haushaltsrecht
Seminars: Internationales Steuerrecht
WS 2005/06, 10. Fachsemester

"Switch-over"- und "Subject-to-tax-Klauseln"
in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen

von: Dominic Sinzger

Inhaltsverzeichnis

1. Das Phänomen der doppelten Nichtbesteuerung - 1 -

2. Entstehung und Ursachen der doppelten Nichtbesteuerung - 1 -

3. Methoden zur Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung  - 2 -

3.1. Subject-to-tax-Klausel - 2 -
3.2. Switch-over-Klausel - 3 -

4. Umsetzung im Rahmen der deutschen Abkommenspolitik - 3 -

4.1. Abkommensrechtliche Quellendefinition als Rückfallklausel - 4 -

4.1.1. Umsetzung und Auswirkung in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen - 4 -
4.1.2. Neue Rechtsauffassung des BFH zur Auslegung der Quellendefinition  - 5 -

4.1.2.1. Ursprung und bisherige deutsche Auslegung der Quellenregel - 5 -
4.1.2.2. Geänderte Rechtsauffassung – BFH vom 17.12.2003  - 6 -
4.1.2.3. Verbleibender Anwendungsbereich der Quellenregel als Rückfallklausel - 7 -

4.2. Subject-to-tax-Klauseln in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen - 7 -

4.2.1. Quellen- und Ansässigkeitsstaat begünstigende Subject-to-tax-Klauseln - 7 -
4.2.2. Die Remittance-Base-Klausel  - 9 -

4.3. Switch-over-Klauseln in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen - 9 -

4.3.1. Weiße Einkünfte als Folge von Qualifikations- bzw. Einordnungskonflikten - 10 -
4.3.2. Anwendung der Switch-Over-Klausel und Verständigungsverfahren - 10 -
4.3.3. Switch-Over bei Minderbesteuerung  - 12 -
4.3.4. Aktueller Stellenwert der Switch-Over-Klausel in der deutschen Praxis- 12 -

4.4. Zusammenhang, Grenzen und Rechtfertigung der Switch-Over- bzw. Subject-to-tax-Klauseln - 13 -

5. Einfluss der Einführung des § 50d Abs. 8 EStG auf die abkommensrechtlichen Rückfallklauseln - 14 -

6. Zusammenfassung und Ausblick  - 15 -

Literaturverzeichnis:  V

Rechtsquellenverzeichnis VII
 

1. Das Phänomen der doppelten Nichtbesteuerung

Da die Steuerrechtsysteme der einzelnen Staaten nicht aufeinander abgestimmt sind, kommt es bei zunehmender Internationalisierung der Unternehmen immer häufiger zu Doppelbesteuerungen. Dies erfordert immer detailliertere nationale Regelungen insbesondere aber auch abkommensrechtliche Vereinbarungen zwischen den Staaten in so genannten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Hauptziel derartiger Abkommen ist, eine Doppelbesteuerung des Steuerpflichtigen zu vermeiden. Jedoch haben DBA, wie jedes nationale Steuerrecht auch, Gesetzeslücken bzw. Ausnahmen durch die in manchen Fällen statt der eigentlich erwünschten Vermeidung der Doppelbesteuerung das Phänomen einer doppelten Nichtbesteuerung auftreten kann. Von einer doppelten Nichtbesteuerung spricht man immer dann, wenn bestimmte Einkünfte oder Vermögenswerte aufgrund des Abkommens bzw. innerstaatlichen Rechts in beiden Staaten nicht besteuert werden und folglich gänzlich unbesteuert bleiben. In diesem Fall spricht man von sog. „weißen Einkünften“. Diese für die betroffenen Staaten meistens unerwünschte Wirkung tritt vor allem dann auf, wenn in einem oder beiden der Vertragsstaaten - wie auch in Deutschland üblich – die Vermeidung der Doppelbesteuerung nach der Freistellungsmethode erfolgt.¹ Da diese Steuerarbitragen immer öfter von Steuerpflichtigen systematisch ausgenutzt werden, enthalten bereits zahlreiche deutsche DBA, aber auch nationale Gesetzestexte Regelungen, die darauf abzielen, keine zusätzlichen Steuerlücken entstehen zu lassen. Im Rahmen dieser Arbeit werden zunächst die Entstehung und Ursachen der doppelten Nichtbesteuerung erläutert, anschließend die Methoden zur Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung kurz vorgestellt, um dann im Kernbereich der Arbeit deren Umsetzung und Bedeutung in der deutschen Abkommenspolitik anhand aktueller Fälle und Urteile darzustellen und kritisch zu hinterfragen. Abschließend beschäftigt sich die Arbeit mit der Bedeutung der o.g. Klauseln für die Steuerplanung und gibt im Rahmen einer kritischen Würdigung einen Ausblick auf zukünftige Probleme.

