Diplomarbeit

Zur Erlangung des akademischen Grades

Diplombetriebswirtin

IAS /IFRS 12

Theorie und Praxis

der latenten Steuern

Vorgelegt von: Nadin Schäfer

Tag der Abgabe:

22. August 2006

---

Vorwort

Diese Diplomarbeit stellt das Thema latente Steuern in der internationalen

Rechnungslegung nach IAS 12 vor. Mit der Unterstützung von Prof. Dr. Hirsch erstellte

ich 2003 an der FH Eberswalde eine Belegarbeit zum Thema Bilanzanalyse und entdeckte

mein Interesse für die Thematik der latenten Steuern. Dank eines zweisprachigen

Vortrages zum Thema deferred taxes IAS 12 im Fach Internationale Rechnungslegung

2004 erkannte ich, dass im Zuge der EU Erweiterung und der Verordnung Nr. 1606/2002

die Bedeutung der latenten Steuern steigen wird. Im Gegensatz zum HGB sind bei der

IFRS- Rechnungslegung (IAS 12.15) grundsätzlich alle temporären Differenzen latenter

Steuern anzusetzen.

In den USA, die nach US ­ GAAP Rechnungslegung, welcher dem IFRS ähnelt,

bilanzieren, stellen Fehler bei der Ermittlung latenter Steuern einen wesentlichen Grund für

die rückwirkende Änderung von Jahresabschlüssen (Restatement) dar. Laut einer aktuellen

Umfrage von PricewaterhouseCoopers AG unter mehr als einhundert deutschen Firmen,

darunter 24 DAX Unternehmen, stellen die Bereiche Tax Reporting, Überleitungsrechnung

für den Einzelabschluss, Zwischenberichterstattung derzeit die größten Problemfelder

bezüglich des Konsolidierungsprozesses dar. Es sind nicht nur vorhandene Informations-

oder Wissensdefizite durch Schulungen und andere Trainingsmaßnahmen für die

Mitarbeiter zu beseitigen, sondern es müssen auch organisatorische Hürden genommen

werden. Als Unterstützung finden Unternehmen auf dem Markt internetbasierte

Berechnungsprogramme. Derartige Tools gewährleisten im Vergleich zu

tabellenkalkulationsbasierten Programmen eine höhere Qualität und Sicherheit, da die

Daten zentral bearbeitet und vorgehalten werden können. Ergänzend zu webbasierten

Programmen sind datenbankbasierte Anwendungen zur Prozessstandardisierung und

Prozessdokumentation denkbar. Zukünftig wird die Frage der Beständigkeit des

Maßgeblichkeitsprinzip im Rahmen des internationalen Steuerwettbewerbs bestehen und

der Höhe der latenten Steuern stehen.

