Fachhochschule Ludwigsburg
Hochschule für Öffentliche Verwaltung und Finanzen

Masterstudiengang „Europäisches Verwaltungsmanagement“ („Master of Arts“)

Anwendungsprobleme beim Ort von Dienstleistungen nach der europäischen Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie
- Widerstreit zwischen Systematik und Praktikabilität -

Masterarbeit

zur Erreichung des akademischen Grades eines
European Master of Public Administration M.A.

vorgelegt von
Bianca Blottko

Studienjahrgang 2005 - 2007

 

 

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis ... V

Anlagenverzeichnis ... VI

Abkürzungsverzeichnis ... VII

1 Einleitung ... 1

2 Dienstleistungsbegriff in der MwStSystRL ... 5

2.1 Lieferungsbegriff in der MwStSystRL ... 6

2.2 Abgrenzungsprobleme zwischen Dienstleistung und Lieferung ... 7

2.3 Sonderfall: Werklieferung/Werkleistung ... 9

3 Ort der Dienstleistung ... 11

3.1 Historische Entwicklung des Ortes von Dienstleistungen auf EU-Ebene ... 11

3.2 Zielsetzungen bei der Regelung des Ortes der Dienstleistung ... 15

4 Derzeitige Leistungsortregeln in der MwStSystRL ... 18

4.1 Unternehmenssitzprinzip ... 19
4.1.1 Darstellung ... 19
4.1.2 Beurteilung ... 21
4.1.2.1 Vorteile ... 21
4.1.2.2 Nachteile ... 22

4.2 Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück ... 24
4.2.1 Darstellung ... 24
4.2.2 Beurteilung ... 24
4.2.2.1 Vorteile ... 24
4.2.2.2 Nachteile ... 25

4.3 Tätigkeitsortbezogene Dienstleistungen ... 28
4.3.1 Darstellung ... 28
4.3.1.1 Grundsätzliche Regelung ... 28
4.3.1.2 Option: Verwenden der MwSt-IdNr. durch den Leistungsempfänger ... 29
4.3.2 Beurteilung ... 31
4.3.2.1 Vorteile ... 31
4.3.2.2 Nachteile ... 32

4.4 Katalogleistungen ... 35
4.4.1 Darstellung ... 35
4.4.2 Beurteilung ... 37
4.4.2.1 Vorteile ... 37
4.4.2.2 Nachteile ... 38

4.5 Personenbeförderungsleistungen ... 42
4.5.1 Darstellung ... 42
4.5.2 Beurteilung ... 42
4.5.2.1 Vorteile ... 42
4.5.2.2 Nachteile ... 42

4.6 Innergemeinschaftliche Güterbeförderungsleistungen ... 43
4.6.1 Darstellung ... 43
4.6.1.1 Grundsätzliche Regelung ... 43
4.6.1.2 Option: Verwenden der MwSt-IdNr. durch den Leistungsempfänger ... 44
4.6.2 Beurteilung ... 45
4.6.2.1 Vorteile ... 45
4.6.2.2 Nachteile ... 46

4.7 Vermittlungsleistungen ... 47
4.7.1 Darstellung ... 47
4.7.2 Beurteilung ... 50
4.7.2.1 Vorteile ... 50
4.7.2.2 Nachteile ... 51

4.8 Sonderfälle des Ortes der Dienstleistung ... 51
4.8.1 Darstellung ... 51
4.8.2 Beurteilung ... 52
4.8.2.1 Vorteile ... 52
4.8.2.2 Nachteile ... 53

4.9 Zusammenfassung ... 54

5 Aktuell diskutierte Vorhaben auf EU-Ebene ... 60

5.1 Richtlinienvorschlag zur Änderung des Ortes der Dienstleistung ... 61
5.1.1 Darstellung ... 61
5.1.1.1 Grundregel ... 62
5.1.1.2 Ausnahmen von der Grundregel sowohl für B2B als auch für B2C ... 63
5.1.1.3 Ausnahmen von der Grundregel nur im B2B-Bereich ... 64
5.1.1.4 Ausnahmen von der Grundregel nur im B2C-Bereich ... 65
5.1.2 Beurteilung ... 69
5.1.2.1 Widerspruch zum endgültigen MwSt-System ... 69
5.1.2.2 Regelungen für den B2B-Bereich ... 69
5.1.2.3 Regelungen für den B2C-Bereich ... 71