2. Entstehung und Ursachen der doppelten Nichtbesteuerung

Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, teilt ein DBA grundsätzlich entweder dem Quellenstaat, also das Land aus dem die Einkünfte stammen, oder dem Ansässigkeitsstaat, also das Land in dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt hat, das Recht zur Ausübung seiner nationalen Steuergesetze zu.² Das OECD-MA stellt dem zum Verzicht auf das Besteuerungsrecht verpflichteten Staat zur Wahl, diese Einkünf- te von der Besteuerung auszunehmen (Freistellungsmethode), oder die im anderen Vertragsstaat angefallene Steuer auf die eigene Steuer anzurechnen (Anrechungsmethode).³ Ebenfalls ist eine Kombination beider möglich. DBA sind jedoch normalerweise nicht dahingehend auslegbar, dass sie auch der Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung dienen sollen.⁴ Eine doppelte Nichtbesteuerung kann prinzipiell nur bei Anwendung der Freistellungsmethode auftreten. Diese setzt gedanklich voraus, dass die betreffenden Einkünfte auch in beiden Staaten steuerlich erfasst werden. Jedoch ist die Anwendung der Freistellungsmethode regelmäßig nicht davon abhängig, dass im anderen Vertragsstaat auch de facto besteuert wird. Das DBA verhindert demnach nicht nur die tatsächliche, sondern auch eine nur eventuelle virtuelle Doppelbesteuerung. Übt der zur Besteuerung berechtigte Staat sein Besteuerungsrecht nicht aus und ist der andere nach dem DBA zur Freistellung verpflichtet, bleiben die Einkünfte endgültig unbesteuert.⁵ Dies kann der Fall sein, wenn die Einkünfte vom zur Besteuerung berechtigten Staat aufgrund seiner innerstaatlichen Rechtsvorschriften nicht besteuert werden. Insbesondere dann, wenn sie nach innerstaatlichem Recht als nicht steuerbare Bezüge behandelt werden bzw. steuerbefreit sind, einer Person zugerechnet werden, die nicht seiner Besteuerungshoheit unterliegt oder wegen eines Versehens oder aufgrund der Unkenntnis vom Bezug der Einkünfte des Steuerpflichtigen nicht besteuert werden. Ein anderer Grund für das Auftreten einer doppelten Nichtbesteuerung kann das Vorliegen eines Einkünftequalifikations- bzw. Einkünftezuordnungskonflikt sein.⁶ Diese entstehen durch unterschiedliche Abkommensauslegung der beiden Vertragsstaaten und werden in Kap. 4.3.1. noch ausführlich behandelt.

3. Methoden zur Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung

Prinzipiell kann eine doppelte Nichtbesteuerung einseitig durch innerstaatliche gesetzliche Regelungen, durch Aufnahme entsprechender Vorschriften bzw. Klauseln in das jeweilige DBA oder durch Regelungen für den Abkommensvollzug vermieden werden.

3.1. Subject-to-tax-Klausel

Eine Möglichkeit zur Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung ist die Anwendung der sog. „Subject-to-tax-Klausel“ oder „Rückfallklausel“. Subject-to-tax-Klauseln sind entweder im nationalen Steuerrecht verankerte oder bilateral im DBA vereinbarte Besteuerungsvorbehalte. Unter Subject-to-tax-Klauseln versteht man Regelungen, die besagen, dass das Besteuerungsrecht des auf die Besteuerung verzichtenden Staates dann wieder auflebt, wenn der nach DBA zur Besteuerung berechtigte Staat die Einkünfte nach seinem innerstaatlichen Recht nicht besteuert. Unterscheiden lassen sich einerseits Subject-to-tax- Klauseln im eigentlichen Sinne, die konkret formuliert direkt in den einzelnen Verteilungsartikeln der DBA enthalten sind und nur für bestimmte Einkunftsquellen anwendbar sind, und andererseits abstrakt formulierte Quellendefinitionen im Methodenartikel, die als allgemeine Rückfallklausel interpretiert werden können und für alle Einkunftsquellen Anwendung finden.⁷ Gewissermaßen lassen sich Subject-to-tax-Klauseln als Beschränkung der Anwendung der Freistellungsmethode interpretieren. Eine Subject-to-tax-Klausel wurde noch nicht in das OECD-MA eingeführt, wird aber im OECD-Kommentar genannt.⁸

3.2. Switch-over-Klausel

[...]

1 Vgl. Wolf, IStR 2004, 542.

2 Vgl. Frotscher, Steuerrecht, 101.

3 Vgl. Brähler/Djanani, Steuerrecht, 174-180.

4 Vgl. Schmitt, Rückfallklauseln, http://www.stb-web.de/suche/article.php/id/260 (17.07.2005)

5 Vgl. Frotscher, Steuerrecht, 112.

6 Vgl. Bächle/Rupp, Steuerrecht, 144-149.

7 Vgl. OFD Frankfurt/Main, Vfg. v. 18.12.1998, RIW 1999, 639.

8 Vgl. Grotherr, in: Becker/Höppner/Grotherr/Kroppen, DBA, Art. 23 OECD-MA Rn. 69.