1

---

Inhaltsverzeichnis

Vorwort 1

Inhaltsverzeichnis 2

Abbildungsverzeichnis 6

Abbildungsverzeichnis 6

Tabellenverzeichnis 7

Abkürzungsverzeichnis 10

Einführung 12

A. IAS/ IFRS 12- Theorie der latenten Steuern 14

1. Theoretische Grundlagen der latenten Steuern 14

1.1 Zweck der IFRS -Rechnungslegung 14

1.2 Aktualität des Themas 15

1.3 Umsetzung der EU-Verordnung Nr. 1606/2002 in den anderen Mitgliedsstaaten 19

1.4 Erläuterung des Begriffs der latenten Steuern 19

1.5 Betriebswirtschaftlicher Hintergrund der latenten Steuern 20

1.6 Stille Lasten bei latenten Steuern 23

2. Latente Steuern im Einzelabschluss 25

2.1 Entstehung latenter Steuern 25

2.1.1 Permanente Differenzen 26

2.1.1.1 Beispiele für eine permanente Differenz 26

2.1.2 Timing difference 27

2.1.2.1 Beispiel für timing difference 27

2.1.3 Quasi-permanente Differenzen 28

2.1.3.1 Beispiel für quasi-permanente Differenzen 28

2.1.4 Erfolgswirksame und erfolgsneutrale Differenzen 29

2.1.4.1 Beispiel für eine erfolgsneutrale Differenz 29

2.1.5 Aktive und Passive latente Steuern 30

2.1.5.1 Passive latente Steuern 30

2.1.5.2 Aktive latente Steuern 31

2.2 Theoretisches Grundkonzept/ Bilanzansatz der latenten Steuern 33

2.3 Bewertung der latenten Steuern nach der Liability - Methode 34

2

---

2.4 Ausweis der latenten Steuern 36

2.4.1 Ausweis in der Bilanz 36

2.4.1.1 Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern 37

2.4.2 Ausweis in der Gewinn- und Verlustrechnung 37

2.4.3 Einzeldifferenzbetrachtung 38

2.4.4 Ausweis im Anhang 39

2.4.4.1 Angaben der bilanziellen Steuereffekte 39

2.4.4.2 Steuerliche Überleitungsrechnung (Tax Rate Reconciliation) 40

2.4.4.3 Hauptbestandteile des Steueraufwandes und Steuerertrages 40

2.4.4.4 Sonstige steuerliche Angabenpflichten 41

2.4.5 Bedeutung der Steuerquote 41

3. Latente Steuern im Konzernabschluss 43

3.1 Aufstellungspflicht des Konzernabschluss nach IAS/IFRS 43

3.1.2 Control-Konzept 44

3.1.3 Einheitstheorie 44

3.2 Entstehung der latenten Steuern 45

3.3 Konsolidierungsprozess 45

3.3.1 Festlegen des Konsolidierungskreises 46

3.3.2 Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse 46

3.4 Währungsumrechnung als Ursache für latente Steuern 47

3.4.1 Beispiel für die Entstehung von latenten Steuern auf der Basis der

Währungsumrechnung 50

3.5 Konsolidierung 50

3.5.1 Kapitalkonsolidierung 51

3.5.1.1 Erwerbsmethode 52

3.5.1.1.1 Erstkonsolidierung 52

3.5.1.1.2 Folgekonsolidierung 53

3.5.1.2 Beispiel für latente Steuern bei einer Kapitalkonsolidierung 53

3.5.2 Schuldenkonsolidierung 55

3.5.2.1 Bespiel für latente Steuern bei einer Schuldenkonsolidierung 57

3.5.3 Zwischenergebniseliminierung 59

3.5.3.1 Beispiel für latente Steuern in der Zwischenergebniseliminierung und

in der Aufwands- und Ertragskonsolidierung 60

3.5.4 Steuerliche Verlustvorträge 63

3

---

3.5.4.1 Beispielaufgaben zu latenten Steuern aus Verlustvorträgen 65

3.5.4.2 Mischsteuersatz zur Berechnung der (latenten) Ertragssteuer 68

B. IAS/ IFRS 12- Praxis der latenten Steuern 70

1. Praktische Grundlagen der latenten Steuern 70

1.1 Studie: Herausforderung der Bilanzierung latenter Steuern nach IFRS 70

1.1.1 Herausforderung: Ermittlung der latenten Steuern 70

1.1.2 Herausforderung: Saldierung der latenten Steuern 71