5.2 Richtlinienvorschlag zur Vereinfachung der mehrwertsteuerlichen Pflichten (insb. Einführung des One-Stop-Shops) ... 73
5.2.1 Darstellung ... 75
5.2.2 Beurteilung ... 79
5.2.2.1 Vorteile ... 79
5.2.2.2 Nachteile ... 80
5.2.2.3 Ergebni ... 81

6 Derzeitiger Stand: MwSt-Paket ... 83

7 Mögliche zukünftige Ausgestaltung der Besteuerung ... 84

7.1 Änderungen des MwSt-System ... 85
7.1.1 MwSt als Gemeinschaftsteuer ... 85
7.1.1.1 Darstellung ... 85
7.1.1.2 Beurteilung ... 86
7.1.1.2.1 Vorteile ... 86
7.1.1.2.2 Nachteile ... 87
7.1.2 Anwendung ausschließlich des Bestimmungslandprinzip ... 87
7.1.2.1 Darstellung ... 87
7.1.2.2 Beurteilung ... 88
7.1.2.2.1 Vorteile ... 88
7.1.2.2.2 Nachteile ... 88
7.1.3 Anwendung ausschließlich des Ursprungslandprinzip ... 89
7.1.3.1 Darstellung ... 89
7.1.3.2 Beurteilung ... 90
7.1.3.2.1 Vorteile ... 90
7.1.3.2.2 Nachteile ... 91

7.2 Beibehaltung des derzeitigen MwSt-System ... 92
7.2.1 Schaffung eines Mechanismus zur Beseitigung der MwSt-Doppelbelastung ... 92
7.2.1.1 Darstellung ... 92
7.2.1.2 Beurteilung ... 94
7.2.1.2.1 Vorteile ... 94
7.2.1.2.2 Nachteile ... 94
7.2.2 Empfehlungen zur Vereinfachung der Ortsregeln ... 95

8 Zusammenfassung und Ausblick ... 96

Literaturverzeichnis ... IX

Verzeichnis der EU-Rechtstexte ... XIII

Entscheidungsregister ... XVI

Anlagen ... XVIII

 

 

1 Einleitung

Das angestrebte Ziel der Errichtung eines Binnenmarktes innerhalb der EU, der die „Beseitigung der Hindernisse für den freien Waren-, Personen-, Dienstleistungs- und Kapitalverkehr“² gewährleistet, ist noch nicht erreicht. Es bestehen weiterhin steuerliche Hürden, die noch nicht abgebaut sind. Da die Steuerpolitik kein eigener Politikbereich der Gemeinschaft ist, kommt der Steuerpolitik „vor allem eine Hilfs- und Ergänzungsfunktion für die Verwirklichung der übrigen Vertragspolitiken zu“³. Nach Art. 93 EGV besteht die Pflicht, Bestimmungen zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften über die Umsatzsteuern zu erlassen. Dieser sog. „Harmonisierungsauftrag“ wird durch das Gebot der Einstimmigkeit beim Erlass der Rechtsvorschriften erschwert. Die vorliegende Arbeit zeigt zunächst die Anwendungsprobleme der derzeitigen Regelungen in der Richtlinie (RL) 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (sog. „Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie“)⁴ im Hinblick auf den Ort von Dienstleistungen auf. Anschließend werden Überlegungen für Neuregelungen angestellt.

Globalisierung, technischer Fortschritt und wachsende grenzüberschreitende Dienstleistungen⁵ rücken die steuerlichen Probleme, die mit grenzüberschreitenden Dienstleistungen in einem gemeinsamen Europa auftreten, immer stärker in den Vordergrund. Die am 28.12.2006 in Kraft getretene EU-Dienstleistungsrichtlinie⁶ soll Unternehmer ermutigen, Dienstleistungen an Empfänger in anderen EU-Mitgliedstaaten zu erbringen. Das Ausüben grenzüberschreitender Tätigkeit wird damit den Unternehmern erleichtert und jegliche Tätigkeitsbeschränkung aufgehoben.⁷ Einem Dienstleistungserbringer steht das Recht auf Dienstleistungsfreiheit zu.⁸ Folglich kann er in jedem Mitgliedstaat ohne feste Geschäftseinrichtung Dienstleistungen erbringen.⁹

Aufgrund dieser Richtlinie kann man davon ausgehen, dass sich die grenzüberschreitenden Dienstleistungen noch stärker ausweiten werden. Damit gewinnt die steuerliche Beurteilung des Ortes der Dienstleistung an Bedeutung.

