Steuerplanerische Überlegungen zur Bedeutung und Entwicklung
der verdeckten Gewinnausschüttung nach dem StSenkG für eine Einmann-GmbH

Diplomarbeit
für die
Prüfung zum Diplom-Betriebswirt (Berufsakademie)

im
Ausbildungsbereich Wirtschaft
Fachrichtung Steuern und Prüfungswesen

der
BERUFSAKADEMIE
VILLINGEN-SCHWENNINGEN

Bearbeiter: Antje Penthin

Ausbildungsbetrieb: Grieger Mallison AG

Abgabedatum: 01. Juli 2002

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis ... III
Symbolverzeichnis ... VI
Abbildungsverzeichnis ... VII
Tabellenverzeichnis ... VIII

1. Problemstellung und Abgrenzung des Themas ... 1

2. Grundlagen ... 3
    2.1. Begriff, Voraussetzungen und Rechtsfolgen der verdeckten
    Gewinnausschüttung ... 3
    2.2. Verdeckte Gewinnausschüttungen in der Praxis ... 4
    2.3. Neue Besteuerungsgrundsätze nach dem StSenkG ... 5

3. Belastungswirkung einer verdeckten Gewinnausschüttung ... 7
    3.1. Betrachtung der Auswirkungen einer verdeckten Gewinnausschüttung
    auf den konsumfähigen Betrag eines Gesellschafters anhand einer Fallstudie ... 7
    3.2. Steuerbelastung einer verdeckten Gewinnausschüttung für
    verschiedene Fallgestaltungen ... 16
    3.3. Steuerplanerische Überlegung hinsichtlich der Entwicklung einer
    verdeckten Gewinnausschüttung nach dem StSenkG anhand von
    Belastungsvergleichen ... 21
        3.3.1. Überblick der steuerlichen Auswirkungen von Gewinnthesaurierung,
        offener Gewinnausschüttung, verdeckter Gewinnausschüttung und
        Leistungsvergütungen aus schuldrechtlichen Verträgen ... 22
        3.3.2. Verdeckte Gewinnausschüttung und offene Gewinnausschüttung ... 23
        3.3.3. Gewinnthesaurierung und offene Gewinnausschüttung ... 24
        3.3.4. Gewinnthesaurierung und Leistungsvergütungen aus schuldrechtlichen
        Verträgen ... 25
            3.3.4.1. Gewinnthesaurierung und Gehaltszahlung ... 25
            3.3.4.2. Gewinnthesaurierung und Zinszahlung ... 27
        3.3.5. Offene Gewinnausschüttung und Leistungsvergütungen aus schuldrechtlichen
        Verträgen ... 29
            3.3.5.1. Offene Gewinnausschüttung und Leistungsvergütungen aus
            schuldrechtlichen Verträgen unter Vernachlässigung der Gewerbesteuer ... 29
            3.3.5.2. Offene Gewinnausschüttung und Gehaltszahlung ... 31
            3.3.5.3. Offene Gewinnausschüttung und Zinszahlung ... 33

4. Steuerliche Gestaltungsüberlegungen hinsichtlich der Bedeutung und
Entwicklung der verdeckten Gewinnausschüttung ... 36
    4.1. Bedeutung der verdeckten Gewinnausschüttung nach dem StSenkG ... 36
    4.2. Zusammenfassende Betrachtung hinsichtlich der Entwicklung der verdeckten
    Gewinnausschüttung ... 42

5. Ausleitung ... 44

Anhang 1: Herleitung der Formel für den Vergleich oGA und Gehaltszahlung ... 45
Anhang 2: Herleitung der Formel für den Vergleich oGA und Zinszahlung ... 46
Gesetze, Rechtsverordnungen und Verwaltungsanweisungen ... 47
Rechtsprechungsverzeichnis ... 48

Literaturverzeichnis ... 49

Abkürzungsverzeichnis
[...]

Symbolverzeichnis

[...]

