Projekthausarbeit im Studiengang MBA für Finanzdienstleister

Zielkonflikte zwischen Handels- und Steuerbilanzpolitik
(The conflict of objectives between commercial balance sheet and tax balance sheet policies)

Bearbeiter:

Thomas Bleisteiner

Abgabetermin: 10.09.2001

INHALTSVERZEICHNIS

Abbildungsverzeichnis ... V
Abkürzungsverzeichnis ... .VI

1 Einleitung ... 1
    1.1 Vorbemerkungen zum Thema ... 1

2 Die Zielsetzungen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz ... 3
    2.1 Problemstellung und Definition ... 3
    2.2 Unterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz ... 5
        2.2.1 Die unterschiedlichen Aufgaben von Handels- und Steuerbilanz ... 5
        2.2.2 Die Handelsbilanz ... 5
        2.2.3 Die Steuerbilanz ... 4
    2.3 Hauptziele der Bilanzpolitik ... 6
    2.4 Notwendigkeit und Methoden der Steuerbilanzpolitik ... 12

3 Die Steuerbilanz als abgeleitete Handelsbilanz ... 13
    3.1 Motive für die Maßgeblichkeit ... 13
    3.2 Aufgabe der Maßgeblichkeit ... 15
    3.3 Umgekehrte Maßgeblichkeit ... 16
    3.4 Kritische Würdigung ... 18

4 Jahresabschlußpolitische Maßnahmen bei ausgewählten Subzielen ... 19
    4.1 Ausweis eines hohen Gewinns, Vermögens und Eigenkapitals ... 19
    4.2 Maßnahmen zur Erreichung einer maximalen steuerlichen
    Gewinnachverlagerung ... 20
    4.3 Aktionsparameter zur Realisierung der Ziele der Bilanzpolitik i. e. S. ... 21
    4.4 Maßnahmen vor dem Bilanzstichtag ... 22
    4.5 Maßnahmen nach dem Bilanzstichtag ... 24

5 Zielkonflikte bilanzpolitischer Aktivitäten ... 24
    5.1 Definition ... 24
        5.1.1 Die Aktivierung der Herstellungskosten als Mittel der Handels-
        und/oder Steuerbilanzpolitik ... 26
        5.1.2 Sofortabschreibung für geringwertige Wirtschaftsgüter ... 29
            5.1.2.1 Bedeutung der Sofortabschreibung ... 29
            5.1.2.2 Bedeutung in der Handelsbilanz ... 31
        5.1.3 Teilwertabschreibungen ... 31
    5.2 Rücklagepolitische Maßnahmen ... 32
        5.2.1 Rücklagen ... 32
        5.2.2 Definition ... 32
        5.2.3 Möglichkeiten zur Bildung stiller Rücklagen ... 33
        5.2.4 Ansparrücklage ... 34
            5.2.4.1 Allgemeines ... 34
            5.2.4.2 Voraussetzungen der Ansparrücklage ... 35
            5.2.4.3 Auflösung der Rücklage und Gewinnzuschlag ... 36
    5.3 Rückstellungsbildung in Handels- und Steuerbilanz ... 36
        5.3.1 Problemstellung ... 36
        5.3.2 Erläuterungen zum Rückstellungsbegriff ... 36
        5.3.3 Passivierungskriterien für Rückstellungen ... 37
        5.3.4 Bewertung von Rückstellungen ... 37
        5.3.5 Ansatznormen, die das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002
        für Rückstellungen vorsieht ... 38