1.1.3 Herausforderung: latente Steuern für Outside Differences 72

1.1.4 Herausforderung: Verantwortungsträger für die Ermittlung latenten

Steuern 72

1.1.5 Herausforderung: Instrumente Tools 72

1.2 Vorstellen von webbasierten/ datenbankbasierten Softwarelösung für

latenten Steuern 73

1.2.1 Offline - Erfassung der latenten Steuern 73

1.2.1.1 Offline - Erfassung der latenten Steuern mit MS Access 73

1.2.2 Online - Erfassung der latenten Steuern 75

1.2.2.1 Client/Server-Architektur 75

1.2.2.1.1 Präsentationsserver 75

1.2.2.1.2 Datenbankserver 75

1.2.2.1.3 Anwendungsserver/ Application Server 76

1.2.2.1.4 Dynamische Webseiten mit Zugriff auf Datenbanken 77

1.3 Webbasierte Softwarelösung für Latente Steuern mit TM1 von Applix 78

1.4 Alternative Softwarelösung für Latente Steuern 80

C. Ausblick: Beständigkeit des Maßgeblichkeitsprinzips 81

1. Maßgeblichkeit und steuerpolitische Bedeutung in der internationalen

Rechnungslegung 81

2. Vor- und Nachteile einer Maßgeblichkeit der IFRS für die steuerliche

Gewinnermittlung 83

2.1 Nachteile einer Maßgeblichkeit der IFRS für die steuerliche

Gewinnermittlung 83

2.2 Vorteile einer Maßgeblichkeit der IFRS für die steuerliche Gewinnermittlung 85

3. Vor- und Nachteile einer eigenständigen Steuerbilanz als Alternative zum

Maßgeblichkeitsprinzip 86

3.1 Vorteile einer eigenständigen Steuerbilanz 86

4

---

3.2 Nachteile einer eigenständigen Steuerbilanz 86

4. Fazit und Alternativen einer Maßgeblichkeit der IAS/IFRS 88

D. Zusammenfassung und wesentliche Aussagen 90

Literaturverzeichnis 96

Internetquellen 97

Informationen aus Gesprächen 100

Anhang 111

5

---

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1 Bilanzrechtliche Auswirkung des Bilanzrechtsformgesetzes 17

Abbildung 2 Differenzarten zwischen Handelserfolg und Steuerausweis 26

Abbildung 3 Entstehungsgründe für latente Steuern 33

Abbildung 4 Differenzenspiegel -Hilfsinstrument zur Einteilung der

Differenzarten 39

Abbildung 5 Latente Steuern im Konsolidierungsprozess 47

Abbildung 6 Statistik: Verwendete Erfassungs- und Berechnungstools für

latente Steuern 73

Abbildung 7 Client/Server ­Architektur/ Präsentationsserver/

Datenbankserver/ Anwendungsserver 76

Abbildung 8 Funktionsweise der RAM ­ Architektur 78

Abbildungen im Anhang

Abbildung 9 Schematische Darstellung der latenten Steuern

Abbildung 10 direkte Ableitung des steuerlichen Jahresabschlusses (Steuerbilanz)

aus der originären IFRS ­ Buchführung (in Deutschland nicht möglich)

Abbildung 11 indirekte Ableitung des steuerlichen Jahresabschlusses

(Steuerbilanz) aus der derivativen HGB-Buchführung

Abbildung 12 Interpretation von Unternehmen und

Unternehmensbeziehungen im Konzern

Abbildung 13 Klassifikation von Unternehmen und ihre Berücksichtigung

im Konzernabschluss in Abhängigkeit der Form der Unternehmensbeziehung

Abbildung 14 Offlineerfassung latenter Steuern

Abbildung 15 Startseite der Softwarelösung für latente Steuern mit TM1

von Applix

Abbildung 16 Screenshot der Softwarelösung für latente Steuern mit TM1

von Applix

Abbildung 17 Beispiele für Steuerbemessungsgrundlagen

6

---

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1 Zusammenhang zwischen zu versteuerndem Einkommen und der

