DAS PROBLEM DER MAßGEBLICHKEIT DER HANDELS- FÜR DIE

STEUERBILANZ IM LICHTE DER WACHSENDEN BEDEUTUNG

DER IFRS

SEMINARARBEIT

vorgelegt von

André Hintz

9. Fachsemester, Studiengang VWL (Diplom)

Humboldt Universität zu Berlin

Wirtschaftswissenschaftliche Fakultät

Institut für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre

Glienicke Nordbahn, 25. Oktober 2007

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INHALTSVERZEICHNIS

INHALTSVERZEICHNIS ______________________________________________ 2

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS __________________________________________ 3

1. EINLEITUNG ___________________________________________________ 4

2. EIN VERGLEICH DER ZWECKE DER STEUER-, HANDELSBILANZ UND IFRS ______ 5

3. INTERNATIONALISIERUNG DER DEUTSCHEN RECHNUNGSLEGUNG_____________ 7

4. IFRS ALS GRUNDLAGE FÜR DIE STEUERBILANZ ________________________ 10

4.1 Grundprinzipien _______________________________________________________ 10

4.2 Realisations- und Imparitätsprinzip in den IFRS_______________________________ 13

4.2.1 Teilgewinnrealisation ________________________________________________ 13

4.2.2 Immaterielle Vermögenswerte_________________________________________ 15

4.2.3 Verbindlichkeiten und Rückstellungen___________________________________ 16

5. EINE EIGENSTÄNDIGE STEUERBILANZ? ______________________________ 17

ANHANG ______________________________________________________ 20

LITERATURVERZEICHNIS ___________________________________________ 21

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Abkürzungsverzeichnis

AktG Aktiengesetz,

letzte Änderung v. 21. 12. 2006 ­ BGBl. 2006 I S. 3332

BilMoG Bilanzmodernisierungsgesetz,

siehe Pressemitteilung BMJ, Literaturverzeichnis

BilReG Bilanzrechtsreformgesetz,

v. 04. 12. 2004 ­ BGBl. 2004 I S. 3166

BMJ

Bundministerium der Justiz

BT ­ Druck.

Bundestag ­ Drucksache

DIHK

Deutsche Industrie- und Handelskammer

EG Europäische

Gemeinschaft

EStG Einkommensteuergesetzt,

letzte Änderung v. 13. 12. 2006 ­ BGBl. 2006 I S. 2915

HGB Handelsgesetzbuch,

letzte Änderung v. 17. 11. 2006 ­ BGBl. 2006 I S. 2606

IAS

International Accounting Standard(s)

IASB

International Accounting Standards Board

IFRS Internationale

Financial Reporting Standard(s),

letzte Änderung siehe Anhang

IFRS RK

Rahmenkonzept der Internationale Financial Reporting Standards

KapAEG Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz,

v. 20. 04. 1998 ­ BGBl. 1998 I S. 707

SME

small and medium-sized entities,

(KMU = kleine und mittelgroße Unternehmen)

US ­ GAAP

United States ­ Generally Accepted Accounting Principles

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1. Einleitung

Seit über 100 Jahren1 gilt in Deutschland der Grundsatz der Maßgeblichkeit der

handelsrechtlichen Rechnungslegung für die steuerliche Rechnungslegung. Die

Zukunftsfähigkeit dieser Maßgeblichkeit steht aber seit genauso vielen Jahren im

Mittelpunkt der Diskussionen.

Die ,,Globalisierung (...) bietet der Welt heute viel mehr Chancen".2 Die zusam-

menwachsenden Finanzmärkte machen deutlich, dass einzelne nationale Rech-

nungslegungssysteme nicht aufrecht zu erhalten sind bzw. die Chancen genutzt werden

müssen, sich den Ansprüchen der globalisierten Welt anzupassen.

Die Europäische Union entschied sich dafür die Internationale Financial Reporting

Standards (IFRS, vormals International Accounting Standards, IAS) als Maßstab für die

externe Rechnungslegung zu nutzen.3 Das Ziel ist die Harmonisierung der

Rechnungslegungssysteme für kapitalmarktorientierte Unternehmen innerhalb der

Europäischen Union gewesen. Die Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse und die

Vereinfachung der grenzüberschreitenden Rechnungslegung sollte für europäische

Unternehmen hergestellt werden.

