Die Prozesskostenrechnung, Darstellung und kritische Würdigung

1. Einführung in die Thematik und Aufbau der Ausführungen

Der durch steigenden Wettbewerbsdruck einsetzende Trend der vergangenen Jahrzehnte hin zu immer mehr Automatisierung¹ und Rationalisierung der Produktion hat dazu geführt, dass die den Kostenträgern direkt zurechenbaren Einzelkosten in den Mittelpunkt betrieblicher Kostensenkungsprogramme gerückt sind. Dadurch wurden in diesem Bereich erhebliche Kosteneinsparungen realisiert.

Wenig Beachtung fanden zunächst die Gemeinkosten aufgrund des wesentlich geringeren Automatisierungspotentials der indirekten Bereiche. Durch den höheren Automatisierungsgrad und die zunehmende Bedeutung von planenden, steuernden und überwachenden Tätigkeiten in den indirekten Leistungsbereichen wie z.B. Forschung und Entwicklung, Vertrieb oder Qualitätssicherung, stieg der Anteil der Gemeinkosten permanent an.² Um auch hier Kostendeckung zu erzielen, mussten die Gemeinkostenzuschlagssätze, durch die man versucht die Gemeinkosten den Kostenträgern verursachungsgerecht zuzurechnen, stetig erhöht werden. Aber Zuschlagssätze von mehreren hundert Prozent sind ein Indiz dafür, dass konventionelle Kostenrechnungsverfahren alleine nur begrenzt geeignet sind, die Kostensituation in modernen Unternehmen realitätsnah abzubilden. Mit zunehmender Unzufriedenheit entstanden Bemühungen neue Kostenrechnungssysteme zu konzipieren. Eines davon ist die Prozesskostenrechnung.

Ziel dieser Arbeit ist es dem Leser einen in sich schlüssigen Überblick über das Wesen der Prozesskostenrechnung zu geben. Aus diesem Grund wird insbesondere auf Ziele, Aufgaben und Einsatzbereiche der Prozesskostenrechnung eingegangen und im anschließenden Kapitel ihre Vorgehensweise beschrieben. Abschließend wird geprüft, ob die Prozesskostenrechnung die zu Beginn der Ausarbeitung an sie gestellten Anforderungen erfüllen kann. Auf die Unterschiede zwischen der deutschen und amerikanischen Variante der Prozesskostenrechnung, das Activity Based Costing, wird bewusst nicht näher eingegangen. Darüber hinaus wird auf die in der Literatur häufig vorzufindende Gegenüberstellung von Grenzplankostenrechnung und Prozesskostenrechnung verzichtet, da beide Kostenrechnungssysteme aufgrund ihrer unterschiedlichen Zielsetzungen nur begrenzt vergleichbar sind. Trotzdem wird die Grenzplankostenrechnung in einigen Kapiteln zur Illustration von ausgewählten Sachverhalten herangezogen.

2. Grundlagen der Prozesskostenrechnung

2.1 Entstehung

Die Grundgedanken der Prozesskostenrechnung sind keineswegs so neu, wie dies die in den letzten Jahren sehr heftige Diskussion zu diesem Thema vermuten lässt. Schon vor mehr als 25 Jahren erschienen erste Ansätze, welche die betrieblichen Aktivitäten in den Mittelpunkt der Betrachtung stellten.³

Trotz dieser schon mehrere Jahre währenden Überlegungen dauerte es noch bis 1985, ehe die prozessorientierte Kostenrechnung auch auf ein breiteres Interesse stieß.⁴ Als bahnbrechender Denkanstoß gilt dabei der Aufsatz "The Hidden Factory" von Miller und Vollmann ⁵ . In ihm wird die große Bedeutung und kostenrechnerische Relevanz der indirekten Leistungsbereiche erstmals in aller Deutlichkeit in den Vordergrund gestellt.⁶

Weiterentwickelt wurde dieser Ansatz von den Amerikanern Cooper, Johnsen und Kaplan, welche durch eine Vielzahl individueller und gemeinsamer, zum Teil sehr grundlegender Veröffentlichungen, die Philosophie des Activity Based Costing (ABC) entwarfen. Horváth und Mayer modifizierten Ende der 80er Jahre das amerikanische Konzept für deutsche Kostenrechnungszwecke und nannten es Prozesskostenrechnung.⁷ Activity Based Costing und Prozesskostenrechnung sind also als zwei unterschiedliche Konzepte zu verstehen.⁸

2.2 Begriff und grundlegende Charakteristika

Der Inhalt des Begriffs der Prozesskostenrechnung hat sich in den letzten Jahren verändert. Zunächst als Instrument zur kostenrechnerischen Abbildung indirekter Bereiche von Produktionsunternehmen konzipiert, hat sich die Prozesskostenrechnung weiterentwickelt zu einem ,,Verfahren zur Planung, Steuerung und Verrechnung von Prozessen in Organisationen" (Mayer, R. 1998, S. 5) Sie ist ein Ansatz zur Beherrschung des immer weiter steigenden betrieblichen Gemeinkostenblocks. Mittlerweile gehört die Prozesskostenrechnung zu den Standardverfahren zur Abbildung von Prozessen in Dienstleistungs- und Handelsunternehmen, Banken und Versicherungen.⁹ In Ergänzung dazu sieht Remer die Prozesskostenrechnung nicht nur als reine Kostenerfassungs- und Kostenverrechnungsmethode, sondern vielmehr auch als ein Instrument zur Erkennung und Gestaltung der die Kosten verursachenden Faktoren.¹⁰

