Verwertung steuerrelevanter Ermittlungsergebnisse bei
Banken gegenüber deren Kunden

Freie wisssenschaftliche Arbeit
zur Erlangung des akademischen Grades
„Diplom-Kaufmann Univ.“
an der
Wirtschafts- und Sozialwissenschaftlichen Fakultät der
Friedrich-Alexander-Universität Erlangen-Nürnberg
Lehrstuhl für Deutsches und Internationales Steuerrecht,
Finanz- und Haushaltsrecht

Eingereicht am: 13. November 1998

Eingereicht von: Ingo Schamberger

Inhaltsverzeichnis

1. TEIL: THEMATIK ... 12

A. Die Außenprüfung gem. §§ 193 - 207 AO als besonderes
Verfahren der Sachaufklärung ... 12
    I. Abgrenzung von Einzelermittlungsmaßnahmen i. S. d. §§ 93 ff. AO ... 12
    II. Außenprüfung bei Kreditinstituten gem. § 193 Abs. 1 AO ... 13

B. Steuerfahndungsermittlungen gem. § 208 AO ... 15
    I. Aufgaben und Befugnisse der Steuerfahndung gem. §§ 208, 404 AO ... 15
    II. Das Verhältnis des Besteuerungs- zum Strafverfahren ... 16
    III. Steuerfahndungsermittlungen gem. § 208 AO bei Banken ... 18

2. TEIL: KONTROLLMITTEILUNGEN GEM. § 194 ABS. 3 AO ... 19

A. Systematische Grundlagen des Instituts der Kontrollmitteilungen ... 19
    I. Begriff und Zweck der Kontrollmitteilungen ... 19
    II. Besonderheiten der Stellung des Steuerpflichtigen ... 20

B. Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen ... 21
    I. Recht auf informationelle Selbstbestimmung ... 21
    II. Das Steuergeheimnis gem. § 30 AO ... 22

C. Kontrollmitteilungen anläßlich einer steuerlichen Außenprüfung ... 23
    I. Rechtsgrundlage und Tatbestand ... 23
    II. Feststellungen von Kontrollmitteilungen ... 24
        1. Der Begriff der Feststellung ... 24
        2. Feststellungen anläßlich einer Außenprüfung ... 24
        3. Feststellung von Verhältnissen ... 25
        4. Feststellungen hinsichtlich anderer Personen ... 25
    III. Die Zulässigkeit der Fertigung ... 26
        1. Verbot der systematischen Erfassung aller Geschäftsvorfälle ... 26
        2. Rechtslage ... 26
        3. Untersuchung des Wortlauts ... 26
        4. Untersuchung des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung ... 27
        5. Untersuchung des Selbstveranlagungsprinzips gem.
        § 150 Abs. 1 S. 2 AO ... 28
        6. Untersuchung des § 201 RAO ... 30
        7. Bedingungen für die Fertigung ... 31

3. TEIL: DAS BANKGEHEIMNIS IM STEUERRECHT ... 32

A. Entstehung und Entwicklung des § 30a AO ... 32
    I. Die gesetzlichen Bestimmungen bis zur Reichsabgabenordnung 1919 ... 32
    II. Die gesetzlichen Bestimmungen unter Geltung der Reichsabgaben-
    ordnung 1919 ... 33
    III. Der Bankenerlaß 1949 ... 34
    IV. Der Bankenerlaß 1979 ... 35
    V. Das Steuerreformgesetz 1990 ... 35
    VI. Das Zinsabschlaggesetz 1992 ... 36
    VII. Entwicklungstendenzen auf Europäischer Ebene ... 36

B. Der rechtliche Stellenwert des Bankgeheimnisses ... 37
    I. Der Begriff des Bankgeheimnisses ... 37
    II. Umfang und Gegenstand des Bankgeheimnisses ... 37
    III. Die Rechtsgrundlagen des Bankgeheimnisses ... 38
        1. Verfassungsrechtliche Grundlagen ... 38
            a) Grundrechte des Kunden ... 38
            b) Grundrechte der Bank ... 39
        2. Zivilrechtliche Grundlagen ... 39
        3. Strafrechtlicher Schutz ... 40
        4. Arbeitsrechtlicher Schutz ... 41
    IV. Das sogenannte Bankgeheimnis im Steuerrecht ... 41
        1. Grundsätzliche Bedeutung ... 41
        2. Einschränkungen der finanzbehördlichen Prüfungsrechte durch
        § 30a AO ... 42
            a) Untersuchung des § 30a Abs. 1 AO ... 42
            b) Verbote und Einschränkungen ... 43
    V. Durchbrechungen des sogenannten Bankgeheimnisses im Steuerrecht ... 44
        1. Steuerliche Auskunftserteilung der Bank in Einzelfällen ... 44
        2. Auskunftsersuchen bei Ermittlungen der Steuerfahndung ... 44
        3. Anzeigepflicht der Kreditinstitute gem. § 33 ErbStG ... 45
        4. Auswertung von Mitteilungen gem. § 45 d EStG ... 45