Abbildungsverzeichnis

1 Vergleich der effektiven Differenzbelastung und dem Zufluss beim Gesellschafter im Gewinnfall der GmbH ... 20
2 Vergleich der Steuerbelastungen einer oGA (1) und einer vGA (2) ... 23
3 Vergleich der Steuerbelastungen einer oGA und Leistungsver- gütungen ... 30
4 Vergleich Gesamtbelastungen von oGA, Zins- u. Gehaltszahlungen (Hebesatz: 425 v.H.) ... 34

Tabellenverzeichnis

1 Zusammenfassende Betrachtung der steuerlichen Belastungen aufgrund der Aufdeckung einer vGA ... 16
2 Wirkung einer vGA an eine natürliche Person bei verschiedenen Fallgestaltungen ... 17
3 Vergleich der steuerlichen Auswirkungen einer Thesaurierung, einer oGA, einer vGA, einer Gehaltszahlung und einer Zinszahlung ... 22
4 Darstellung der ESt-Sätze und der dem entsprechenden zvE, ab denen die Gewinnthesaurierung gegenüber einer Gehaltszahlung vorteilhaft ist ... 26
5 Darstellung der ESt-Sätze und der dem entsprechenden zvE, ab denen die Gewinnthesaurierung gegenüber einer Zinszahlung vorteilhaft ist ... 28
6 Darstellung der ESt-Sätze, ab denen eine oGA günstiger als eine Gehalts- zahlung ist ... 32
7 Darstellung der Hebesätze, bis welchen die oGA günstiger ist als die Gehahltszahlung ... 32
8 Darstellung der Unterschiede zwischen Zins- und Gehaltszahlung anhand von ESt-Sätzen, ab denen eine oGA vorteilhaft ist ... 33
9 Darstellung der Unterschiede zwischen Zins- und Gehaltszahlung anhand von Hebesätzen, bis zu denen die ogA günstiger ist ... 34
10 Vergleich der Spitzenbelastungen der oGA, der Gehalts- und der Zinszahlung ... 35

1. Problemstellung und Abgrenzung des Themas
Durch die Verselbständigung der juristischen Personen im Steuerrecht erfolgt eine getrennte Besteuerung der Körperschaften einerseits und ihrer Anteilseigner andererseits. Die GmbH wird in der Hauptsache von Kapitalgebern gegründet, um mittelbar am Wirtschaftsleben teilnehmen und eigene wirtschaftliche Interessen verfolgen zu können. Das vorrangige Ziel des Gesellschafters liegt in der Regel in der Maximierung seines konsumfähigen Betrages. Durch die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Leistungsvergütungen, Gewinnthesaurierung und Gewinnausschüttung entsteht für den Anteilseigner bei einer unangemessen hohen Ausnutzung der steuerlich am geringsten belasteten Variante, die Gefahr einer vGA. Insbesondere bei einer Einmann-GmbH prüft das Finanzamt regelmäßig, ob die GmbH ihrem Gesellschafter aufgrund seiner besonderen Stellung Vorteile eingeräumt hat, die das Ergebnis der GmbH für das Finanzamt nachteilig beeinflusst haben.

Hinzu kommt, dass die Verabschiedung des StSenkG eine grundlegende Reform der Besteuerung der Unternehmen und ihrer Gesellschafter bewirkt. Eine der wichtigsten Änderungen ist die Ablösung des körperschaftsteuerlichen Vollanrechnungsverfahrens durch das sogenannte Halbeinkünfteverfahren. Mit diesem Systemwechsel stellt sich unter anderem die Frage, welche Rolle das Rechtsinstitut der vGA im neuen Recht spielen wird. Es müssen altbekannte Steuerwirkungen und die daraus resultierenden Gestaltungsempfehlungen daraufhin überprüft werden, ob sie auch auf der Grundlage des neuen Rechts noch Gültigkeit besitzen bzw. welche Änderungen sich ergeben.

Die Arbeit hat deshalb das Ziel, steuerplanerische Überlegungen hinsichtlich der Bedeutung und der Entwicklung der vGA nach dem StSenkG für eine Einmann-GmbH zu entwickeln und einen Beitrag zur Steuerplanung auf der Grundlage des neuen Rechts zu leisten. Auf die Übergangsregelungen gem. §§ 36 KStG soll im Rahmen der Ausarbeitung nicht eingegangen werden. Aufgabe des Beitrages soll nicht die umfassende Darstellung des Problembereiches vGA sein, die Ausführungen konzentrieren sich vielmehr auf die folgenden Bereiche:

Den steuerplanerischen Überlegungen vorangestellt, wird im Abschnitt 2 zum einen die Definition des vGA Begriffes und die Aufführung, der in der Praxis am häufigsten auftretenden vGA-Sachverhalte. Außerdem sollen die für die Arbeit relevanten Steuerrechtsänderungen im Rahmen des StSenkG skizzenhaft dargestellt werden, wobei insbesondere auf die Grundlagen des Halbeinkünfteverfahrens näher eingegangen wird.

