§ 15 a EStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften insbesondere Anwendbarkeit,
Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzen und Höhe des Kapitalkontos der
Obergesellschaft bei der Untergesellschaft, Bilanzierung der Beteiligung
der Obergesellschaft an der Untergesellschaft

von

Gerwin Schlegel

Inhaltsverzeichnis

Einleitung  4

1. Grundriss des Aufbaus der dPG, des § 15 a EStG, und die Bedeutsamkeit der Bilanzierungsmethode für den § 15 a EStG 5

1.1 Aufbau der dPG 5
1.2 § 15 a EStG  6
1.3 Das Kapitalkonto i.S.d. § 15 a EStG 7

2. Die Bilanzierungsmöglichkeiten 8

2.1 Ansatz mit den Anschaffungskosten  8
2.2 Bilanzierung nach der Spiegelbildmethode 9
2.3 Kein Bilanzausweis  10
2.4 Folgen 11

3. Ergänzungsbilanzen 11

3.1 Was sind Ergänzungsbilanzen?  11
3.2 Ergänzungsbilanz für die unmittelbare Beteiligung 12
3.3 Ergänzungsbilanz für die mittelbare Beteiligung 12

3.3.1 Variante 1  13
3.3.2 Variante 2  14
3.3.3 Variante 3  15

4. Anwendbarkeit der Methoden  16

4.1 Anwendbarkeit des §15 a bei der dPG 16
4.2 Anwendbarkeit der Methoden für den § 15 a EStG 20

5. Fazit  25

Literaturverzeichnis 27

 

Einleitung

Auch wenn seit der Einführung des § 15 a EStG schon einige Zeit vergangen ist, so hat man sich in der Literatur bislang nicht auf eine einheitliche Auslegung im Bezug auf dPG einigen können. Es gibt unterschiedliche Auffassungen über die Bilanzansätze auf den jeweiligen Gesellschaftsebenen und daraus folgend jeweils eine entsprechende Handhabung des beschränkten Verlustabzuges nach § 15 a EStG. Im Folgenden sollen die unterschiedlichen Ansätze auf Ihre Anwendbarkeit im Bezug auf den § 15 a EStG dargestellt, erläutert und beurteilt werden.
Im ersten Teil wird zunächst der Aufbau der dPG visualisiert und erklärt. Anschließend folgt eine allgemeine Darstellung des § 15 a EStG. Die Bedeutsamkeit der „richtigen“ Bilanzierungsmethode für den § 15 a EStG wird im Nachhinein dargestellt.
In Teil 2 werden die Bilanzierungsmöglichkeiten der Obergesellschaft an der Untergesellschaft erörtert. Die jeweiligen Kapitalkonten spielen dabei eine bedeutsame Rolle.
Teil 3 beinhaltet die Anwendbarkeit und Berücksichtigung von Ergänzungsbilanzen auf drei verschiedenen Ebenen.
Im 4. Teil werden die Möglichkeiten auf ihre Anwendbarkeit hin geprüft und geklärt, inwiefern der Zweck des § 15 a EStG erfüllt ist. Die erzielten Erkenntnisse werden in Teil 5 zu einem Fazit zusammengefasst.

1. Grundriss des Aufbaus der dPG, des § 15 a EStG, und die Bedeutsamkeit der Bilanzierungsmethode für den § 15 a EStG

1.1 Aufbau der dPG

„Gesellschafter einer Personengesellschaft, Mitunternehmer, kann eine natürliche Person, eine juristische Person (…) oder aber auch eine weitere PersGes sein.“¹ Wenn letzteres der Fall ist, spricht man von einer doppelstöckigen Personengesellschaft. Schaubild einer doppelstöckigen Personengesellschaft:

[Schaubild in der Downloaddatei vorhanden]

Ist eine PersGes (hier OHG) Gesellschafterin einer weiteren PersGes, wird sie Obergesellschaft genannt. Entsprechend wird die Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht (hier KG), Untergesellschaft genannt. Der G`ter der UG ist u.a. die OG, an der wiederum natürliche Personen beteiligt sind (siehe Schaubild). Es entsteht somit eine ununterbrochene Mitunternehmerkette vom G`ter der OG zur UG. Zur Information: Der Feststellungsbescheid der UG ist verfahrenstechnisch Grundlagenbescheid der OG.

Interessant für die Fragestellung der Arbeit ist jedoch nur die Form, dass die Untergesellschaft eine KG ist und der Kdt. wiederum eine PersGes (OHG) bzw. nochmals eine KG ist. Gemäß § 15 I Nr. 2 S. 2 ist die OG Mitunternehmerin der UG. Die Mitunternehmer der OG sind unmittelbar an der OG beteiligt und dadurch mittelbar an der UG. Auch wenn die OG eine Mitunternehmerschaft ist, so ist sie „sowohl zivilrechtlich als auch steuerrechtlich einer natürlichen Person gleich zu setzen.“² Folglich ist der Gewinn gem. § 179ff AO auf zwei Ebenen festzustellen. Wie die einzelnen Anteile bilanziert werden und sich der Gewinn bzw. Verlust verteilt, wird in den folgenden Teilen im Einzelnen besprochen.

1.2 § 15 a EStG

Vor Einführung des § 15 a EStG konnten Kdten einer KG unbeschränkt Verluste geltend machen und andere Einkünfte hiermit ausgleichen. Erst bei Veräußerung wurde der über die Einlage hinausgehende Verlust besteuert, allerdings aber auch unter Anrechung von Freibeträgen gem. § 16 und 34 EStG. Somit konnte die Einkommensteuer gestundet und verkürzt werden. Es entstanden zahlreiche Verlustzuweisungsgesellschaften. Durch Einführung des § 15 a EStG wurde diesen jedoch ein Riegel vorgeschoben.

Der § 15 a EStG bewirkt, dass Kommanditisten steuerlich nur noch Verluste insoweit geltend machen können, als sie tatsächlich wirtschaftlich belastet sind. Verluste, die über den Eigenkapitaleinsatz hinausgehen (Haftungssumme i.S.d. § 161 I, 171 I, 172 II HGB) bzw. zu einem negativen Kapitalkonto führen oder es erhöhen, dürfen nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden (§ 15 a I EStG), sondern sind lediglich mit späteren Gewinnen aus der KG verrechenbar, § 15 a II. Der verrechenbare Verlust ist gesondert festzustellen, § 15 a IV EStG. „Ob ein negatives Kapital entstanden ist, ist am Ende des Wj in einem gesonderten Verlustfeststellungsbescheid nach § 15 a IV EStG festzuhalten.“³

[...]

1 Grützner die PG als Steuersubjekt, S. 148.

2 Zimmermann u.a., Die PG im Steuerrecht S. 694.

3 BFH v. 18.04.2000.