Die Möglichkeit, den Kostenträgern entsprechend ihrer tatsächlichen Inanspruchnahme von betrieblichen Prozessen die Gemeinkosten über prozessbezogene Bezugsgrößen zuzurechnen, ist der Kerngedanke der Prozesskostenrechnung. Mit anderen Worten versucht die Prozesskostenrechnung den Kalkulationsobjekten, in der Regel den jeweiligen Produkten, genau die Kosten der Aktivitäten oder internen Dienstleistungen zuzurechnen, die auch tatsächlich für diese Kostenträger erbracht oder in Anspruch genommen worden sind. Dies entspricht einer strikten Verfolgung des Verursachungsprinzips. Die Prozesskostenrechnung ist eine Vollkostenrechnung. Sie liefert die Informationsgrundlage der strategischen Entscheidungsfindung. Die Ausgestaltung der Prozesskostenrechnung als Teilkostenrechnung wird von einigen Autoren diskutiert, hat aber für die Unternehmenspraxis nur sehr geringe Bedeutung.¹¹ Die Prozesskostenrechnung ist kein völlig neues und eigenständiges Kostenrechnungssystem. Sie kann, wie die traditionelle Vollkostenrechnung auch, in die Bereiche Kostenarten-, -stellen und -trägerrechnung eingeteilt werden. Die Stellenrechnung erfüllt den Zweck der differenzierten Verrechnung der Gemeinkosten auf die Produkte. Die Einzelkosten werden in der Prozesskostenrechnung nicht berücksichtigt. Sie werden den Kostenträgern direkt zugerechnet. Eine der zentralen Neuerungen der Prozesskostenrechnung ist die kostenstellenübergreifende Betrachtung von Prozessen. Nach einer Tätigkeitsanalyse werden kostenstelleninterne Teilprozesse gebildet. Diese werden kostenstellenübergreifend zu Hauptprozessen, wie zum Beispiel Kundenreklamationen bearbeiten oder Material beschaffen verdichtet. Durch die Ausgestaltung als Plankostenrechnung ist es möglich, basierend auf den Prozessen, Abweichungsanalysen durchzuführen. Einigkeit herrscht unter den verschiedenen Autoren darüber, dass die Prozesskostenrechnung die bestehenden Kostenrechnungssysteme nicht ersetzen, sondern nur sinnvoll ergänzen kann, indem sie deren Mängel bei der Analyse und Verrechnung der Gemeinkosten kompensiert. Einer simultanen Anwendung verschiedener Kostenrechnungssysteme und der Prozesskostenrechnung steht grundsätzlich nichts im Wege.¹²

2.3 Strukturelemente des Prozessmodells

2.3.1 Prozessebenen

2.3.1.1 Prozessdefinition

,,Ein Prozess ist die Zusammenfassung logisch zusammenhängender Arbeitsschritte, die einen bestimmten Input in einen bestimmten Output transferieren." (Remer, D. 1998, S. 66)

2.3.1.2 Tätigkeiten

Tätigkeiten ,,sind produktionsfaktorverzehrende Arbeitsvorgänge eines Mitarbeiters in einer Kostenstelle".¹³ Die Erfassung und Analyse der Tätigkeiten ist die grundlegende Voraussetzung der Prozesskostenrechnung. Die Begriffe Tätigkeit, Transaktion oder Aktivität werden synonym benutzt. In der Regel sind Tätigkeiten durch ein Verb gekennzeichnet wie beispielsweise im Bereich des Einkaufs ,,Angebote einholen", ,,Angebote bearbeiten" oder ,,Rechnungen prüfen".

2.3.1.3 Teilprozesse

Teilprozesse sind die in einer Kostenstelle logisch zusammengehörenden Tätigkeiten, die von einem oder mehreren Mitarbeitern durchgeführt werden können. Diese Tätigkeiten unterliegen demselben Kosteneinflussfaktor und können einem oder mehreren Hauptprozessen zugeordnet werden. Teilprozesse können hinsichtlich der Abhängigkeit ihres Arbeitsvolumens von der Leistungsmenge des indirekten Bereichs klassifiziert werden. Leistungsmengenneutrale (lmn) Prozesse wie beispielsweise Abteilungsleitung, Planung oder Organisation fallen unabhängig von der Leistungsmenge des indirekten Bereichs an. Diesen Teilprozessen fehlt ein Mengengerüst. Leistungsmengeninduzierte (lmi) Prozesse, die auch als repetitive Prozesse bezeichnet werden, verhalten sich variabel zu der in der Kostenstelle anfallenden Arbeitsmenge. Sie verursachen direkt prozessabhängige Kosten. Dies sei am Beispiel des Teilprozesses Eingangsrechnung prüfen und kontieren gezeigt. Dieser Prozess wiederholt sich mehrmals im Laufe einer Periode und kann deshalb der Kategorie der lmi Teilprozesse zugeordnet werden. Die Art und Anzahl der Teilprozessdurchführungen in den Kostenstellen wird durch Maßgrößen¹⁴ bestimmt.¹⁵

2.3.1.4 Hauptprozesse

Sachlich zusammengehörige Teilprozesse mehrerer Kostenstellen werden zu Hauptprozessen zusammengefasst. Ein Hauptprozess ist eine kostenstellenübergreifende Kette homogener Aktivitäten, welche demselben Kosteneinflussfaktor unterliegen. Für die Hauptprozesse werden die Prozesskosten ermittelt.¹⁶ Die zugehörigen Bezugsgrößen der Hauptprozesse sind die Kostentreiber.¹⁷

2.3.2 Maßgrößen und Kostentreiber

Die Maßgröße dient der Messung der Anzahl der Teilprozessdurchführungen in den Kostenstellen. Kostentreiber sind Zählgrößen für die Anzahl der kostenstellenübergreifenden Hauptprozessdurchführungen. Sie sind die kostenbeeinflussenden Größen eines Prozesses. Durch die Kostentreiber ist es möglich, die beanspruchten Ressourcen zu bestimmen und so die durch diesen Prozess verursachten Kosten zu messen. Maßgrößen und Kostentreiber müssen verständlich und einfach zu ermitteln sein. Sie werden in der Regel durch die Kostenstellenleiter und ihre Mitarbeiter in Absprache mit Fachkräften aus dem Controlling bestimmt.¹⁸

2.4 Ziele und Aufgaben der Prozesskostenrechnung

Die Planung, Steuerung und Kontrolle der betrieblichen Gemeinkosten sowie ihre Behandlung im Rahmen der Kalkulation stellen den Bezugspunkt der Ziele und Aufgaben der Prozesskostenrechnung dar. Die konkreten Ziele und die sich daraus ergebenden Aufgaben werden in der Literatur zwar unterschiedlich dargestellt,¹⁹ doch die Trennung der beiden Hauptbereiche Kalkulationsaufgaben und Managementaufgaben, hat sich weitgehend durchgesetzt. Aus diesen beiden Hauptaufgabengebieten ergeben sich eine Fülle von möglichen Unteraufgaben und Unterzielen. Diese nachfolgend aufgeführten Ziele können von einem Unternehmen nicht in ihrer Gesamtheit angestrebt und gleichzeitig realisiert werden. Vielmehr muß eine unternehmensspezifische Anpassung an die Managementziele vorgenommen werden.²⁰