4. TEIL: KONTROLLMITTEILUNGEN IM BANKBEREICH ... 46

A. Die Interpretation des § 30a Abs. 3 AO in der Rechtsprechung ... 46
    I. Das Urteil des Bundesverfassungsgericht vom 27.6.1991 ... 46
        1. Vorgeschichte ... 46
            a) Das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 5.5.1986 ... 46
            b) Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20.6.1989 ... 47
        2. Wesentliche Aussagen ... 47
    II. Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 18.2.1997 ... 48
        1. Vorgeschichte ... 48
        2. Wesentliche Aussagen ... 49
        3. Anmerkungen zum Urteil ... 49
    III. Der Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 28.10.1997 ... 51
        1. Vorgeschichte ... 51
        2. Wesentliche Aussagen ... 51
        3. Unterschiede zur Parallelentscheidung vom 18.2.1997 ... 52
        4. Anmerkungen zum Beschluß ... 53
    IV. Weitere Urteile der Finanzgerichte zur Zinsbesteuerung ... 53

B. Kontrollmitteilungen gem. § 30a Abs. 3 AO ... 54
    I. Die einzelnen Tatbestandsmerkmale des § 30a Abs. 3 AO ... 54
        1. Überblick ... 54
        2. Begriff des Kontos und Depots ... 54
            a) Definitionen ... 54
            b) Personenbezogene Konten ... 55
            c) Betriebsinterne Konten ... 56
            d) CpD-Konten ... 56
            e) Sonderfall: Zwischenkonten ... 57
        3. Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen ... 58
    II. Rechtfertigungsgründe für die Regelung des § 30a Abs. 3 AO ... 59
        1. Kapitalmarktpolitische Gründe ... 59
        2. Vertrauensverhältnis zwischen Kreditinstitut und Kunden ... 62
        3. Rechtsstaatliche Erwägungen ... 64

5. TEIL: VERWERTUNG VON KONTROLLMITTEILUNGEN
NACH EINER AUßENPRÜFUNG BEI EINER BANK ... 64

A. Auswertung von Kontrollmitteilungen gegenüber Kunden ... 64
    I. Auswertung von Kontrollmitteilungen ... 64
    II. Auswertung von Kontrollmitteilungen im Besteuerungsverfahren ... 65
    III. Korrektur der Steuerbescheide aufgrund von Kontrollmitteilungen ... 66

B. Rechtsschutz gegen die Fertigung und Verwertung von
Kontrollmitteilungen ... 67
    I. Verwertungsverbot rechtswidrig erlangter Kenntnisse ... 67
    II. Rechtliche Maßnahmen gegen Kontrollmitteilungen ... 68
        1. Einordnung von Kontrollmitteilungen ... 68
        2. Rechtsmöglichkeiten der Kreditinstitute ... 69
        3. Rechtsmöglichkeiten der Bankkunden ... 70

AUSBLICK ... 71

ANHANG ... 73

LITERATURVERZEICHNIS ... 76

VERZEICHNIS DER RECHTSQUELLEN UND SONSTIGEN QUELLEN ... 91

Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Erfassung von Kapitalerträgen im internationalen Vergleich ... 73

Abkürzungsverzeichnis
[...]

Problemstellung und Gang der Untersuchung
Mit der vorliegenden Arbeit soll die Frage untersucht werden, inwiefern steuerrelevante Ermittlungsergebnisse, welche bei Kreditinstituten1 gewonnen wurden, gegenüber deren Kunden verwertet werden können. Vor allem soll geprüft werden, ob und inwieweit bei einer gegen ein Kreditinstitut gerichteten Außenprüfung Kontrollmitteilungen gefertigt und in welcher Art und Weise diese verwertet werden können.

