FHTW Berlin

Seminararabeit

Rangrücktrittserklärungen, bedingter Forderungsverzicht
und Besserungsscheine

Eine insolvenzrechtliche und steuerrechtliche Synopse

von

Anja Herzberg

Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis 2
Abkürzungsverzeichnis 3

1 Einleitung 5

2 Zivilrechtliche Einordnung 7
2.1 Forderungsverzicht 7
2.2 Besserungsvereinbarung und Besserungsklausel 8
2.3 Rangrücktritt 10

3 Überschuldungsstatus 12
3.1 Forderungsverzicht mit Besserungsschein 12
3.2 Rangrücktritt 13

4 Behandlung beim Nichtgesellschafter 15
4.1 Forderungsverzicht mit Besserungsschein 15
4.2 Rangrücktritt 17

5 Gesellschafterbesicherte Drittdarlehen 18
5.1 Mittel zur Verhinderung einer Überschuldung der Gesellschaft 19
5.2 Auswirkungen beim sicherungsgebenden Gesellschafter 21

6 Forderungsverzicht und Rangrücktritt eines Gesellschafter- Gläubigers und die Auswirkungen bei der Gesellschaft 22
6.1 Handelsbilanz der Gesellschaft 22
6.1.1 Forderungsverzicht 23
6.1.2 Besserungsschein 24
6.1.3 Rangrücktrittsvereinbarung 25
6.2 Steuerbilanz der Gesellschaft 26
6.2.1.Forderungsverzicht 27
6.2.2 Behandlung des Erlassgewinns 29
6.2.3 Besserungsschein 30
6.2.4 Rangrücktritt 31

7 Behandlung beim Gesellschafter-Gläubiger 32
7.1 Forderungsverzicht eines Gesellschafter-Gläubigers 32
7.1.1 Gesellschaftsanteil im Privatvermögen 34
7.1.2 Gesellschaftsanteil im Betriebsvermögen 35
7.2 Besserungsschein 36
7.3 Rangrücktritt 36
7.4 Sonderfall: Verzicht auf Pensionsanwartschaft eines Gesellschafter-Geschäftsführers 37

8 Zusammenfassende Schlußbemerkung 39

Literaturverzeichnis 42

1 Einleitung

Die Sanierung eines überschuldeten oder zahlungsunfähigen Unternehmens sollte in erster Linie die Aufgabe seiner Gesellschafter bzw. seiner Aktionäre sein, die durch Aufbringen neuen Kapitals die Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit verhindern können. Die Beseitigung einer Zahlungsunfähigkeit ist durch die Stundung fälliger und Bereitstellung neuer Kredite zu erreichen. Für neuerliche Kreditgewährungen an zahlungsunfähige Unternehmen sind Gläubiger jedoch kaum zu gewinnen, es sei denn, dass der Staat mit Unterstützungsmaßnahmen, wie zum Beispiel Landesbürgschaften zu Hilfe kommt. Diese finden allerdings ihre Grenzen in dem Beihilfeverbot der Artikel 87, 88 EG-Vertrag.

Auf eine eingetretene Überschuldung hat die Aufnahme von Krediten jedoch keinen Einfluß, denn dem dadurch entstehenden Aktivposten muß auf der Passivseite der Bilanz eine entsprechende Verbindlichkeit gegenübergestellt werden. Zur Beseitigung der Überschuldung sind daher andere Wege einzuschlagen. In Betracht kommen Kapitalmaßnahmen, Forderungsverzichte von Gläubigern in den verschiedensten Variationen und manchmal auch sog. Bilanzierungshilfegarantien.

Bestehen erhebliche Gesellschafterdarlehen, bietet es sich an, auf die bestehenden Forderungen zu verzichten oder eine Rangrücktrittserklärung abzugeben. Beides sind grundsätzlich taugliche Maßnahmen, den Zustand der Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne zu vermeiden. Grundsätzlich stehen die genannten Möglichkeiten auch jedem Drittgläubiger offen, jedoch werden diese, wie noch zu erläutern sein wird, aus den unterschiedlichsten Gründen selten dazu bereit sein.

Die Behandlung einer Forderung eines mit mehr als 10% am Eigenkapital einer Gesellschaft beteiligten Gesellschafters einerseits und eines Nicht-Gesellschafters andererseits erfolgt jedoch auf unterschiedlicher rechtlicher Grundlage. Die Forderung des Gesellschafters unterliegt grundsätzlich den Bestimmungen der §§32a, 32b GmbHG und den Rechtsprechungsregeln des BGH zu den §§30, 31 GmbHG. Die Forderung des Nicht-Gesellschafters ist diesen Beschränkungen nicht ausgesetzt. Die unterschiedlichen Folgen sind Thema dieses Aufsatzes.

Maßnahmen zur Verhinderung einer Überschuldung, wie dem hier zu behandelnden Forderungsverzicht oder einer Rangrücktrittserklärung, kommen bei einem Einzelunternehmer oder einer Personengesellschaft jedoch nicht in Betracht, denn der Einzelunternehmer kann sich selbst gegenüber keine Forderung und Verbindlichkeit begründen. Ebensowenig wie aber der Einzelunternehmer sich selbst gegenüber eine Forderung zu begründen vermag, kommen für den Mitunternehmer im Steuerbilanzrecht derartige Geschäftsvorfälle in Betracht. Einen Forderungsverzicht gibt es für Mitunternehmer steuerbilanzrechtlich überhaupt nicht.

Die vom Senat entwickelten Grundsätze über die Behandlung kapitalersetzender Gesellschafterdarlehen sind auf eine Aktiengesellschaft sinngemäß anzuwenden, wenn der Gläubiger an ihr unternehmerisch beteiligt ist. Davon ist regelmäßig bei einem Aktienbesitz von mehr als 25% des Grundkapitals auszugehen. Bei einer darunter liegenden, aber nicht unbeträchtlichen Beteiligung kann ein Gesellschafterdarlehen als haftendes Kapital einzustufen sein, wenn die Beteiligung - in Verbindung mit weiteren Umständen - dem Gläubiger Einfluß auf die Unternehmensleitung sichert und er ein entsprechendes unternehmerisches Interesse erkennen läßt.¹

Der I. Senat des BFH hat außerdem klargestellt, dass er Gestaltungen in der Krise zur Sicherung steuerlicher Vorteile, insbesondere Rangrücktritt und Forderungsverzicht mit Besserungsschein, grundsätzlich nicht als rechtsmißbräuchlich ansieht.²

2 Zivilrechtliche Einordnung

Die genaue rechtsdogmatische Einordnung von Erlassvertrag, Rangrücktritt und Besserungsschein war in Praxis und Literatur lange umstritten. Eine gefestigte Rechtsprechung lag nicht vor. Besserungsabreden und Rangrücktrittsvereinbarungen erschienen im Hinblick auf ihren wirtschaftlichen Zweck nahezu austauschbar; entsprechend uneinheitlich wurden die Begriffe verwandt.

Zum Teil wurde angenommen, daß es sich bei Rangrücktrittsvereinbarung und Forderungsverzicht mit Besserungsschein um identische rechtliche Konstruktionen handele. Der BGH³ hat aber, wie zuvor schon der BFH⁴, deutlich gemacht, daß eine Unterscheidung erforderlich ist. Dem soll nachfolgend entsprochen werden.

[....]

1 BGHZ 90, 381.

2 BFH GmbHR 2002, 748.

3 BGHZ 146, 264.

4 BFHE 158, 426.