Die Prozesskostenrechnung stellt Informationen für strategische, langfristige Entscheidungen bereit. Die möglichst verursachungsgerechte Gemeinkostenverrechnung auf die Kostenträger gilt als das Hauptziel im Rahmen der Kalkulation. Kalkulationsobjekte können aber nicht nur Produkte, sondern beispielsweise auch Aufträge, Regionen, Kunden oder Vertriebswege sein. So kann auch ein möglicherweise vorhandenes Informationsbedürfnis im Absatzbereich durch die Prozesskostenrechnung befriedigt werden. Gleichermaßen kann dadurch die Problematik der adäquaten Verrechnung interner Dienstleistungen beseitigt werden. Außerdem will die Prozesskostenrechnung auch zu einer Optimierung des Produktions- und Absatzprogramms beitragen. So ist es für die Unternehmensführung von großer Bedeutung Informationen über den Ergebnisbeitrag von Produkten oder Produktionsverfahren zu erhalten, um deren Wirtschaftlichkeit zu überprüfen. Die Unterstützung der Preispolitik gilt ebenfalls als Einsatzgebiet der Prozesskostenrechnung.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Im Rahmen der Managementaufgaben soll die Prozesskostenrechnung die Kostentransparenz der Abläufe in den betrieblichen Gemeinkostenbereichen steigern und zu einem effektiveren Gemeinkostenmanagement beitragen. In einem ersten Schritt werden die

Abb.1: Aufgabenfelder und Ziele der Prozesskostenrechnung

Quelle: Reckenfelderbäumer, M. (1998), S. 28 ergänzt um Gestaltungsmittel in eigener Darstellung.

unternehmensweiten Prozesse nach Art, Häufigkeit und Zusammenhang erfasst. Parallel dazu werden diesen Prozessen die entsprechenden Kosten zugerechnet. Darüber hinaus sollen diese Abläufe effizienter gestaltet werden. Eine kostenstellenübergreifende kontinuierliche Wirtschaftlichkeitskontrolle kann als weiterer Baustein implementiert werden. Durch die genaue Erfassung der in den Kostenstellen für die diversen Tätigkeiten anfallenden Kosten bietet sich ferner die Möglichkeit einer genaueren Überwachung und Steuerung der Kapazitätsauslastung. Auf diese Weise können der Kapazitäts- und Ressourceneinsatz aktivitätsorientiert gestaltet und mögliche Rationalisierungspotentiale aufgedeckt werden. Als weitere wichtige Aufgaben der Prozesskostenrechnung gelten die Aufdeckung betrieblicher Wettbewerbsvorteile oder auch -nachteile und die Überwindung von Schnittstellen zwischen verschiedenen Abteilungen oder Bereichen im Unternehmen. Letzteres soll durch die Kostenstellenunabhängigkeit der Prozesse und der damit verbundenen Reduktion stelleninternen Denkens gefördert werden.²¹ Abbildung 1 fasst die genannten Aufgabenfelder und Ziele zusammen.

2.5 Einsatzbereiche der Prozesskostenrechnung

Der ,,direkte Bereich" eines Unternehmens entspricht der Leistungserstellung im engeren Sinn, wie z.B. Teilefertigung und Montage. Bezeichnend für diesen Bereich ist die Vorgabe des Mengengerüsts durch Stücklisten und Arbeitspläne, so dass mit der flexiblen Plankostenrechnung auf Voll- und Grenzkostenbasis²² ausreichende Informationen bereitgestellt werden können.²³

Zum ,,indirekten Unternehmensbereich" gehören Aufgabenfelder und Bereiche wie die Forschung und Entwicklung, Beschaffung, Logistik, Arbeitsvorbereitung, Produktionsplanung und -steuerung, Qualitätssicherung, Auftragsabwicklung, Vertrieb, Versand oder Rechnungswesen.²⁴ Jeder dieser Bereciche verursacht Gemeinkosten. Die teilweise realitätsferne Verrechnung dieser Kosten anhand zu hoher Zuschlagssätze stellte einen großen Mangel traditioneller Kostenrechnungssysteme dar. Diesen versucht die Prozesskostenrechnung durch eine verursachungsgerechtere Verrechnung der Kosten auf die Kostenträger zu beheben. Besonders geeignet ist die Prozesskostenrechnung zur Verrechnung von Kosten, die durch Tätigkeiten repetitiver Art oder indirekte Tätigkeiten, die direkt der Leistungserstellung dienen, entstanden sind..²⁵ In Abbildung 2 wird der beschriebene Einsatzbereich der Prozesskostenrechnung nochmals graphisch dargestellt.²⁶

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.2: Abgrenzung des Einsatzgebiets der Prozesskostenrechnung

Quelle: Remer, D. (1998), S. 60.

Die Mehrzahl der Unternehmen nutzt die Prozesskostenrechnung als Ergänzung herkömmlicher Kostenrechnungssysteme, wie die (Grenz)-plankostenrechnung. Beleg dafür sind auch die Ergebnisse einer Umfrage unter 150 repräsentativ ausgewählten Unternehmen. Mehr als 90% der Unternehmen, welche die Prozesskostenrechnung bereits eingeführt haben oder einsetzen wollen, verstehen die Prozesskostenrechnung als nützliche Ergänzung zu traditionellen Kostenrechnungssystemen.²⁷

3. Die Vorgehensweise der Prozesskostenrechnung

3.1 Überblick über die Einführungs- und Ablaufschritte

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.3: Ablaufschritte der Prozesskostenrechnung

Quelle: Stoi, R. (1999), S. 26.