6 Zusammenfassende Würdigung und Ausblick ... 38

Literaturverzeichnis ... 41

1 Einleitung
In dieser Arbeit werden die Zielkonflikte zwischen Handels- und Steuerbilanzpolitik behandelt. Bereits in der Einleitung möchte ich kurz und allgemein auf die Themen Bilanzadressaten sowie Ziele und Zwecke der Bilanzpolitik eingehen. Als erstes werden danach die Ziele der Handels- und Steuerbilanzpoltik vertiefend besprochen und danach die Steuerbilanz  als abgeleitete Handelsbilanz betrachtet. Nach dem einiges zu jahresabschlusspolitischen Maßnahmen bei ausgewählten Subzielen besprochen wurde, wird der Autor die Zielkonflikte bilanzpolitischer Aktivitäten behandeln. Es werden einige Begriffe geklärt, sowie die Einordnung in die Bilanzen besprochen. Am Schluss der Arbeit wird der Autor eine kurze Zusammenfassung sowie einen Ausblick geben.

1.1 Vorbemerkungen zum Thema
Seit einigen Jahren scheint sich die Richtung der Jahresabschlusspolitik dergestalt geändert zu haben, dass anstelle der Bildung stiller Reserven die „Verschönerung“ der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Vordergrund des Interesses steht.¹ “Die Bilanzpolitik (synonym: Jahresabschlusspolitik) ist Teil der Unternehmenspolitik und beinhaltet die unter dem Blickwinkel der (übergeordneten) Unternehmensziele strukturierte Gesamtheit von Maßnahmen zur Gestaltung des Jahresabschlusses unter Wahrung des vorgegebenen rechtlichen Rahmens“.² Somit gehören zur Bilanzpolitik auch alle legalen bilanzpolitischen Maßnahmen die getroffen werden, um die Bilanz so zu gestalten, das die Bilanzadressaten in ihrem Verhalten und Urteil positiv beeinflusst werden. Insofern ist die Bilanzpolitik stark zweckorientiert, denn Art, Umfang und Inhalt der Bilanzpolitik sind stets abhängig von den Zielsetzungen, die der Bilanzierende verfolgt.³ Als Bilanzadressaten können dabei genannt werden:

a) der Fiskus, als Empfänger der Steuerbilanz,
b) die Eigenkapitalgeber (insbesondere bei Kapitalgesellschaften) und ihr Verhalten (u. a. Ausschüttungspolitik, Eigenkapitalbeschaffungspolitik),
c) die interessierte Öffentlichkeit (Publizitätspolitik),
d) die Unternehmensleitung selbst,
e) die Aufsichtsorgane (Wirtschaftsprüfer, Aufsichtsrat),
f) die Fremdkapitalgeber (Gläubiger, insbes. Kreditinstitute),
g) die verbundenen Unternehmen (z.B. Beteiligungsunternehmen).

Für alle ist die Bilanz Instrument zur Erfüllung bestimmter Ziele. Die Kenntnis der Ziele und Zwecke der Bilanzierung erklärt die Bedeutung von Bilanzierungsnormen und die bei der Anwendung bestehenden Absichten sowie die dabei ggf. auftretenden Konflikte.