Der Abschnitt 3 bildet den Schwerpunkt der Arbeit. Es erfolgen Untersuchungen hinsichtlich der Besteuerungsfolgen einer vGA im Halbeinkünfteverfahren. Ziel des ersten Teils dieses Abschnittes ist die Darstellung der steuerlichen Auswirkungen einer vGA und die Folgen auf den konsumfähigen Betrag anhand einer umfassenden Fallgestaltung. Um die endgültige Belastungswirkung einer vGA zu verdeutlichen, wird in diesem Fallbeispiel eine Vollauskehrung des Vermögens der GmbH unterstellt.

Anschließend sollen Beispielsrechnungen zeigen, dass im Einzelfall die Belastungsfolgen einer vGA an eine natürliche Person je nach Fallkonstellation sehr unterschiedlich sein können. Dazu erfolgt eine Einteilung der Fallgestaltungen hinsichtlich der bisherigen Behandlung beim Gesellschafter, d.h. ob bislang steuerpflichtige oder keine steuerpflichtigen Einnahmen vorliegen bzw. ob sich auf Seiten des Gesellschafters gegenläufige Aufwendungen ergeben. Die Untersuchungen geschehen zum einen vor dem Hintergrund, dass die Gesellschaft Gewinn und zum anderen, dass die Gesellschaft Verlust erwirtschaftet.

Der letzte Teil des Abschnittes 3 umfasst Überlegungen hinsichtlich der voraussichtlichen Entwicklung der vGA im neuen Recht. Im Anrechnungsverfahren stellte die Vereinbarung von Leistungsvergütungen ein Gestaltungsinstrument bei einer personenbezogenen GmbH dar, mit welcher insbesondere als Alternative zur Ausschüttung eine deutliche Minderung der Steuerbelastung erreicht werden konnte. Anhand von Belastungsvergleichen, zwischen einer vGA, einer Gewinnthesaurierung, der oGA und Leistungsvergütungen wird geprüft, ob diese Grundaussage auch nach dem Systemwechsel noch Gültigkeit besitzt. Für die Erklärung der unterschiedlichen steuerlichen Belastungen und für weitere steuergestalterische Überlegungen werden die Steuerwirkungen in ihrer Gesamtwirkung unmittelbar unter Zuhilfenahme mathematischer Zusammenhänge ermittelt.

Auf Basis des Abschnittes 3 werden in Punkt 4 Schlussfolgerungen zur möglichen Entwicklung des Rechtsinstitutes der vGA abgeleitet. Ziel dieses Abschnittes ist die Herausarbeitung steuerlicher Gestaltungsempfehlungen für eine Einmann-GmbH.

2. Grundlagen
2.1. Begriff, Voraussetzungen und Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung
Gem. § 8 Abs. 3 Satz 1 KStG dürfen Gewinnausschüttungen das Einkommen der GmbH nicht mindern. Dies gilt nicht nur für eine oGA, sondern auch für eine vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Im KStG und EStG wird zwar der Begriff der vGA erwähnt, jedoch geben diese keine explizite Definition. Gleiches gilt für das Handelsrecht, wo nur auf Grund von Umschreibungen in Vorschriften, die diesen Sachverhalt betreffen, ein Verbot der vGA impliziert wird. , Zur Herleitung der Begriffsbestimmung, ist daher auf die Rechtsprechung zu verweisen. Der BFH hatte im Urteil vom 22.2.1989 die vGA neu definiert und hält seitdem an der dort gefundenen Begriffsbestimmung fest. Demnach wird unter einer vGA im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung verstanden, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluss beruht. Diese Definition wird auch nach dem Systemwechsel Bestand haben.

Der BFH nimmt in der Regel dann eine Veranlassung der Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis an, wenn die GmbH einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA außerdem dann anzunehmen sein, wenn die Gesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Analoges gilt auch für die mittelbare vGA an eine dem Gesellschafter nahe stehende Person.

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