3.2 Festlegung der Unternehmensbereiche und Zielsetzungen

Falls sich Unternehmen für das Konzept der Prozesskostenrechnung entscheiden, muss als erster Schritt der relevante Unternehmensbereich bestimmt werden. Zum Zwecke der Erfahrungssammlung ist es sinnvoll die Prozesskostenrechnung zunächst nur in einem abgegrenzten Teil des Unternehmens anzuwenden. Dazu bieten sich Bereiche mit großem Kostenvolumen und undurchsichtigen Strukturen an, in denen schnell Erfolge erzielt werden können. Später kann die Prozesskostenrechnung flächendeckend auf alle Unternehmensbereiche ausgeweitet werden. Außerdem wird die Zielsetzung des Einführungsprojekts bestimmt. Mögliche Zielsetzungen sind Kostentransparenz, Planung der Gemeinkostenbereiche und prozessorientierte Kalkulation sein. Die Definition von Zielen ist notwendig, um die zu untersuchenden Bereiche und die Strukturierung der Prozesse daraus abzuleiten.²⁸

3.3 Ermittlung hypothetischer Hauptprozesse

Nachdem der Untersuchungsbereich und die Zielsetzung festgelegt sind, wird eine vorläufige Hauptprozessstruktur erarbeitet. Diese ist notwendig, um eine sinnvolle Teilprozesserhebung durchführen zu können. In Workshops werden mit den Abteilungs- und Bereichsleitern des Untersuchungsbereichs mögliche Hauptprozesse formuliert. Dabei sollte folgendes beachtet werden: Die Kostentreiber der Hauptprozesse müssen aus dem DV-System ableitbar sein. Hauptprozesse, die dem nicht entsprechen, sind im Ist mengenmäßig nicht erfassbar und damit ohne Aussagewert und zur Steuerung ungeeignet. Außerdem sollten die Hauptprozesse in der konzipierten Form zur Kalkulation und Ergebnisrechnung verwendet werden können, sofern dies der Zielsetzung entspricht.²⁹ Die Darstellung der vorstrukturierten Hauptprozesse kann mittels eines Arbeitsprozessbogens erfolgen.³⁰

3.4 Tätigkeitsanalyse und Teilprozessbildung

Nach der Festlegung der hypothetischen Hauptprozesse wird innerhalb des Untersuchungsbereichs analysiert, welche Tätigkeiten in den Kostenstellen im einzelnen ausgeführt werden. Theoretisch kann eine solche Tätigkeitsanalyse auf verschiedene Weisen erfolgen. Dokumentenanalyse, Befragungen, Selbstaufschreibungen oder Rückgriff auf bereits vorliegende Ergebnisse aus anderen Analysen sind besonders geeignete Erhebungsarten. In der Praxis wird die Tätigkeitsanalyse in der Regel in Form von Interviews mit den Kostenstellenverantwortlichen durchgeführt.³¹ Die ermittelten Tätigkeiten werden anschließend strukturiert und zu Teilprozessen werden zusammengefasst. Teilprozesse werden mittels Tätigkeits- und Hauptwörtern beschrieben, wie beispielsweise ,,Bestellen Material" im Einkauf. Sie werden den Kostenstellen eindeutig zugeordnet. Die Teilprozesse werden in leistungsmengeninduzierte und leistungsmengenneutrale Prozesse klassifiziert, je nachdem, ob sie repetitiven oder nicht-repetitiven Charakter aufweisen.³² Die Leistungsmenge der lmi-Prozesse wird über Maßgrößen bestimmt.³³ Diese sind so zu bestimmen, dass Kostenänderungen möglichst proportional zu Leistungsänderungen verlaufen. Zwischen der Prozessmenge und den Kosten eines Prozesses soll also ein direkter Bezug bestehen, um den Anforderungen des Verursachungsprinzips gerecht zu werden. Als Maßgrößen wird meistens die Häufigkeit der Vorgänge genutzt, wie z.B. die ,,Anzahl der Bestellungen. Für die lmn- Prozesse werden keine Maßgrößen bestimmt, da das Ergebnis dieser Tätigkeiten schlecht quantifizierbar ist und kein direkter Bezug zum Leistungsprozess des Unternehmen besteht.

Diese nicht-repetitiven Tätigkeiten stellen eine fixe Grundlast der Kostenstelle dar. Beispiele dafür sind die Abteilungsleitung, Planung oder Organisation.³⁴

3.5 Prozesskostenstellenrechnung

Im nächsten Schritt werden den Teilprozessen die beanspruchten personellen und sachlichen Ressourcen zugeordnet. Da der Personalaufwand im Gemeinkostenbereich dominierend ist, wird die Verteilung der Personalkosten auf der benötigten Bearbeitungszeit basierend durchgeführt. Für jeden Teilprozess wird durch die Kostenstellenleiter und ihren Mitarbeitern in Zusammenarbeit mit Fachkräften aus dem Controlling die benötigte Mitarbeiterkapazität in Mannjahren ermittelt. Nach Stoi wird ein Mannjahr als die jährlich ,,tatsächlich zur Verfügung stehende Arbeitszeit eines Mitarbeiters, exklusive Urlaub und Feiertagen.".³⁵ Die Sachkosten (z.B. Raum- und Stromkosten) werden proportional zu den benötigten Mannjahren auf den Personalaufwand verrechnet. Die jährlich aufgewendeten Prozesskosten werden durch Multiplikation der eingesetzten Mitarbeiterkapazität der Teilprozesse mit den Kosten pro Mannjahr der jeweiligen Kostenstelle errechnet. Die Kosten der lmn-Prozesse werden im Verhältnis der Kosten der lmi-Prozesse auf die lmi-Prozesse umgelegt. Als Begründung dient folgender Sachverhalt. Je größer der Aufwand eines lmi-Prozesses ist, umso höheren Aufwand verursacht dieser auch im leistungsmengenneutralen Bereich einer Kostenstelle. Es besteht ein proportionaler Zusammenhang. Im weiteren werden Prozesskostensätze anhand der Division der (Gesamt-) Teilprozesskosten³⁶ durch die Menge der Maßgrößen der lmi-Prozesse ermittelt. Ein Prozesskostensatz ist ein Maß der Kostenverursachung für die einmalige Ausführung eines Teilprozesses. Abschließend werden all diese Informationen in einer Prozessübersicht³⁷ zusammengefasst. Sie gibt Auskunft darüber welche Teilprozesse in den einzelnen Kostenstellen ablaufen, welchen Anteil an der Kapazität der Kostenstelle die relevanten Teilprozesse für sich in Anspruch nehmen und welcher Anteil an den Gesamtkosten der Kostenstelle den entsprechenden Teilprozessen zugerechnet werden kann.³⁸

