Universität Siegen

Seminar „Unternehmenssteuerrrecht“

Abzinsung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung
nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG

Alexandra Scheld

Wintersemester 2005/2006

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung 1

2. Zum Begriff der Verbindlichkeiten und Rückstellungen 2
2.1 Definition Verbindlichkeiten 2
2.2 Definition Rückstellungen 2

3. Der Ansatz der Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz 3
3.1 Verbindlichkeiten 3
3.1.1 Das handelsrechtliche Passivierungsgebot 3
3.1.2 Grundsätze der Passivierung 4
3.1.3 Die handelsrechtliche Bewertung von Verbindlichkeiten 4
3.2 Rückstellungen 4
3.2.1 Das handelsrechtliche Passivierungsgebot 4
3.2.2 Die handelsrechtliche Bewertung von Rückstellungen 5
3.3 Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz 5
3.4 Steuerrechtliche Sondervorschriften 5

4. Das Abzinsungsgebot für die Steuerbilanz im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzs 1999/2000/2002 6
4.1 Die grundlegenden Ziele des StEntlG 6
4.2 Abzinsung von Verbindlichkeiten in der steuerlichen Gewinnermittlung 7
4.2.1 Der Anwendungsbereich der Abzinsung von Verbindlichkeiten 7
4.2.2 Bewertungsverfahren 9
4.2.3 Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten, die in einem Betrag fällig sind (Fälligkeitsdarlehen) 9
4.2.4 Abzinsung von unverzinslichen Verbindlichkeiten, die in gleichen Jahresraten getilgt werden (Tilgungsdarlehen) 12
4.2.5 Ausnahmen von der Abzinsung 14
4.3 Abzinsung von Rückstellungen in der steuerlichen Gewinnermittlung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG 15
4.3.1 Der Anwendungsbereich der Abzinsung von Rückstellungen 15
4.3.2 Bewertungsverfahren 16
4.3.3 Abzinsung von Rückstellungen für Verpflichtungen, für deren Entstehen im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist 16
4.4 Rücklagen nach § 52 Abs. 16 EStG 17

5. Kritische Betrachtung des Abzinsungsgebots 18

6. Fazit 20

7. Thesen 20

Literaturverzeichnis

1. Einleitung

Das Abzinsungsgebot für Verbindlichkeiten und Rückstellungen wurde von dem Gesetzgeber erstmals im Rahmen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 gesetzlich verankert. Die bisherige Rechtslage sah bis dato ein Abzinsungsverbot für Rückstellungen gem. § 253 Abs. 1 S. 2 Halbs. 2 HGB im Handelsrecht und gem. § 5 Abs.1 S.1 EStG damit übereinstimmend auch für die steuerliche Gewinnermittlung vor. Wohl hauptsächlich fiskalisch motiviert fügte der Gesetzgeber 1999 die Vorschriften hinsichtlich der Abzinsung von Verbindlichkeiten (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG) und Rückstellungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG) in die steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ein.¹

Mittels dieser Vorschriften sollte vor allem die steuerliche Bemessungsgrundlage im Rahmen der steuerrechtlichen Gewinnermittlung erweitert werden.² Letztlich handelt es sich jedoch nicht um eine Erweiterung der Bemessungsgrundlage, sondern lediglich um die Realisierung kurzfristiger Steuermehreinnahmen durch die Abzinsung von längerfristigen ungewissen Verbindlichkeiten und Rückstellungen.³

Da die Umsetzung der gesetzlichen Regelungen allerdings in der Praxis zu Problemen führte, wurde seitens des Bundesministeriums für Finanzen (BMF) am 26.05.2005 ein aktuelles Schreiben zu diesem Thema veröffentlicht. Das BMF-Schreiben wurde in der Folge insbesondere aufgrund seines Umfangs und der erheblichen Verzögerung seiner Veröffentlichung (sechs Jahre nach dem Erlass des Gesetzes) in der Literatur kritisiert.

In der Praxis stößt das im Jahr 1999 eingeführte Abzinsungsgebot für unverzinsliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen ebenfalls auf Unverständnis. Neben der sich einstellenden Abweichung von Handels- und Steuerbilanz aufgrund des handelsrechtlichen Abzinsungsverbots, wird vor allem die Abzinsung der Verbindlichkeiten kritisiert, da diese zu einer vorübergehenden Besteuerung von Scheingewinnen führt.⁴ Dies gilt letztlich auch für die Abzinsung von Rückstellungen, was ebenfalls zu kritischen Anmerkungen in der Literatur geführt hat.⁵

In der vorliegenden Seminararbeit wird ausgehend von der Darstellung des Ansatzes von Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der Handelsbilanz die Abzinsungsverpflichtungen und –methoden des Steuerentlastungsgesetzs für die Steuerbilanz erläutert und anschließend eine Einordnung der Vorschrift u. a. im Hinblick auf das Leistungsfähigkeitsprinzip und ihre Verfassungsmäßigkeit vorgenommen.

2. Zum Begriff der Verbindlichkeiten und Rückstellungen

2.1 Definition Verbindlichkeiten

Als Verbindlichkeiten werden Rechtspositionen bezeichnet, die rechtlich erzwingbare oder faktische, wirtschaftlich belastende Verpflichtungen gegenüber Dritten darstellen. Voraussetzung für die Passivierung von Verbindlichkeiten ist, dass sie am Bilanzstichtag dem Grunde nach entstanden und der Höhe nach quantifizierbar sind.⁶

Ihre Rechtsgrundlage haben Verbindlichkeiten in erster Linie im Zivilrecht (vgl. § 241 ff. BGB), aber auch im öffentlichen Recht (z.B. Steuerschulden). Verbindlichkeiten sind meist in Geld zu erfüllen, es können darüber hinaus aber auch Sachleistungen geschuldet werden (vgl. § 241 Abs. 1 BGB).⁷

2.2 Definition Rückstellungen

Bei Rückstellungen handelt es sich um Passivposten für Aufwendungen oder sonstige bestimmte Verpflichtungen, die in einem abgelaufenen Geschäftsjahr verursacht werden, jedoch erst in späteren Jahren zu Ausgaben führen.⁸ Weiterhin ist Voraussetzung, dass die künftigen Ausgaben sofort verrechenbare Aufwendungen darstellen und nicht als Anschaffungs- oder Herstellkosten zu aktivieren sind.⁹ Während die Bildung oder Erhöhung einer Rückstellung erfolgswirksam zu Aufwand und die Auflösung oder Minderung entsprechend erfolgswirksam zu Ertrag führt, handelt es sich bei der Inanspruchnahme von Rückstellungen um die nicht erfolgswirksame Zahlung eines Vorgangs einer Vorperiode.

Die Rückstellungen sind von anderen Passivposten wie Rücklagen, den passiven Rechnungsabgrenzungsposten und den Verbindlichkeiten zu unterscheiden.

3. Der Ansatz der Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der Handels- und Steuerbilanz

[...]

¹ Hoffmann, GmbHR 2005, 972.

² Stobbe, FR 1999, 405.

³ Pitzke, NWB, 17, 1949.

⁴ Pitzke, NWB, 17, 1949.

⁵ Rogall/Spengler, BB 2000, 1234.

⁶ Fischer, in: Kirchhof, EStG, § 6 Rn. 143.

⁷ Haufe Steuer Office Professional Kanzlei-Edition, September 2005, Haufe-Index 12555.

⁸ Baetge, Kirsch, Thiele in: Bilanzen, Kapitel VIII, 357.

⁹ BStBl. 1999 II, S. 18.