Diplomarbeit

zur Erlangung des Grades eines Diplom-Wirtschaftsjuristen (FH)

am Institut Wirtschaftsrecht

der Leuphana Universität Lüneburg

Thema:

Besteuerung grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen im Wandel

- Unter Berücksichtigung der Neuregelungen und Auswirkungen

durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008,

dem Entwurf einer Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlagV-E) und

dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der

Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher

Vorschriften (SEStEG) -

Eingereicht von:

Marc Dieck

Lüneburg, 14.01.2008

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Inhaltsverzeichnis

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Inhaltsverzeichnis

Inhaltsverzeichnis I

Abkürzungsverzeichnis IV

1. Einleitung 1

2. Begriff und Motive für Funktionsverlagerungen 3

2.1. Dispositionsfreiheit der Unternehmen 3

2.2. Begriff der Funktionsverlagerung 3

2.3. Motive für Funktionsverlagerungen 5

2.3.1. Außersteuerliche Gründe 5

2.3.2. Steuerliche Gründe 6

2.4. Steuerliche Relevanz von Funktionsverlagerungen 6

3. Funktionsverlagerungen im Einheitsunternehmen und int. Konzern 8

3.1. Verlagerungsvorgänge 8

3.1.1. Verlagerung eines Teilbetriebs 9

3.1.2. Übertragung und Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern 10

3.1.3. Geschäftswert 11

3.1.4. Zivilrechtliche Ansprüche 12

3.1.5. Geschäftschancen 13

3.1.5.1. Definition der Geschäftschance 14

3.1.5.2. Geschäftschance als (immaterielles) Wirtschaftsgut 16

3.1.5.3. Fazit 17

3.2. Funktionsverlagerung im grenzüberschreitenden Einheitsunternehmen 18

3.2.1. Steuerpflicht der Betriebsstätteneinkünfte 18

3.2.2. Begründung einer Betriebsstätte 20

3.2.3. Einkünfte und Vermögensabgrenzung 23

3.2.3.1. Einkunftsabgrenzung bei Funktionsverlagerung 24

3.2.3.2. Entstrickung gem. § 4 Abs. 1 S. 3 EStG 26

3.2.3.3. Entstrickung gem. § 12 Abs. 1 KStG 29

3.3. Funktionsverlagerung im internationalen Konzern 29

3.3.1. Ansatz- und Korrekturmöglichkeiten 30

3.3.1.1. Verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG) 31

3.3.1.2. Verdeckte Einlage (§ 6 Abs. 6 S. 2 EStG) 33

3.3.1.3. § 1 AStG a. F. 35

3.3.1.4. Das Konkurrenzverhältnis der Korrekturvorschriften

untereinander 38

3.3.1.5. Korrektur nach Art. 9 OECD-MA 40

3.3.2. Fremdvergleichsgrundsatz 41

3.3.3. Verrechnungspreismethoden 42

3.3.3.1. Standardmethoden 42

3.3.3.2. Transaktionsbezogene Schätzungsmethoden 43

3.3.4. Methodenwahl 44

4. Funktionsverlagerungen nach dem UntStRefG 2008 und der FVerlagV-E

45

4.1. § 1 Abs. 1 AStG n. F 46

4.1.1. Verrechnungspreis 47

4.1.2. Fremdvergleichsgrundsatz (§ 1 Abs. 1 AStG n. F.) 48

I

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Inhaltsverzeichnis

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4.1.3. Vergleich zu Art. 9 OECD-MA 49