3.6 Verdichtung zu Hauptprozessen

Im letzten Schritt werden alle Teilprozesse zu Hauptprozessen verdichtet. Wie bereits in Kapitel 2.3.1.4 beschrieben, sind Hauptprozesse kostenstellenübergreifende Vorgänge, die sich aus einer Vielzahl unterschiedlicher Tätigkeiten zusammensetzen. Obwohl durchaus mehrere Kosteneinflussfaktoren vorhanden sein können, wird für jeden Hauptprozess nur ein Kostentreiber definiert, was teilweise zu Problemen im Hinblick auf die Wahl des richtigen Kostentreibers führt. Ein Kostentreiber ist ein Maß für die Anzahl der Hauptprozessdurchführungen und für die Höhe der Kosten, die durch diesen Prozess verursacht werden. Für die Fertigungsauftragskommissionierung kann das beispielsweise die Anzahl der Stücklistenpositionen sein.³⁹ Welche Teilprozesse zu Hauptprozessen zusammengefasst werden, ist abhängig von der Ablauforganisation in den einzelnen Verwaltungen und wird deshalb unternehmensspezifisch durchgeführt.⁴⁰ Sind alle Teilprozesse zu Hauptprozessen zusammengefasst und die entsprechenden Kostentreiber erfasst, werden die Hauptprozesskostensätze gebildet. Dies kann entweder durch Division der Hauptprozesskosten durch die Hauptprozessmenge oder durch Addition der zugehörigen Teilprozesskostensätze geschehen. Ergebnis ist ein Überblick über die Kosten einer einmaligen Durchführung von Hauptprozessen.⁴¹ Aus Übersichtlichkeitsgründen werden die ermittelten Tätigkeiten, Teil- und Hauptprozesse in einer Prozesshierarchie zusammengefasst. Abbildung 4 illustriert an einem Beispiel aus der Kfz-Industrie den Inhalt einer solchen Prozesshierarchie.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.4: Prozesshierarchie mit Beispiel aus der Kfz-Industrie

Quelle: In Anlehnung an Hungenberg, H., Kaufmann, L. (1998), S. 224

Die Zusammenfassung zu Hauptprozessen ist einer der zentralsten und innovativsten Aspekte im Rahmen der Prozesskostenrechnung. So werden durch die Hauptprozesse und ihre Kostentreiber die Ursachen für die Kostenentstehung im Unternehmen aufgedeckt und können als Informationsgrundlage zur Prozessoptimierung beitragen. Die Ermittlung der Kosten der Hauptprozesse ist Basis für strategische Entscheidungen und dient als Grundlage der Kalkulation.⁴²

4. Kritische Beurteilung der Prozesskostenrechnung

4.1 Bewertung der Prozesskostenrechnung als Kalkulationsinstrument

Im Rahmen der prozessorientierten Kalkulation werden die Einzelkosten wie z.B. Material oder Löhne den Kostenträgern direkt zugerechnet. Die Gemeinkosten, die mittels einer prozessorientierten Verrechnung den Kostenträgern zugeteilt werden können, werden durch die Hauptprozesskostensätze, je nach Inanspruchnahme, mit Hilfe der Kostentreiber auf die Kalkulationsobjekte verteilt. Abbildung 6 veranschaulicht die Vorgehensweise der prozessorientierten Kalkulation.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.5: Grundprinzip der prozessorientierten Kalkulation

Quelle: Stoi, R. (1999), S.45

Die Prozesskostensätze werden jährlich geplant. Sie werden während des Jahres nicht mehr verändert, um schwankende Produktkosten aufgrund der Auslastung der Gemeinkostenbereiche zu vermeiden. Die prozessorientierte Kalkulation kann alternativ als Nebenrechnung in Einzelfällen oder als Ersatz der bisherigen Kalkulation verwendet werden.⁴³

Die Prozesskostenrechnung erhebt den Anspruch, Gemeinkosten verursachungsgerechter als traditionelle Kostenrechnungssysteme auf die Kostenträger wie z.B. Produkte oder Aufträge zu verteilen. Diesem Anspruch wird sie aber nur in begrenztem Umfang gerecht. So werden zwar die Kosten der leistungsmengeninduzierten Prozesse den Kostenträgern verursachungsgerecht zugerechnet, doch die Kosten der leistungsmengenneutralen Prozesse werden proportional auf die leistungsmengeninduzierten Prozesse umgelegt. Nicht repetitive und inhomogene Bereiche wie z.B. Stabsstellen und die oberste Unternehmensführung, deren Tätigkeiten durch lmn-Prozessen abgebildet werden, können auch mittels der Prozesskostenrechnung nicht verursachungsgerecht zugeordnet werden. Die Verrechnung von Kosten im Betrieb kann auf drei unterschiedliche Arten erfolgen, sie können direkt, prozessorientiert oder per Umlage den Kostenträgern zugeordnet werden, wobei das Umlageverfahren nicht dem Verursachungsprinzip entspricht ..⁴⁴ Unumstritten ist jedoch, dass die Kosten den Kostenträgern verursachungsgerechter zugeordnet werden können als in der traditionellen Zuschlagskalkulation, auch durch die Berücksichtigung von Produktdiversitäten unterschiedlicher Art, wie z.B. Losgrößenunterschiede, Materialunterschiede oder Variantenanzahl.⁴⁵