Die Arbeit beginnt mit einer genauen Themenabgrenzung, um die unterschiedlichen Ermittlungsmaßnahmen und die jeweilige Einschlägigkeit des § 30a AO herauszuarbeiten (1. Teil). Im Rahmen der Untersuchung des Instituts der Kontrollmitteilung soll auf die Zulässigkeit der Anfertigung von Kontrollmitteilungen anläßlich einer Außenprüfung im allgemeinen eingegangen und die vorhandenen Grenzen aufgezeigt werden (2. Teil). Im Anschluß daran wird der Frage nach den Kennzeichen des Bankgeheimnisses im allgemeinen und seiner Ausprägung im Steuerrecht im speziellen nachgegangen, um zu prüfen, ob durch ein Bankgeheimnis im Steuerrecht die  Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörden absolut eingeschränkt werden (3. Teil). Die Einschränkung der Anfertigung von Kontrollmitteilung bei der Außenprüfung einer Bank durch § 30a Abs. 3 AO und sein Verhältnis zu § 194 Abs. 3 AO sollen dann vor allem im Hinblick auf die jüngste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs2 zur Anfertigung von Kontrollmitteilungen bei Banken geklärt werden (4. Teil). Zum Schluß soll herausgearbeitet werden, wie Kontrollmitteilungen nach einer Außenprüfung bei einer Bank verwertet werden können und welcher Rechtsschutz gegen die Fertigung und Verwertung besteht (5. Teil).

1. Teil: Thematik
A. Die Außenprüfung gem. §§ 193 - 207 AO als besonderes Verfahren der Sachaufklärung
I. Abgrenzung von Einzelermittlungsmaßnahmen i. S. d. §§ 93 ff. AO
Die Außenprüfung i. S. d. §§ 193 - 207 AO ist ein spezielles Verwaltungsverfahren zur Erfüllung der den Finanzbehörden in § 85 AO gesetzten Aufgabe3. Im Unterschied zu gezielten Einzelermittlungen i. S. d. §§ 93 ff. AO ist die Außenprüfung keine Einzelfall- oder Einzelfrageprüfung, da es bei ihr um die systematische Überprüfung eines steuerlichen Sachzusammenhangs geht4. Somit liegt der Unterschied zu sonstigen Ermittlungsmaßnahmen in der Intensität und dem Umfang der Ermittlungen5. Als Außenprüfung müssen alle unter einer entsprechenden Prüfungsanordnung gem. § 196 AO durchgeführten Ermittlungen, darüber hinaus aber auch solche Ermittlungsmaßnahmen der Finanzbehörden angesehen werden, die auf eine umfassende und zusammenhängende Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gerichtet sind6.

An eine Außenprüfung sind folgende Rechtsfolgen gekoppelt: die Sperrwirkung7 des § 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a AO für Selbstanzeigen bei Steuerhinterziehung gem. § 370 AO, die Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist gem. § 171 Abs. 4 S. 1 AO, die Änderungssperre8 gem. § 173 Abs. 2 S. 1 AO, die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts gem. § 164 Abs. 3 S. 3 AO, die Möglichkeit einer verbindlichen Zusage gem. § 204 AO und erhöhte Mitwirkungspflichten9 gem. § 200 AO.

II. Außenprüfung bei Kreditinstituten gem. § 193 Abs. 1 AO
Ein Kreditinstitut ist hinsichtlich des Charakters seiner tatsächlichen Betätigung eine gewerbliche Unternehmung i. S. d. § 15 Abs. 2 EStG, wobei Banken aufgrund ihrer Rechtsform zumeist gewerbliche Betriebe i. S. d. §§ 4, 8 Abs. 2 KStG sind.

Während nach der h. M. die Prüfung der Eigenversteuerung eines Kreditinstitutes im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO geschehen kann10, ist es strittig, auf welche Norm sich die Prüfung der Verpflichtung stützen kann, für Rechnung eines anderen Steuern, nämlich die Lohnsteuer gem. §§ 38 ff. EStG, die Kapitalertragsteuer gem. §§ 43 ff. EStG und Steuern in bestimmten Fällen der beschränkten Einkommensteuerpflicht gem. § 50a EStG, einzubehalten und abzuführen.