(Abbildung 1: Export und Import von Dienstleistungen innerhalb der EU-15 im Zeitablauf¹⁰ - In der Downloadversion enthalten)

Der Ort der Dienstleistung¹¹ ist Tatbestand des Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie (MwStSystRL) [Art. 2 Nr. 1 Sechste EG-RL¹²] und gibt an, in welchem Mitgliedstaat die Dienstleistung besteuert wird und folglich welchem Mitgliedstaat das Aufkommen der Mehrwertsteuer (MwSt) zusteht¹³. § 3a UStG und § 3b UStG setzen die Richtlinienregelungen über den Ort von Dienstleistungen in deutsches Recht um.

Unterschiedliche Verwaltungsregelungen oder Ausnahmeregelungen nach Art. 395 Abs. 2 MwStSystRL [Art. 27 Abs. 3 Sechste EG-RL] hindern Unternehmer daran von einer einheitlichen europäischen Mehrwertsteuer zu sprechen. Insbesondere das Regel-Ausnahme-Verhältnis bei der Ortsbestimmung für Dienstleistungen führt zu Auslegungsunterschieden innerhalb der EU.¹⁴ Verstärkt werden diese Unterschiede durch komplexer werdende Leistungen, die oftmals nicht eindeutig unter eine der Normen zu subsumieren sind.¹⁵ Dadurch kann es zur doppelten oder zu keiner Besteuerung der Dienstleistungen durch die Mitgliedstaaten kommen. Neben den Schwierigkeiten bei der Ortbestimmung treten für die Unternehmer Probleme bei der Erstattung der MwSt auf, mit der sie außerhalb ihres Sitzstaates belastet werden.

Neben den praktischen Problemen bei der Ortsbestimmung wird in dieser Arbeit die Systematik der MwSt näher untersucht. Die MwSt soll als Verbrauchsteuer garantieren, dass der Endverbrauch besteuert wird.¹⁶ Das jetzige System verwendet als Grundnorm in Art. 43 der MwStSystRL¹⁷ [Art. 9 Abs. 1 Sechste EG-RL] die Besteuerung am Sitz des Leistungserbringers. Bei Einführung dieser Regelung durch Art. 9 Abs. 1 Sechste EG-RL wurden Dienstleistungen in der Regel am Ort der Erbringung verbraucht und nur selten aus der Ferne zum Verbrauch an einem anderen Ort erbracht. Seinerzeit führte dieser Grundsatz (sog. Ursprungslandprinzip) daher dazu, dass die Steuern zu einem großen Teil in den Land geschuldet wurden, in dem der Verbrauch der Dienstleistungen stattfand. Umfang und Art der Dienstleistungen haben sich im Laufe der Zeit verändert. Einige Dienstleistungen können immer leichter aus der Ferne erbracht werden. Dieser Entwicklung ist seinerzeit durch die besonderen Bestimmungen in Art. 9 Abs. 2 bis 4 Sechste EG-RL [Art. 44 bis 59 der MwStSystRL] Rechnung getragen worden. Darin wird bei der Bestimmung des Ortes der Dienstleistung grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip angewendet. In diesem Fall kommt es zur Besteuerung im Staat des tatsächlichen Verbrauchs der Dienstleistung. Inzwischen kommt das Ursprungslandprinzip in Art. 43 der MwStSystRL [Art. 9 Abs. 1 Sechste EG-RL] nur noch in relativ wenigen Fällen zur Anwendung. Daraus wird ersichtlich, dass die Besteuerung der Dienstleistungen keinem einheitlichen Prinzip folgt.¹⁸

Auch auf EU-Ebene ist die Problematik des Ortes der Dienstleistung erkannt worden. Im Rahmen der im Jahr 2000 vorgelegten Mehrwertsteuerstrategie „Verbesserung der Funktionsweise des Binnenmarktes“¹⁹ legte die Europäische Kommission auf die Überarbeitung der Bestimmungen zum Ort der Dienstleistung bereits Priorität. Es sollte nach der letzten Änderung des Ortes der Dienstleistungen durch die sog. „E-Commerce-Richtlinie“²⁰ im Jahr 2002 zu einer allgemeinen und gründlichen Gesamtüberarbeitung der Regelungen kommen.²¹ Ergebnis ist der vorhandene Richtlinienvorschlag 2003/822/EG vom 23.12.2003 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG bezüglich des Ortes der Dienstleistung²², der durch den Richtlinienvorschlag 2005/334/EG vom 20.07.2005²³ modifiziert wurde. Daneben hat die Europäische Kommission Vereinfachungsmaßnahmen vorgeschlagen, die das Erbringen grenzüberschreitender Dienstleistungen für Unternehmer im Hinblick auf verfahrenstechnische Pflichten erleichtern sollen.²⁴