Durch ihre Auslegung als Vollkostenrechnung verrechnet die Prozesskostenrechnung die gesamten Gemeinkosten, es erfolgt keine Trennung fixer und variabler Kostenbestandteile was z.B. in der Grenzplankostenrechnung der Fall ist. Fixe Kosten werden proportionalisiert. Ein Kritikpunkt ist daher, dass nur mittel- bis langfristige Ziele mit ihr verfolgt werden können. Sie ist keine Grundlage für Entscheidungen auf dispositiver Ebene. Ausdrückliches Ziel der Prozesskostenrechnung ist die langfristige Entscheidungsfindung. Um strategische Fehlsteuerungen zu vermeiden, müssen daher die fixen Kosten einbezogen werden. Informationsgrundlage für Entscheidungen wie z.B. Produkteliminierung sind die Vollkosten. Im Hinblick auf diese Zielsetzung ist die Kritik am Vollkostencharaker der Prozesskostenrechnung unbegründet. Der Vollkostenbezug kann sogar als wesentlicher Vorteil der Prozesskostenrechnung betrachtet werden, da er von den Unternehmen gefordert wird.⁴⁶ Die Basis für kurzfristige, dispositive Entscheidungen liefert die Grenzplankostenrechnung. Sie ist eine Teilkostenrechnung. Insofern ist die Prozesskostenrechnung kein Ersatz für die Grenzplankostenrechnung, sondern eine mögliche und sinnvolle Ergänzung.⁴⁷ Die Prozesskostenrechnung gilt als das Kostenrechnungsverfahren, welches die verursachungsgerechtesten Selbstkosten liefert. Trotzdem gibt es eine ganze Reihe weiterer Bedenken hinsichtlich einer Prozesskostenkalkulation. Aufgrund des Vollkostencharakters und der daraus folgenden Fixkostenproportionalisierung, kommt es zu einer Verzerrung der Kostenträger- und vor allem der Produktkosten, deren Konsequenz Fehlentscheidungen sein können. Allerdings gilt dieser Vorwurf für jede Vollkostenrechnung. Es mangelt an besseren Alternativen. Die bis zu fünffache Proportionalisierung bzw. Schlüsselung der Kosten ist ein weiterer Ansatzpunkt für Kritik.

- Entsprechend dem jeweiligen Zeitaufwand werden die Personalkosten in den Kostenstellen auf die Teilprozesse verteilt.
- Die restlichen Gemeinkosten wie beispielsweise die Sachkosten der Stelle werden gemäß den Personalkostenanteilen auf die Teilprozesse umgelegt.
- Die Kosten der nicht-repetitiven Prozesse werden auf die repetitiven Prozesse umgelegt. · Durch Bildung von Prozesskostensätzen werden die jeweiligen Kosten auf die Prozesseinheiten verrechnet.
- Mit Hilfe der Festsetzung von Prozesskoeffizienten erfolgt die Schlüsselung der jeweiligen Prozessmengen auf die Produkteinheiten.

Alle geschlüsselten Kostengrößen sind kurzfristig nicht veränderbar.⁴⁸

Neben den genannten Kritikpunkten ergeben sich durch die Anwendung der Prozesskostenrechnung aber auch eine Fülle neuer Informationen, die zur strategieorientierten Gestaltung des Produktprogramms genutzt werden können. Diese zusätzlichen Informationen werden durch die drei nachfolgenden Effekte deutlich, die auch als strategischer Informationsvorteil der Kostenträgerstückrechnung gelten:⁴⁹

Die Zuordnung (Allokation) der betrieblichen Gemeinkosten auf die Kostenträger erfolgt im Rahmen der prozessorientierten Kalkulation nach der Inanspruchnahme der betrieblichen Ressourcen. So wird eine proportionale Verrechnung von Gemeinkosten abhängig von wertorientierten Zuschlagsbasen wie z.B. Material- oder Lohneinzelkosten vermieden. Im Vergleich zur Zuschlagskalkulation entstehen Differenzen bei den verrechneten Gemeinkosten. Diese Differenzen werden als Allokationseffekt bezeichnet.⁵⁰

Die Berücksichtigung der Mengenunabhängigkeit mancher Prozesse ist ein weiterer Informationsvorteil der prozessorientierten Kalkulation. Die Zuschlagskalkulation ermittelt unabhängig von der Stückzahl immer die gleichen Stückkosten. Im Rahmen der prozessorientierten Kalkulation zeigt sich mit steigender Auftragsmenge ein deutlicher Degressionseffekt. Dieser äußert sich in der Entwicklung der Stückkosten, welche sich mit steigenden Stückzahlen verringern. Als Konsequenz daraus muss sich der Betrieb entscheiden zwischen der Produktion von Aufträgen mit hoher Stückzahl oder der Preiskorrektur nach oben bei geringen Stückzahlen.⁵¹

Produkte mit hohem Variantenreichtum und großer Komplexität beanspruchen überproportional viele Tätigkeiten im indirekten Bereich. Die verursachten Gemeinkosten sind dementsprechend hoch. In der traditionellen Zuschlagskalkulation bleibt dieser Aspekt unberücksichtigt. Sie belastet Produkte mit niedriger Komplexität mit zu hohen Kosten, während Produkte mit hoher Komplexität mit zu niedrigen Kosten belastet werden. Im Rahmen der prozessorientierten Kalkulation wird Produkten mit hoher Komplexität oder großer Variantenvielfalt ein entsprechend großer Gemeinkostenanteil zugeordnet. Dies entspricht dem Verursachungsprinzip. Die Unterschiede zwischen Zuschlagskalkulation und prozessorientierter Kalkulation werden als Komplexiätseffekt bezeichnet.⁵²

Die Ergebnisse der prozessorientierten Kalkulation dienen aber nicht nur als Basis für Entscheidungen auf Produktebene. Sie können auch als Grundlage für Entscheidungen über Eigenfertigung oder Fremdbezug unter Berücksichtigung der entsprechenden Prozesskosten aus Beschaffung und Logistik herangezogen werden.⁵³ Ein weiterer positiver Nebeneffekt entsteht durch die verursachungsgerechtere Kalkulation. Die Kostenstellenverantwortlichen und ihre Mitarbeiter sind sich über die in den Unternehmensbereichen anfallenden Kosten innerbetrieblicher Leistungen nun bewusst, wodurch das Verantwortungsgefühl für die entstandenen Kosten steigt.⁵⁴