Für SCHICK begründet § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO die Zulässigkeit einer Außenprüfung für die von dieser Vorschrift erfaßten Steuerfälle bei allen Steuerpflichtigen und stellt somit, soweit Steuerpflichtige bereits von § 193 Abs. 1 AO erfaßt würden, eine Ergänzung dar11. In Übereinstimmung mit CARL/KLOS stützt er eine Kapitalertragsteuerprüfung auf § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO12.

Die Formulierung der Einleitung des § 193 Abs. 2 AO i. V. m. § 194 Abs. 1 S. 4 AO läßt aber vielmehr den Schluß zu, daß bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten, eine Prüfung ihrer Verpflichtungen gem. § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO bereits nach § 193 Abs. 1 AO zulässig ist. § 193 Abs. 2 Nr. 1 AO erfaßt darüber hinaus alle anderen Steuerpflichtigen beispielsweise Arbeitgeber, die keine Unternehmer sind13. Somit geschieht eine Außenprüfung bei einem Kreditinstitut unabhängig von ihrem sachlichen Umfang gem. § 194 AO regelmäßig im Rahmen des § 193 Abs. 1 AO.

Hat die Außenprüfung die Eigenversteuerung der Bank zum Prüfungsgegenstand gem. § 194 Abs. 1 S. 2 AO, so ist die Finanzbehörde nicht berechtigt, die steuerlichen Verhältnisse anderer Personen mitzuermitteln14. Umfaßt die Prüfungsanordnung gem. § 196 AO die Einbehaltungs- und Abführungsverpflichtungen des Kreditinstitutes, so können und müssen die Verhältnisse anderer Personen gem. § 194 Abs. 1 S. 4, 1. Halbs. AO mitermittelt werden. Um die Verhältnisse anderer Personen handelt es sich deshalb, weil der Steuerschuldner der Kapitalertragsteuer grundsätzlich der Gläubiger der Kapitalerträge nach § 44 Abs. 1 S. 1 EStG, also der Bankkunde, ist. Die Prüfung richtet sich nach § 50b EStG und gilt primär der Feststellung, ob die Steuer vom Schuldner der Kapitalerträge richtig einbehalten und an das örtliche Finanzamt im Rahmen des Steueranmeldungsverfahrens gem. §§ 43, 44 ff. EStG abgeführt worden ist15. Damit kann der Prüfer grundsätzlich auch in Kundenkonten und Depots Einblick nehmen, um zu prüfen, ob die Kapitalertragsbesteuerung vom Kreditinstitut als auszahlende Stelle ordnungsgemäß vorgenommen wurde. Zudem kann geprüft werden, inwieweit eine Abstandnahme von Steuereinbehalt und -abführung aufgrund vorgelegter Nichtveranlagungs-Bescheinigung beziehungsweise des Freistellungsauftrages zutreffend erfolgt ist16. Die einkommensteuerlichen Verhältnisse des Gläubigers sind nicht zu prüfen, da die Prüfung nach wie vor gegen den in der Prüfungsanordnung genannten Steuerpflichtigen durchgeführt wird17. Nur ihm gegenüber treten die Wirkungen der Außenprüfung ein. Die Rechtsstellung der anderen Personen richtet sich nach den für Dritte geltenden Vorschriften18.

B. Steuerfahndungsermittlungen gem. § 208 AO
I. Aufgaben und Befugnisse der Steuerfahndung gem. §§ 208, 404 AO
Die Steuerfahndung wird vom Gesetzgeber19, von der Rechtsprechung20, von der Finanzverwaltung21 und von der herrschenden Lehre22 als historisch gewachsene23 Institution mit Doppelfunktion begriffen, da ihr Aufgaben im Besteuerungs- und Strafverfahren zugeordnet sind.

Die Kompetenznorm des § 208 AO weist ihr in § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO mit der Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten eine strafrechtliche Funktion zu. Eine strafrechtliche und steuerliche Funktion wird ihr sowohl bei der Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen in den oben benannten Fällen gem. § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO als auch bei der Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle gem. § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO in Konkretisierung des allgemeinen Steuersicherungsauftrags nach § 85 AO zugeteilt24. Sonstige steuerliche Aufklärungs- und Prüfungspflichten werden in § 208 Abs. 2 AO erwähnt, sind in der Praxis aber eine seltene Ausnahme25. Dieser Aufgabenzuweisung liegt die Überlegung zugrunde, daß die Erforschung von Steuerstraftaten und - Ordnungswidrigkeiten untrennbar verbunden ist mit der Feststellung steuerlicher Nachforderungen26.

