Die Wegzugsbesteuerung vor dem Hintergrund des Freizügigkeitsabkommens mit der Schweiz

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung

2. Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG
2.1 Einordnung
2.2 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich
2.3 Rechtsfolge
2.4 Stundung

3. Freizügigkeitsabkommen zwischen der EU und der Schweiz

4. EuGH Wächtler-Urteil und die aktuellen Auswirkungen
4.1 EuGH Wächtler-Urteil
4.1.1 Sachverhalt
4.1.2 Entscheidung und Begründung
4.1.3 Folgen des Urteils
4.2 FG Baden-Württemberg vom 31.08.2020
4.3 Gesetzesänderung
4.3.1 Gegenstand der Änderung
4.3.2 Reaktionen

5. Zukunftsausblick und Vermeidungsmöglichkeiten der Wegzugsbesteuerung

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abs. Absatz

AEUV Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union in der Fassung vom 01. Dezember 2009, zuletzt geändert durch die Akte über die Bedingungen des Beitritts der Republik Kroatien und die Anpassungen des Vertrags über die Europäische Union, des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Atomgemeinschaft vom 24. April 2012

AO Abgabenordnung in der Fassung vom 1. Oktober 2002, zuletzt geändert durch Artikel 8 des Gesetzes vom 11. Februar 2021

Art. Artikel

AStG Außensteuergesetz in der Fassung vom 8. September 1972, zuletzt geändert durch Artikel 4 des Gesetzes vom 25. März 2019

AStG-E Außensteuergesetz-Entwurf

ATAD Anti Tax Avoidance Directive (Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie

Aufl. Auflage

BewG Bewertungsgesetz in der Fassung vom 1. Februar 1991, zuletzt geändert durch Artikel 30 des Gesetzes vom 21. Dezember 2020

BFH Bundesfinanzhof

BGBl. Bundesgesetzblatt

BMF Bundesministerium der Finanzen

BRD Bundesrepublik Deutschland

BStBl. Bundessteuerblatt

DBA Doppelbesteuerungsabkommen

EStG Einkommensteuergesetz in der Fassung vom 8. Oktober 2009, zuletzt geändert durch Artikel 2 des Gesetzes vom 10. März 2021

EU Europäische Union

EuGH Europäischer Gerichtshof

EWR Europäischer Wirtschaftsraum

f. folgende

ff. fortfolgende

FG Finanzgericht

FZA Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit in der Fassung vom 21. Juni 1999 (Stand am 21. September 2004)

gem. gemäß

ggf. gegebenenfalls

grds. grundsätzlich

Hg. Herausgeber

i.S.d. im Sinne des

i.V.m. in Verbindung mit

ISR Internationale Steuer-Rundschau

IStR Internationales Steuerrecht

lit. Litera/Buchstabe

Nr. Nummer

OECD-MA Musterabkommen der Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung zur Vermeidung von Doppelbesteuerung in der Fassung vom 21. November 2017

PIStB Praxis Internationale Steuerberatung

Rn. Randnummer

Rs. Rechtssache

S. Satz/Seite

SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuer-rechtlicher Vorschriften

sog. sogenannt

StR Steuerrecht

v. vom

vgl. vergleiche

1. Einführung

Im Jahr 2019 sind offiziell 16.340 Deutsche in die Schweiz ausgewandert. Allerdings kehrten bisher 10.523 davon wieder zurück.¹ Im Rahmen der Planung des Wegzuges sollte auch an die steuerlichen Konsequenzen in Deutschland gedacht werden. Hierbei ist vor allem die in § 6 AStG geregelte Wegzugsbesteuerung zu beachten, da diese ggf. zu einem Liquiditätsproblem führen kann.

Ziel dieser Arbeit ist es, den Anwendungsbereich der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG vorzustellen. Darüber hinaus wird die Wegzugsbesteuerung ins Verhältnis zum FZA mit der Schweiz gesetzt und anhand des EuGH Urteils in der Sache Wächtler vom 26.02.2019 die Konformität mit dem FZA beleuchtet. Anschließend wird die am 24.03.2021 vom Bundeskabinett beschlossene Gesetzesänderung vorgestellt und hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem Unionsrecht überprüft.