4.1.4. Konkurrenzregelung § 1 Abs. 1 S. 3 AStG n. F. 50

4.2. Gesetzessystematik zur Funktionsverlagerung 52

4.3. Definition der Funktionsverlagerung 54

4.3.1. Abgrenzung zum steuerlichen Teilbetrieb 55

4.3.2. Vorliegen einer Funktionsverlagerung 57

4.3.3. Ausgestaltungsformen von Funktionsverlagerungen 59

4.3.4. Funktionsverdoppelung 60

4.4. Ermittlung des Verrechnungspreises gem. § 1 Abs. 3 S. 1 bis 4 AStG n. F.

62

4.5. Das Transferpaket 65

4.5.1. Einzelbewertung nach HGB und IFRS 65

4.5.2. Definition des Transferpakets 67

4.5.3. Bewertung des Transferpakets 68

4.5.3.1. Hypothetischer Fremdvergleich 69

4.5.3.2. Gewinnpotenzial 69

4.5.3.2.1. Begriff des Gewinnpotenzials 69

4.5.3.2.2. Synergieeffekte als Teil des Gewinnpotenzials 71

4.5.3.2.3. Der Geschäftswert als Teil des Gewinnpotenzials 72

4.5.3.3. Ermittlung des Einigungsbereiches 73

4.5.3.4. Fazit 77

4.5.4. Einzelbewertung gem. § 1 Abs. 3 S. 10 AStG n. F. (Escape-Klausel) 78

4.6. Nachträgliche Preisanpassung 81

4.6.1. Bisherige Meinung der Finanzverwaltung 81

4.6.2. Anwendungsvoraussetzungen des § 1 Abs. 3 S. 11 AStG n. F. 82

4.6.2.1. Erhebliche Abweichungen 83

4.6.2.2. Preisanpassungsklauseln zwischen fremden Dritten 85

4.6.2.3. Lizenzierungen 86

4.6.3. Folgen gem. § 1 Abs. 3 S. 12 AStG n. F. 87

4.6.3.1. Anpassung im Falle des § 3 Abs. 1 S. 1 FVerlagV-E 88

4.6.3.2. Anpassung im Falle des § 3 Abs. 1 S. 3 FVerlagV-E 90

4.6.4. Auswirkungen der nachträglichen Preisanpassung 91

4.6.5. Internationaler Kontext 92

4.6.5. Gestaltung von Preisanpassungsklauseln zwischen nahe stehenden

Personen 92

4.7. Übertragung vs. Lizenzierung 94

4.7.1. Übertragung 95

4.7.2. Lizenzierung (Nutzungsüberlassung) 96

4.7.3. Fazit 96

4.8. Änderungen der Dokumentationsvorschriften 97

4.8.1. Außergewöhnliche Geschäftsvorfälle 97

4.8.2. Verkürzung der Vorlagefrist 98

4.8.3. Sanktionsverschärfungen 98

4.8.4. Konsequenzen für Funktionsverlagerungen 99

5. Verfassungs- und EG-rechtliche Bedenken 101

5.1. Einstufung im System der Normenhierarchie 101

5.2. Entwurf der Funktionsverlagerungsverordnung 102

5.3. Europarechtliche Bedenken zu § 1 AStG n. F. 103

6. Gestaltungsmöglichkeiten 107

7. Alternativer Formulierungsvorschlag zu § 1 AStG n. F. 108

II

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Inhaltsverzeichnis

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8. Zusammenfassung 112

English Summary 114

Anhang 115

Literaturverzeichnis X

Rechtsprechungsverzeichnis XXX

Verzeichnis der sonstigen Rechtsquellen XXXIV

III

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Abkürzungsverzeichnis

________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Abkürzungsverzeichnis

A

Abschnitt

a.

A.

anderer

Ansicht

a.

F.

alte

Fassung

a.a.O.

am

angegebenen

Ort

Abs.

Absatz

abzgl.

abzüglich

AG

Die

Aktiengesellschaft

Akt.

Akte

AktG

Aktiengesetz

Anm.

Anmerkung

AO

Abgabenordnung

Art.

Artikel

AStG

Außensteuergesetz

Aufl.

Auflage

BayObLG

Bayrisches

Oberstes

Landesgericht

BB

Betriebsberater

BC

Bilanzbuchhalter

und

Controller

BDI

Bundesverband

der

deutschen

Industrie

BewG

Bewertungsgesetz

Bez.

Bezeichnung

BFH

Bundesfinanzhof

BFH/NV Sammlung

amtlich

nicht

veröffentlichter Entschei-

dungen des Bundesfinanzhofs

BGB

Bürgerliches

Gesetzbuch

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BMF

Bundesministerium

der

Finanzen

BR-Drs. Bundesratsdrucksache

Bsp.

Beispiel

BStBK

Bundessteuerberaterkammer

BStBl.