[...]

1 Der Begriff Kreditinstitut und Bank wird im folgenden synonym verwendet;

2 Vgl. BFH v. 18.2.1997, BStBl II 1997, 499; BFH v. 28.10.1997, BFH/NV 1998, 424;

3 Vgl. BFH v. 2.10.1991, BStBl II 1992, 220;

4 Vgl. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, § 22 Rz. 225; Streck, Die Außenprüfung,Tz. 13;

5 Vgl. BFH v. 21.2.1978, BStBl II 1978, 360; BFH v. 16.1.1979, BStBl II 1979, 453; BFH v. 24.1.1985, BStBl II 1985, 568; Notthoff, DB 1985, 1497 (1498); Papist, DStR 1986, 356 (359);

6 Vgl. BFH v. 5.4.1984, BStBl II 1984, 790; BFH v. 30.8.1988, BStBl II 1989, 193;

7 Vgl. Bilsdorfer, NWB, F. 17, 1109 (1123); Mösbauer, StBp 1998, 127 (129); Streck, Die Steuerfahndung, Tz. 245;

8 Vgl. Hessisches FG v. 19.5.1994, EFG 1995, 2;

9 Vgl. Lohmeyer, Inf 1980, 489 (490 f.); Schöneborn, DStZ 1996, 589 (595);

10 Vgl. Schick, in H/H/Sp, § 193 AO Rz. 82a; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 193 AO Tz. 7;

11 Vgl. Schick, in H/H/Sp, § 193 AO Rz. 380 ff.;

12 Vgl. Carl/Klos, NWB, F. 2, 6389 (6390); Schick, in H/H/Sp, § 193 AO Rz. 82a;

13 Vgl. Tipke, in: Tipke/Kruse, § 193 AO Tz. 9; Zint, Zulässigkeit und sachlicher Umfang einerAußenprüfung nach §§ 193 und 194 AO, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza. 3110, S. 21;

14 Vgl. Schick in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 106; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 1;

15 Vgl. Hussmann, Die Prüfung der Kapitalertragsteuer, in: Schröder/Muuss, StBp-Handbuch, Kza.
7630, S. 2;

16 Vgl. Carl/Klos, StB 1994, 135 (139);

17 Vgl. Schick in: H/H/Sp, Vor § 193 AO Rz. 199;

18 Vgl. zur RAO BFH v. 24.4.1979, BStBl II 1979, 744; Schick in: H/H/Sp, § 194 AO Rz. 295 ff.; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 194 AO Tz. 5;

19 Vgl. BT-Drucks. 7/4292, 36;

20 Vgl. BFH v. 2.12.1976, BStBl II 1977, 318; BFH v. 23.12.1980, BStBl II 1981, 349; BFH v. 16.12.1997, DB 1998, 555 (557); FG Rheinland-Pfalz v. 22.1.1979, EFG 1979, 377; FG Schleswig-Holstein v. 3.11.1981, EFG 1982, 284;

21 Vgl. AEAO zu § 208 AO;

22 Vgl. Hamacher, DStZ 1983, 493 (494); Mösbauer, DStZ 1986, 339 (341); Scheurmann-Kettner, in: Koch/Scholtz, § 208 AO Rz. 11; Seer, in: Tipke/Kruse, § 208 AO Tz. 2; a. A. nur Schick, in: H/H/Sp, § 208 Rz. 54 ff., der die beiden Aufgaben für unvereinbar hält und deshalb der Steuerfahndung nur die Strafverfolgungsaufgabe zuweist;

23 Vgl. Schick, in: H/H/Sp, § 208 AO Rz. 2;

24 Vgl. Streck, Das Recht des Verhältnisses von Steuer- und Strafverfahren, in: Kohlmann (Hrsg.), Strafverfolgung und Strafverteidigung im Steuerstrafrecht, S. 217 (223 f.);

25 Vgl. Carl/Klos, NWB, F. 13, 861 (867);

26 Vgl. BT-Drucks. 7/4292, 36; Klos, SteuerStud 1998, 270 (271); Seer, in: Tipke/Kruse, § 208 AO Tz. 4;