Das Bestreben, die Bemessungsgrundlagen der Erfolgsbesteuerung möglichst niedrig zu halten, geht dabei eher nicht konform mit dem Bemühen, z.B. Eigenkapitalgeber für eine Kapitalerhöhung zu gewinnen, da diese in der Regel an einem höheren Erfolgsausweis interessiert sind. Die Informationspolitik gegenüber Dritten kann beispielsweise eine andere Bewertungspolitik erfordern als der gewünschte Gewinnausweis gegenüber dem Finanzamt. Es gibt natürlich noch mehr Adressaten, die durch einen höheren Erfolgsausweis im Sinne des bilanzierenden Unternehmens positiv beeinflusst werden sollen (z.B. die Wirtschaftspresse), so dass anhand dieser Ausführungen bereits deutlich wird, wie sehr Bilanzpolitik zahlreichen Zielkonflikten unterliegt und das die Unternehmensleitung hier frühzeitig, zielgerichtet und unternehmensindividuell koordinieren muß.⁵ In diesem Sinne ist eine Gestaltung der Handelsbilanz in derlei Weise möglich, das z.B. bestimmte Positionen (etwas die Höhe des Eigenkapitals) angehoben werden, oder auf die Einhaltung bzw. Verbesserung von Bilanzrelationen (Verschuldungsgrad, Anlagenintensität usw.) geachtet wird.⁶ Die Ertragssteuerbilanz verfolgt dagegen fiskalische, sowie wirtschafts- und sozialpolitische Zwecke⁷. Die Inanspruchnahme wirtschafts- und sozialpolitisch motivierter Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte in der Steuerbilanz ist an eine kungruente Vorgehensweise in der Handelsbilanz zu binden. Aus diesem Gedanken hat sich der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit entwickelt⁸. Eine rechtsformspezifische Ausgestaltung der bilanzpolitischen Maßnahmen basiert auf den unterschiedlichen gesellschaftsrechtlichen Konstruktionen von Nichtkapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften. Bei Nichtkapitalgesellschaften dominiert der Gläubigerschutzgedanke.⁹ Bei Kapitalgesellschaften hat dagegen aufgrund der Haftungsbeschränkung und der gespaltenen Unternehmerfunktion ein Ausgleich zwischen der Ausschüttungsgegrenzung im Gläubigerinteresse und den Gewinnansprüchen der Minderheitsaktionäre zu erfolgen¹⁰. Da jedoch bei der Gestaltung des Jahresabschlusses ein umfangreiches Spektrum sowohl handelsrechtlicher als auch steuerlicher Gestaltungsalternativen zur Verfügung steht, das von den Unternehmensträgern zielgerichtet eingesetzt werden kann, hat der Jahresabschluß nicht nur den Charakter einer Erfolgsermittlungs- und Informationsrechnung, sondern auch einer Entscheidungsrechnung.¹¹ Mithin ist der Jahresabschluß aus der Sicht der Koalitionstheorie ein unternehmensexternes Informationsinstrument, das den Koalitionsteilnehmern “Informationen über den Erreichungsgrad ihrer finanziellen Zielvorstellungen...liefern soll.“¹² In diesem Zusammenhang kommt der Jahresabschlusspolitik die Aufgabe zu, unter Berücksichtigung der in der Theorie gewonnenen Erkenntnisse, den Jahresabschluß so zu gestalten, dass die unternehmerischen Zielsetzungen optimal erreicht werden können. In diesen Bereich fällt in erster Linie die Durchsetzung finanz- und publizitätspolitischer Ziele.¹³ Durch die mit der Einführung der Bilanzrichtlinien-Gesetzes¹⁴ verbundene detailliertere und strengere Normierung des Bilanzrechtes sind die Möglichkeiten der sachverhaltabbildenden Jahresabschlusspolitik insbesondere für Kapitalgesellschaften in zum Teil nicht unerheblichem Maße eingeschränkt worden.¹⁵

[...]

1 Vgl. Bigge (1983), S. 2529.
2 Hahn, H. (1993), S. 272.
3 Vgl. Hilke (2000), S. 11.
4 Vgl. auch Bitz/Schneeloch/Wittstock (2000), S. 26 – 39.
5 Vgl. auch Hahn, H. (1993), S. 272.
6 Vgl. Hilke (2000), S. 11.
7 Vgl. Jacobs (1971), S. 64.
8 Vgl. Mathiak (1987), S. 86f.
9 Vgl. hierzu aber Leffson (1987), S. 84 – 88.
10 Vgl. Kupsch (1992), in Hofbauer/Kupsch, BHR, Einführung B3, Rn. 161; Moxter (1984), S. 93, 100, 157.
11 Vgl. Freidank (1990), S. 6
12 Coennenberg, A. (1992), S. 739
13 Vgl. Wöhe (1977), S. 218; ders., (1992), S. 53.
14 Gesetz zur Durchführung der Vierten , Siebten und Achten Richtlinie es Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordination des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz), BGBI. I 1985, S. 2355.
15 Vgl. Kropff (1983), S. 189.