Bundessteuerblatt

BT-Drs. Bundestagsdrucksache

bzgl.

bezüglich

bzw.

beziehungsweise

IV

---

Abkürzungsverzeichnis

________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

C.

Case

d.

b.

das

bedeutet

d.

h.

das

heißt

dahing. dahingehend

DB

Der

Betrieb

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

dergl.

dergleichen

ders.

derselbe

dies.

dieselben

DK

Der

Konzern

DStR

Deutsches

Steuerrecht

EFG

Entscheidungen

der

Finanzgerichte

EG

Europäische

Gemeinschaft

EGV

EG-Vertrag

EK

Eigenkapital

engl.

englisch/englische/englischer

ESTB

Ertragsteuerberater

EStG

Einkommensteuergesetz

EStH

Einkommensteuerhinweise

EStR

Einkommensteuerrichtlinie

EU

Europäische

Union

EuGH

Europäischer

Gerichtshof

EuGHE Entscheidungssammlung

des

EuGH

f.

folgende

ff.

fortfolgende

FG

Finanzgericht

Fn.

Fußnote

FN-IDW

Fachnachrichten des Instituts der Wirtschaftsprüfer

FR

Finanzrundschau

FS

Festschrift

FTA

Foreign

Tax

Act

FVerlagV

Funktionsverlagerungsverordnung

FVerlagV-E

Entwurf

einer

Funktionsverlagerungsverordnung

GAufzV Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung

V

---

Abkürzungsverzeichnis

________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

GE

Geldeinheiten

gem.

gemäß

gesetzl. gesetzlich/gesetzliche

GG

Grundgesetz

ggü.

gegenüber

GmbH

Gesellschaft

mit beschränkter Haftung

GmbHG

Gesetz betreffend der Gesellschaft mit beschränkter

Haftung

GmbHR GmbH-Rundschau

GmbHStB

GmbH-Steuerberater

GoB

Grundsätze

ordnungsmäßiger

Buchführung

H

Hilfe

h.

M.

herrschende

Meinung

HGB

Handelsgesetzbuch

Hrsg.

Herausgeber

Hs.

Halbsatz

i. d. R.

in der Regel

i. H. v.

in Höhe von

int.

International/internationalen

i. S. d.

im Sinne des/der

i.

V.

m. in

Verbindung

mit

IAS

International

Accounting

Standards

IDW

Institut

der

Wirtschaftsprüfer

IDW-FN

IDW-Fachnachrichten

IFRS

International

Financial

Reporting

Standards

insb.

insbesondere

IStR

Internationales

Steuerrecht

ITL

International

Tax

Law

IWB

Internationale

Wirtschaftsbriefe

JbFfSt

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht

KfH

Kammer

für

Handelssachen

KStG

Körperschaftsteuergesetz

KStR

Körperschaftsteuerrichtlinie

LG

Landgericht

VI

---

Abkürzungsverzeichnis

________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

m.

E.

meines

Erachtens

m. M. n.

meiner Meinung nach

m. w. N.

mit weiteren Nachweisen

MA

Musterabkommen

MünchKomm

Münchener

Kommentar

n.

F.

neue

Fassung

Nr.

Nummer

NWB

Neue

Wirtschafts-Briefe

o.

a.

oben

angegebenen

o.

g.

oben

genannte/oben

genannten

OECD

Organisation for Economic Cooperation and Devel-

opment

OECD-MA

OECD-Musterabkommen

OECD-RL

OECD-Richtlinie

OLG

Oberlandesgericht

PIStB

Praxis

internationale

Steuerberatung

PWC

PriceWaterhouseCoopers

RFH

Reichsfinanzhof

RIW

Recht

der

internationalen

Wirtschaft

Rn.

Randnummer

Rs.

Rechtssache

Rspr.

Rechtsprechung

Rz.

Randziffer

S.

Satz

s.

E.

seines

Erachtens

SAM

Steueranwalts-Magazin

SEStEG

Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Ein-

führung der Europäischen Gesellschaft und zur Än-

derung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften

sog.

so

genanntes

Stbg

Die

Steuerberatung

StbJb

Steuerberaterjahrbuch

StBp

Die

Steuerliche

Betriebsprüfung

StC

Steuerconsultant

VII

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Abkürzungsverzeichnis

________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

StJ

Steuerjournal

StuB

Steuern

und

Bilanzen

Tz.