4.2 Prozessorientierte Ergebnisrechnung

Im vorgehenden Kapitel wurde gezeigt, dass sich die Prozesskostenrechnung als Ergänzung zur Deckungsbeitragsrechnung anbietet. Durch Einbezug der Daten aus der Prozesskostenrechnung kann der Informationsgehalt einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung noch weiter ausgebaut werden. Ausgestaltet als Kundendeckungsbeitragsrechnung, wie in Abbildung 6 auf folgender Seite dargestellt, können nun auch kundenbezogene Abwicklungs- und Betreuungskosten zugeordnet werden. So werden alle für den Kunden entstandenen Gemeinkosten berücksichtigt. Eine Klassifikation nach profitablen und unprofitablen Kundenbeziehungen kann erstellt werden. Diese Einteilung ist Basis für weitere Entscheidungen.⁵⁵

4.3 Kostentransparenz

Wie bereits in Kapitel 4.1 beschrieben gilt die verursachungsgerechtere

Gemeinkostenzuordnung als eine der Stärken der Prozesskostenrechnung. das

Betriebsgeschehen wird durch die genauere Verteilung der Kosten der indirekten

Leistungsbereiche und der Möglichkeit der kostenstellenübergreifenden Darstellung der Prozesse übersichtlicher. Zusätzlich werden in der Zuschlagskalkulation unbeachtete

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb.6: Prozessorientierte Deckungsbeitragsrechnung

Quelle: In Anlehnung an Raubach, C-J. (1998), S.153

Parameter wie Losgröße, Komplexität oder Variantenreichtum von Produkten berücksichtigt. Die so entstehende Transparenz in den indirekten Bereichen kann als Grundlage zur Prozessoptimierung genutzt werden.

4.4 Gemeinkostenmanagement

Die im Rahmen der Prozesskostenrechnung ermittelten Kosteninformationen können auch zur Planung des Produktionsprogramms eingesetzt werden. Durch Gegenüberstellung der Kosten und Erlöse der Kostenträger entsteht eine Entscheidungsgrundlage, die zur Optimierung des langfristigen Produktionsprogramms beitragen kann. Die Prozesskostenrechnung stellt keine Informationen für dispositive Entscheidungen zur Verfügung. Das ist aber kein Nachteil, weil ihr Anwendungsgebiet in der Ergänzung traditioneller Kostenrechnungsverfahren wie beispielsweise der Grenzplankostenrechnung liegt. Kapazitätsanpassungen können im Unterschied zu den traditionellen Kostenrechnungsverfahren ebenfalls in die Planung integriert werden. Darüber hinaus enthält die Prozesskostenrechnung einen weiteren innovativen Ansatz. Es ist jetzt möglich auch für die Kostenstellen des indirekten Bereichs aktivitätsorientierte Gemeinkostenbudgets festzulegen. Die Budgets jeder Kostenstelle werden auf Basis der erforderlichen Prozesse, die für das geplante Produktionsprogramm benötigt werden, abgeleitet.

In der Regel haben die Plankosten der Kostenstellen Vorgabecharakter und sollen von den Kostenstellenverantwortlichen nicht überschritten werden. Des weiteren kann es sich um Prognosewerte handeln, die zusammen mit den tatsächlich entstandenen Kosten⁵⁶ Bestandteil der Kostenkontrolle sind. Die Gegenüberstellung von Plan- und Ist-Kosten ermöglicht die Erkennung von Abweichungen. Diese werden analysiert und entsprechende Gegenmaßnahmen eingeleitet.⁵⁷

4.5 Zusammenfassende Betrachtung der Ergebnisse

Die Zusammenfassung der wesentlichsten Erkenntnisse dieser Arbeit soll anhand der eingangs gestellten und in den Kapiteln 4.1 bis 4.4 diskutierten Ziele und Aufgaben erfolgen. Die Prozesskostenrechnung hat im Rahmen der Kalkulation den Anspruch der verusachungsgerechten Gemeinkostenverrechnung auf die Kostenträger. Wie bereits in Kapitel 4.1 nachgewiesen, wird sie diesem Anspruch aber nur in begrenztem Umfang gerecht. Trotzdem ist die Anwendung der prozessorientierten Kalkulation ein wesentlicher Beitrag zu einer verursachungsgerechteren Verrechnung der Kosten der indirekten Unternehmensbereiche. Vor allem traditionellen Kostenrechnungsverfahren ist sie in dieser Hinsicht weit überlegen. Die Kritik an der Auslegung der Prozesskostenrechnung als reine Vollkostenrechnung ist unberechtigt. Ihre Intention ist es die Informationsgrundlage für mittel- bis langfristige Entscheidungen zur Verfügung zu stellen und so bestehende Kostenrechnungssysteme im Unternehmen wie beispielsweise die Grenzplankostenrechnung zu ergänzen.

Wie in Kapitel 4.2 dargestellt, können die im Rahmen der prozessorientierten Kalkulation ermittelten Werte zum Ausbau der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung verwendet werden. Die Entscheidungsträger können mit neuen Informationen, wie zum Beispiel die Übersicht von Gemeinkosten pro Kunde, versorgt werden. Dies stellt ein Novum im Rahmen der bisher bekannten Kostenrechnungssysteme dar und trägt außerdem zur Steigerung der Kostentransparenz in den indirekten Bereichen bei.

Positiv hervorzuheben ist, dass die Prozesskostenrechnung überhaupt Transparenz in die indirekten Bereiche bringt. Bislang wurden diese von den traditionellen Kostenrechnungssystemen vernachlässigt. Schon alleine die Auflistung der Prozesse gibt wichtige Anhaltspunkt für Verbesserungen. Der in Kapitel 4.1 diskutierte strategische Informationsvorteil der Kostenrechnung (Allokations-, Komplexitäts- und Degressionseffekt) trägt außerdem zur gesteigerten Übersichtlichkeit in den Gemeinkostenbereichen des Unternehmens bei.

Ferner ist die Prozesskostenrechnung ein wichtiger Baustein zu einem verbessertem Gemeinkostenmanagement. Sie leistet einen wichtigen Beitrag zur Planung, Steuerung und Kontrolle der durch die unternehmensinternen Tätigkeiten und Prozesse entstehenden Kosten. So kann das Produktionsprogramm optimiert und absatzpolitische Fehlentscheidungen vermieden werden.