handelsrechtlichen Erfolgsermittlung 21

Tabelle 2 Lösungstabelle Liability Methode 35

Tabelle 3 Währungsumrechnung: Beispiel für die Entstehung von latenten

Steuern 50

Tabelle 4 Kapitalkonsolidierung: Bilanz der T-GmbH zum 31.12.01 54

Tabelle 5 Kapitalkonsolidierung: Latente Steuern aus der Auflösung stiller

Reserven 54

Tabelle 6 Kapitalkonsolidierung: Berechnung des Geschäfts- oder

Firmenwertes 55

Tabelle 7 Schuldenkonsolidierung aus Konzernsicht Jahr 01 57

Tabelle 8 Schuldenkonsolidierung aus Konzernsicht Jahr 02 58

Tabelle 9 Schuldenkonsolidierung:Entstehung der latenten Steuern aus

Konzernsicht 58

Tabelle 10 Zwischenergebniseliminierung: Einzelabschluss Jahr 01 61

Tabelle 11 Zwischenergebniseliminierung: AfA und latente Steuern 62

Tabelle 12 Verlustvortrag: Eigenkapital vor Gewinnverwendung 65

Tabelle 13 Verlustvortrag: Darstellung der Gewinnverwendung 66

Tabelle 14 Verlustvortrag: Eigenkapital nach Gewinnverwendung 66

Tabelle 15 Verlustvortrag: Gewinnverwendung StB 2002 67

Tabelle 16 Verlustvortrag: Gewinnverwendung HB 2003 67

Tabelle 17 Verlustvortrag: Gewinnverwendung StB 2003 68

7

---

Tabellen im Anhang

Tabelle 18 Ausübung der Wahlrechte im Einzelabschluss in den

Mitgliedsländern der EU

Tabelle 19 Ausübung der Wahlrechte im Einzelabschluss in den

Mitgliedsländern der EU

Tabelle 20 Ausübung der Wahlrechte im Einzelabschluss in den

Mitgliedsländern der EU

Tabelle 21 Mindestgliederungstiefe der Bilanz gemäß IAS 1.68-68A

Tabelle 22 Konzernbilanz der Deutschen Telekom 2005

Tabelle 23 Mindestgliederung der GUV nach IAS 1.75

Tabelle 24 Gewinn- und Verlustrechnung der Deutschen Telekom 2005

Tabelle 25 Gliederung der aktiven und passiven latenten Steuern sowie der

aktivierten steuerlichen Vorlustvorträge und Steuergutschriften nach

Sachverhalten gemäß IAS 12.81 g (i) für die Deutsche Telekom 2005

Tabelle 26 permanente Differenzen der Deutschen Telekom 2005

Tabelle 27 Erfolgsneutrale latente Steuern für die Deutsche Telekom 2005

Tabelle 28 Mustergliederung der steuerlichen Überleitungsrechnung gemäß

IAS 12.81 c

Tabelle 29 steuerliche Überleitungsrechnung der Deutschen Telekom 2005

Tabelle 30 Muster eines Differenzenspiegels

Tabelle 31 Hauptbestandteile des Steueraufwandes (Steuerertrages)gemäß

IAS 12. 80. a-h

Tabelle 32 erfolgswirksame/ - neutrale Behandlung von temporären

Differenzen aus Währungsumrechnung

Tabelle 33 Festelegen des Konsolidierungskreises

Tabelle 34 Kapitalkonsolidierung: Übersicht der Einzeln Schritte von der

Einzelbilanz zur Konzernbilanz

Tabelle 35 Zwischenergebniseliminierung: Ausgangssituation der

Einzelabschlüsse

Tabelle 36 Zwischenergebniseliminierung: Abschreibung des

8

---

Zwischengewinnes und der latenten Steuern

Tabelle 37 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der

Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr 01

Tabelle 38 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der

Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr 01

Tabelle 39 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der

Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr 02

Tabelle 40 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der

Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr 02

Tabelle 41 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der

Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr 03

Tabelle 42 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der

Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr 03

Tabelle 43 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der

Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr 04

Tabelle 44 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der

Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr 04

Tabelle 45 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der

Geschäftsausstattung in der Einzelbilanz Jahr 05

Tabelle 46 Zwischenergebniseliminierung: Buchwert der

Geschäftsausstattung in der Konzernbilanz Jahr 05

Tabelle 47 Verlustvortrag: Buchungssätze

9

---