Textziffer

u.

und

u.

a.

unter

anderen

u.

U.

unter

Umständen

UmwStG

Umwandlungsteuergesetz

UN

United

Nations

UN-MA UN-Musterabkommen

UnStRefG

Unternehmensteuerreformgesetz

US

Vereinigte

Staaten

v.

vom

vE

verdeckte

Einlage

vGA

verdeckte

Gewinnausschüttung

vGAs

verdeckte

Gewinnausschüttungen

v.

von/vom

Vgl.

Vergleiche

vs.

versus

wg.

wegen

WPg

Die

Wirtschaftsprüfung

z.

B.

zum

Beispiel

ZHR

Zeitschrift für das Gesamte Handels- und Wirt-

schaftsrecht

z. T.

zum Teil

zzgl.

zuzüglich

VIII

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1. Einleitung

________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

1. Einleitung

Die wirtschaftliche Verflechtung deutscher Unternehmen mit ausländischen

nimmt im Zuge der Globalisierung seit Jahren zu. Dies ist zum großen Teil auf

betriebswirtschaftliche Erfordernisse (z. B. Personalrationalisierung, Marktnähe,

Zentralisierung der Logistik) zurückzuführen, die der globale Wettbewerb mit

sich bringt. Immer häufiger werden Aufgaben unternehmensintern über Länder-

grenzen hinweg aufgeteilt und so internationalisiert. Mit der Unternehmensteuer-

reform 20081 versuchen Gesetzgeber und Finanzverwaltung das deutsche Steuer-

recht dieser Dynamik anzupassen, denn aus Sicht der Finanzverwaltung birgt jede

grenzüberschreitende Verlagerung betrieblicher Funktionen in das Ausland die

Gefahr, Steuersubstrat zu verlieren. Hierbei kodifiziert der Gesetzgeber nicht alle

spezifischen Regelungen, sondern setzt auf eine für ihn bewährte - jedoch auf-

grund der Normenhierarchie kritisch zu beurteilende - ,,Triade" aus Gesetz (§ 1

AStG), Rechtsverordnung ,,Funktionsverlagerungsverordnung; FVerlagV2" und

einer Richtlinie ,,Verwaltungsgrundsätze Funktionsverlagerung3". Die Verord-

nung und Richtlinie befinden sich derzeit noch im Entwurfsstadium, wobei sie

den Regelungsbereich des § 1 AStG n. F. erweitern bzw. verschärfen. Gem. § 1

Abs. 1 AStG a. F. unterliegt die Verlagerung materieller und immaterieller Wirt-

schaftsgüter an nahe stehende Personen im Ausland bereits heute dem Maßstab

des Fremdvergleichs. Wird dieser Maßstab nicht eingehalten, so kommt es zu

Gewinnkorrekturen. Durch die Unternehmensteuerreform 2008 bringen Gesetz-

geber und Finanzverwaltung mit der Funktionsverlagerung eine neue Art von Ge-

schäftsvorfall in das Außensteuerrecht. Die Regelungen zu Funktionsverlagerun-

gen sollen dazu beitragen, die Besteuerung in Deutschland geschaffener Werte

sicherzustellen, wenn Geschäftschancen ins Ausland verlagert werden.4

Technisch setzt der Gesetzgeber mit der Neufassung des § 1 Abs. 1 und 3 AStG

auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung an, also dem Fremdvergleich.5 Neben

dem bewährten Grundsatz des Fremdvergleichs (konkreter Fremdvergleich) wird

der hypothetische Fremdvergleich in das Gesetz aufgenommen. Der Gesetzgeber

1 Unternehmensteuerreformgesetz 2008, BGBl. I 2007, 1912.

2 Hier basierend auf dem Entwurf zur FVerlagV v. 04.06.2007.

3 Die Richtlinie lag zum Zeitpunkt der Fertigstellung dieser Arbeit noch nicht vor.

4 Vgl. Begründung des Regierungsentwurfs zu § 1 AStG n. F., BR-Drs. 220/07, S. 141.

5 Vgl.

Jenzen

, NWB 2007, Fach 2, 9419, 9421.

1

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