Im großen und ganzen erfüllt die Prozesskostenrechnung die eingangs an sie gestellten Anforderungen. Einschränkend muss allerdings hinzugefügt werden, dass die sie nur im Rahmen ihrer Möglichkeiten (Einsatz als Ergänzung zu bestehenden Kostenrechnungssystemen) kann. Aber richtig eingesetzt hält die Prozesskostenrechnung, was sie verspricht: Eine verbesserte Abbildung und Steuerung der indirekten Bereiche eines Unternehmens.

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^[1] Vgl. Homburg, C., Zimmer, K. (1999), S. 1042.

^[2] Vgl. Glaser, H. (1992), S. 275.

^[3] Vgl. Fröhling, O., Krause, H. (1992), S. 385.

^[4] Vgl. Horváth, P. , Mayer, R. (1989), S. 216.

^[5] Vgl. Miller, J. , Vollmann, T. (1985), S. 57ff.

^[6] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1998), S. 19.

^[7] Vgl. Braun, S. (1994), S. 5ff.

^[8] Vgl. im Gegensatz dazu Reckenfelderbäumer, M. (1998), S. 20f. Er erkennt die Problematik der Begriffe Prozesskostenrechnung und Activity Based Costing und auch die Unterschiede, ist aber der Meinung, dass diese ,,eher gradueller Art" sind und nimmt deshalb keine Unterscheidung vor.

^[9] Vgl. Ders., S. 5.

^[10] Vgl. Remer, D. (1997), S. 14.

^[11] Vgl. Fröhling, O. (1992), S.109f, Landwehr, A. (1989), S. 97.

^[12] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1998), S. 22ff , Remer, D. (1997), S. 14f , Siehe dazu auch Anhang 1: Typische Merkmale der Prozesskostenrechnung.

^[13] Vgl. Remer, D. (1998), S. 38.

^[14] Vgl. Kap. 2.3.2.

^[15] Mayer, R. (1998), S. 10.

^[16] Ders., S. 6.

^[17] Siehe dazu auch Anhang 2: Stellenübergreifende Hauptprozesse.

^[18] Vgl. Mayer, R. (1998), S. 10, Hungenberg, H., Kaufmann, L. (1998), S. 225.

^[19] Vgl. Währisch, M. (1998), S. 148, Remer, D. (1998), S. 60.

^[20] Vgl. Remer, D. (1998), S. 61.

^[21] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1998), S. 30ff, Remer, D. (1998), S. 61f.

^[22] Plankostenrechnung auf Grenzkostenbasis = Grenzplankostenrechnung = DB-Rechnung.

^[23] Vgl. Burger, A. (1999), S. 207

^[24] Vgl. Ders., S. 207.

^[25] Vgl. Remer, D. (1998), S. 59f, Siehe dazu auch Anhang 3: Direkte und indirekte Leistungsbereiche

^[26] Siehe dazu auch Anhang 4: Einsatzbereiche der Prozesskostenrechnung

^[27] Siehe dazu auch Anhang 5: Einsatzweise der Prozesskostenrechnung in Relation zur bestehenden Kostenrechnung

^[28] Vgl. Stoi, R. (1999), S. 25.

^[29] Vgl. Mayer, R. (1998), S. 12.

^[30] Vgl. Burger, A. (1999), S. 219, Siehe dazu auch Anhang 6: Arbeitsprozessbogen.

^[31] Expertengespräch mit Frau D. Kraus, Projektleiterin zur Einführung der Prozesskostenrechnung bei der Freudenberg Simrit KG, 10.10.2000.

^[32] Vgl. Kap. 2.3.1.3.

^[33] In der Literatur findet sich auch die synomye Verwendung von Kostentreiber und Maßgröße. Der Begriff Kostentreiber wird im Rahmen dieser Arbeit aus Gründen der Übersichtlichkeit nur für Hauptprozesse verwendet.

^[34] Vgl. Schmidt, A. (1998), S. 218f, Mayer, R. (1998), S. 12f, Stoi, R. (1999), S. 25f.

^[35] Vgl. Stoi, R. (1999), S. 27.

^[36] Vgl. im Gegensatz dazu Schmidt, A. (1998), S.225. Eine weitere Möglichkeit ist die Ermittlung der Teilprozesskostensätze über lmi-Teilprozeßkosten. In diesem Fall müssen aber die lmn-Kosten kostenstellenübergreifend in einer Sammelposition zusammengefasst und abschließend den Produkten prozentual zugeschlagen werden. Dieser Ansatz soll im Rahmen der vorliegenden Arbeit unbeachtet bleiben.

^[37] Siehe dazu auch Anhang 7: Prozessübersicht in einer Kostenstelle.

^[38] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1998), S. 56ff, Stoi, R. (1999), S. 28.

^[39] Vgl. Mayer, R. (1998), S. 10.

^[40] Vgl. http://www.kommunalforen.de/kommunalforen/pkr/tpos/nloes.htm vom 15.10.2000.

^[41] Reckenfelderbäumer, M. (1998), S. 56ff, Stoi, R. (1999), S. 28.

^[42] Vgl. Kap. 2.4.

^[43] Vgl. Stoi, R. (1999), S. 45f.

^[44] Vgl. Raubach, C.-J. (1998), S. 142, siehe dazu auch Anhang 8: Wege der Kostenverrechnung bei der Prozesskostenrechnung.

^[45] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1998), S. 130.

^[46] Vgl. Raubach, C.-J. (1998), S.90, S. 141ff.

^[47] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1998), S.132.

^[48] Vgl. Reckenfelderbäumer, M. (1998), S. 133.

^[49] Vgl. Stoi, R. (1999), S. 46.

^[50] Vgl. Remer, D. (1998), S. 202, siehe dazu auch Anhang 9 : Allokationseffekt.

^[51] Vgl. Schmidt, A. (1998), S. 229, siehe dazu auch Anhang 10: Degressionseffekt.

^[52] Vgl. Remer, D. (1998), S. 204f, siehe dazu auch Anhang 11: Komplexitätseffekt.

^[53] Vgl. Stoi, R. (1999), S. 47.

^[54] Vgl. Remer, D. (1998), S. 206.

^[55] Vgl. Raubach, C.-J. (1998), S. 152f.

^[56] Tatsächlich entstandene Kosten = Ist-Kosten.

^[57] Braun, S. (1999), S. 35f.