In Deutschland ist das Handelsgesetzbuch maßgebend für die externe Rech-

nungslegung, aber erkennbar ist der zunehmende Einfluss der internationalen Bi-

lanzierungsstandards. Kapitalmarktorientierte Gesellschaften aus der Europäischen

Union müssen bereits einen konsolidierten Abschluss aufgrund des § 315 a HGB nach

IFRS erstellen. Die veröffentlichten Eckpunkte zum geplanten Bilanz-

rechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG)4 zeigen die kommenden Schritte der Inter-

nationalisierung der handelsrechtlichen Rechnungslegung.

Die Konsequenzen für die Steuerbilanz sind unklar. Die Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1

EStG) bindet die Steuerbilanz an die Handelsbilanz. Es ist die Frage zu stellen, ob die

Maßgeblichkeit durch den zunehmenden Einfluss der IFRS noch aufrecht gehalten

werden kann oder ein eigenständiges Steuerbilanzrecht geschaffen werden muss.

1 Vgl. Stobbe, Thomas: Verknüpfung handels- u. steuerlicher Rechnungslegung, 1991, S. 21

2 Merkel, Angela: Eröffnungsrede in Davos, 24. 01. 2007

3 Vgl. KOM (2000) Nr. 359, S. 1

4 Vgl. Pressemittlung BMJ, 16.10.2007

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2. Ein Vergleich der Zwecke der Steuer-, Handelsbilanz
und IFRS

Unstrittig und eindeutig ist die Funktion der Steuerbilanz. ,,Einziger Adressat ... ist der

Fiskus".5 Die Ausweisung des Steuerbilanzgewinnes soll als Steuerbemes-

sungsgrundlage für die abzuführenden Ertragssteuern dienen. Eine objektive Ge-

winnermittlung soll zu einer Besteuerung nach Leistungsfähigkeit führen.

Handelsrechtlich ergeben sich mehrere Zwecke: zum einen die Informationslieferung an

die Bilanzadressaten und zum anderen die Ausschüttungsbemessungsgrundlage als

Gläubigerschutz und Gesellschafterschutz. Ziel sollte es sein den verschiedenen

Funktionen der Handelsbilanz durch ,,ein den tatsächlichen Verhältnissen

entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage"6 gerecht zu werden.

Die objektive Informationslieferung soll die Konflikte zwischen den beteiligten Parteien

(Anteilseigner, Kreditgeber, Arbeitnehmer, Kunden und Lieferanten) und der

Unternehmensleitung (Principal - Agent Problem durch asymmetrische Infor-

mationsverteilung) entschärfen.

Die Ausschüttungsbemessungsfunktion dient auf der einen Seite der Begrenzung der

Kapitalausschüttung nach oben (Gläubigerschutz) z.B. durch das Realisationsprinzip7

und auf der anderen Seite der Begrenzung der Kapitalausschüttung nach unten

(Gesellschafterschutz) z.B. durch die Mindestwertvorschriften.8

Die Rechnungslegung nach IFRS verfolgt ausschließlich den Zweck der Informa-

tionsfunktion. Ziel ist die informative Darstellung der ,,Vermögens-, Finanz- und

Ertragslage sowie Veränderungen in der Vermögens- und Finanzlage des Unter-

nehmens"9, aber ohne eine Ausschüttungsbemessungsfunktion zu erfüllen.

Erreicht wird diese Darstellung vielfach durch die Bewertung nach ,,fair values" oder

sogar durch die Ansetzung selbst geschaffener immaterieller Vermögenswerte unter

bestimmten Voraussetzungen10, um vorläufig nur einige Beispiele zu nennen, die in der

Literatur immer wieder kritisch betrachtet werden.11

Die unterschiedlichen Abschlussadressaten (Investoren, Arbeitsnehmer, Kreditgeber,

Lieferanten und andere Gläubiger, Kunden, Regierungen und ihre Institutionen sowie

5 Vgl. Coenenberg, Adolf u.a.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, S. 16

6 § 264 Abs. 2 S. 1 HGB

7 § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB

8 § 253 Abs. 1 HGB

9 IFRS RK 12

10 IAS 38.51ff.

11 Vgl. Heinrichs, Joachim: Bilanzgestützte Kapitalerhaltung, StuW 3/2005, S. 258

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