Im ersten Teil dieser Masterarbeit werden die derzeitigen Ortsregelungen von Dienstleistungen dargestellt und bewertet. Dabei wird insbesondere die Rechtsprechung des EuGH berücksichtigt. Im zweiten Teil werden die zurzeit auf EU-Ebene diskutierten Änderungsvorschläge vorgestellt und beurteilt. Abschließend werden weitere Lösungsmöglichkeiten diskutiert.

2 Dienstleistungsbegriff in der MwStSystRL

Im Folgenden wird der Begriff der Dienstleistung näher erläutert. Dieser entspricht dem Begriff der sonstigen Leistung²⁵ im deutschen UStG, der in § 3 Abs. 9 UStG normiert ist. Des Weiteren werden die Abgrenzungsprobleme zwischen Lieferung und Dienstleistung anhand von Urteilen dargestellt.

Nach Art. 24 MwStSystRL [Art. 6 Abs. 1 Sechste EG-RL] gilt jeder Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist, als Dienstleistung. Des Weiteren stellen die Abtretung eines körperlichen Gegenstandes, die Unterlassung und die Duldung einer Handlung Dienstleistungen dar.²⁶ Da die MwSt eine allgemeine Verbrauchsteuer auf Gegenstände und Dienstleistungen ist, muss die erbrachte Dienstleistung zu einem tatsächlichen Verbrauch führen. Dies hat der EuGH in zwei Urteilen bestätigt.

Der EuGH kam in seinem Urteil „Mohr“²⁷ zu dem Schluss, dass Zahlungen an einen Landwirt zur Aufgabe der Milcherzeugung keine Dienstleistungen sind. Man könnte zwar meinen, dass gerade die Aufgabe der Milcherzeugung unter den Unterlassenstatbestand des Art. 24 MwStSystRL [Art. 24 Abs. 1 Sechste EG-RL] fällt. Dennoch stellt der dargestellte Fall „keinen Verbrauch im Sinne des gemeinschaftlichen MwSt-Systems“²⁸ dar. Es werden keine Dienstleistungen zur eigenen Verwendung ausgegeben, die den Empfängern wirtschaftliche Vorteile einräumen könnten.²⁹ Es besteht lediglich ein allgemeines Interesse der Gemeinschaft zur Förderung eines ordnungsgemäß funktionierenden Milchmarkts.³⁰ In dem Urteil „Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG“³¹ legt der EuGH abermals den Schwerpunkt auf den Verbrauchsteuergedanken. Dabei ging es um die Frage, ob „eine für die Extensivierung der Kartoffelproduktion gezahlte nationale Zuwendung der Umsatzsteuer unterliegt“³². Es musste beurteilt werden, ob diese Leistung eine Dienstleistung im mehrwertsteuerlichen Sinne darstellt. Daher wurde der Umsatz anhand „der Ziele und der Merkmale des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems“³³ geprüft. Entscheidend ist dabei, ob die Leistung einen Verbrauch einschließt.³⁴ In diesem Fall erbringt der Landwirt keine Dienstleistungen an einen Verbraucher und „er verschafft keinen Vorteil, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte“³⁵.

Es kann festgehalten werden, dass Umsätze als Dienstleistungen beurteilt werden, wenn keine Lieferungen vorliegen und ein wirtschaftlicher Vorteil willentlich an einen anderen Leistungsempfänger übertragen wird, der in einem Verbrauch mündet.

[...]

---

2 Art. 3 Abs. 1 Buchst. c, Art. 14 EGV.

3 Oppermann, Europarecht, S. 359, Rn. 2.

4 RL 2006/112/EG des Rates v. 28.11.2006, ABl. EU 2006 Nr. L 347 S. 1. Diese RL ersetzt ab 1.1.2007 die Sechste EG-RL. Sie führt „grundsätzlich nicht zu inhaltlichen Änderungen des geltenden Rechts“, da sie mit dem Ziel „der Gewährleistung der Klarheit und Wirtschaftlichkeit der Bestimmungen“ neu verfasst worden ist, vgl. Erwägungsgrund 3 der RL 2006/112/EG. In der Masterarbeit werden die entsprechenden Artikel der Sechsten EG-RL als Klammerzusatz hinzugefügt.

5 Vgl. Abbildung 1 und Anhang 1.

6 RL 2006/123/EG des Europäischen Parlaments und des Rates v. 12.12.2006 über Dienstleistungen im Binnenmarkt, ABl. EU 2006 Nr. L 376 S. 36.

7 Vgl. Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 3 RL 2006/123/EG.

8 Vgl. Art. 2 Abs. 1 RL 2006/123/EG.

9 Vgl. Art. 16 Abs. 1 Unterabs. 1 RL 2006/123/EG.

10 Angaben der Europäischen Kommission.

11 Der Begriff „sonstige Leistung“ im deutschen Umsatzsteuerrecht und der Begriff „Dienstleistung“ in der MwStSystRL sind identisch.

12 Sechste EG-RL 77/388/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern v. 17.05.1977, ABl. EG 1977 Nr. L 145, S. 1.

13 In Deutschland umgesetzt durch § 1 Abs. 1 Nr.1 UStG: Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: ...sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt.

14 Vgl. Stellungnahme des Europäischen Wirtschafts- und Sozialausschuss (EWSA) zum Richtlinienvorschlag KOM (2005) 334 zur Änderung der RL 77/388/EWG bezüglich des Ortes der Dienstleistung, ABl. EU 2006 Nr. C 49 S. 39: „Babylonische Sprachverwirrung ist das Ende von gemeinsamem Handel und gemeinsamen Märkten. Die Anwendung eines vereinheitlichten Rechts setzt voraus, dass hinsichtlich der Definition dieses Rechts Übereinstimmung besteht“.

15 Hier muss der EuGH Klarheit schaffen.

16 Vgl. Art. 6 Abs. 3 Zweite EG-RL 67/228/EWG des Rates v. 11.04.1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems, ABl. EG 1967 S. 1303.

17 Vgl. entsprechend § 3a Abs. 1 UStG in Deutschland.

18 Vgl. Nieskens, UR 2/2006, S. 99.

19 KOM (2000) 348 , Strategie zur Verbesserung der Funktionsweise des MwSt-Systems im Binnenmarkt, unter http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/site/de/com/2000/com2000_0348de01.pdf [letzter Zugriff: 15.05.2007]. Diese Strategie zielte auf die Erarbeitung eines Aktionsprogramms zur Verwirklichung vier wesentlicher Ziele ab: Vereinfachung, Modernisierung und einheitlichere Anwendung der bestehenden Regelungen, Verbesserung der Verwaltungszusammenarbeit.

20 RL 2002/38/EG des Rates vom 07.05.2002 zur Änderung und vorübergehenden Änderung der RL 77/388/EWG bezüglich der mehrwertsteuerlichen Behandlung der Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen sowie bestimmter elektronisch erbrachter Dienstleistungen, ABl. EG 2002 Nr. L 128 S. 41.

21 KOM (2000) 348, S. 15.

22 KOM (2003) 822, ABl. EU 2004 Nr. C 96 S. 36.

23 KOM (2005) 334, ABl. EU 2006 Nr. C 49 S. 39.

24 KOM (2004) 728, ABl. EU 2005 Nr. C 24 S. 10.

25 Vgl. Lohse, Die Rechtsprechung des EuGH zur 6. EG-RL, S. 37.

26 Vgl. Art. 25 der MwStSystRL [Art. 6 Abs. 1 Sechste EG-RL].

27 EuGH, Urteil v. 29.02.1996, Rs. C-215/94, Mohr, UR 1996 S. 120.

28 EuGH, Urteil v. 29.02.1996, a.a.O., Rz. 20.

29 EuGH, Urteil v. 29.02.1996, a.a.O., Rz. 22.

30 EuGH, Urteil v. 29.02.1996, a.a.O., Rz. 21.

31 EuGH, Urteil v. 18.12.1997, Rs. C-384/95, Landboden-Agrardienste GmbH & Co. KG, UR 1998 S. 104.

32 EuGH, Urteil v. 18.12.1997, a.a.O., Rz. 2.

33 EuGH, Urteil v. 18.12.1997, a.a.O., Rz. 21.

34 EuGH, Urteil v. 18.12.1997, a.a.O., Rz. 20.

35 EuGH, Urteil v. 18.12.1997, a.a.O., Rz. 23.