2. Wegzugsbesteuerung gem. § 6 AStG

2.1 Einordnung

§ 6 AStG regelt die sogenannte Wegzugsbesteuerung. Zweck dieser Vorschrift ist es, die Verlagerung der während der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht in einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG entstandenen stillen Reserven durch Wegzug ins Ausland zu verhindern.² Dabei gilt der § 6 AStG als Spezialnorm zu § 17 EStG, da bei der Wegzugsbesteuerung der Veräußerungstatbestand des § 17 EStG lediglich fingiert wird.³ Darüber hinaus sichert § 6 AStG der BRD das Besteuerungsrecht an den insoweit entstandenen stillen Reserven, da bei einer tatsächlichen Veräußerung einer solchen Beteiligung etwaige Veräußerungsgewinne nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e EStG der beschränkten Steuerpflicht unterliegen. Im Falle des Art. 13 Abs. 5 OECD-MA – worauf sich auch die unterschiedlichen Vertragsstaaten grds. stützen – wird der BRD jedoch das Besteuerungsrecht wieder entzogen, sodass der Wertezuwachs gänzlich im Ausland besteuert werden würde.⁴ Das DBA Schweiz sieht eine Reihe von Besonderheiten im Bereich des Wegzuges aus Deutschland vor. Unter anderem enthält es im Art. 13 Abs. 4 DBA eine eigene Wegzugsbesteuerung, auf welche jedoch nicht näher eingegangen werden soll.

Weiterhin ist § 6 AStG vom § 2 AStG abzugrenzen. Während bei Wegzug § 6 AStG als letzter Akt der Besteuerung von Anteilen i.S.d. § 17 EStG gilt, ermöglicht § 2 AStG eine Erweiterung des deutschen Steuerzugriffs auf die laufendenden, inländischen Einkünfte. Grds. kann der Anwendungsbereich beider Vorschriften gleichzeitig eröffnet sein.⁵

In der Vergangenheit wurde der § 6 AStG infolge mehrerer Gerichtsentscheidungen des EuGH an das geltende Unionsrecht angepasst. Die letzte wesentliche Änderung aus dem Jahr 2006 beruht auf dem EuGH Urteil vom 11.03.2004 in der Rechtssache de Lasteyrie du Saillant. Der EuGH urteilte in Bezug auf die französische Wegzugsbesteuerung, welche der deutschen ähnelt, dass die verfahrenstechnische Feststellung des Wertzuwachses im Zeitpunkt des Ausscheidens aus der Steuerverstrickung unionskonform, die sofortige Erhebung der Steuer jedoch unverhältnismäßig ist.⁶ Das hierauf von der europäischen Kommission angestrebte Vertragsverletzungsverfahren gegen die deutsche Wegzugsbesteuerung wurde durch die im BMF Schreiben vom 08.06.2005 vermittelte Übergangsregelung und schließlich durch die europarechtskonforme Anpassung des § 6 AStG im Rahmen des SEStEG vom 07.12.2006 beendet.⁷,⁸ Im Rahmen dieser Änderung wurde der § 6 AStG um eine Stundungsmöglichkeit speziell für EU/EWR Fälle erweitert. Diese Stundungsregel ist heute in § 6 Abs. 5 AStG zu finden.

2.2 Persönlicher und sachlicher Anwendungsbereich

Grds. unterliegen der Wegzugbesteuerung nach § 6 Abs. 1 S. 1 AStG natürliche Personen, die im Zeitpunkt des Wegzugs ins Ausland mindestens zehn Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig waren und Anteile i.S.d. § 17 EStG halten. Die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht erfolgt aufgrund der Aufgabe des inländischen Wohnsitzes (§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthaltes (§ 9 AO). Weder die Staatsangehörigkeit der natürlichen Person⁹ noch der Zuzugsstaat sind für die Anwendung des § 6 AStG maßgebend.¹⁰ Auch nicht von Bedeutung ist, ob es sich um einen wesentlichen Anteil an einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft handelt.¹¹ Für die Zehnjahresfrist werden die Zeiträume der unbeschränkten Steuerpflicht, die unterbrochen wurden, zusammengerechnet.¹²

Darüber hinaus werden in § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 bis 4 AStG Ergänzungstatbestände erfasst, die einer Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht durch tatsächlichen Wegzug gleichgestellt werden. Dabei handelt es sich um eine abschließende Aufzählung.¹³ Beispielsweise kann auch eine Übertragung von Anteilen im Wege der Schenkung unter Lebenden oder durch Erwerb von Todes wegen die Wegzugsbesteuerung auslösen, selbst wenn der Erwerber/Rechtsnachfolger nicht der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland unterliegt, § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 AStG.

§ 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AStG hingegen regelt Fälle, in denen die natürliche Person ihren Lebensmittelpunkt durch den Wegzug ins Ausland verlegt, den inländischen Wohnsitz jedoch beibehält. Aufgrund der in diesen Fällen ggf. doppelten Ansässigkeit, könnte es zu einer Doppelbesteuerung von Einkünften kommen. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wurde mit Art. 4 Abs. 2 OECD-MA jedoch eine Klausel geschaffen (sog. Tie-breaker-rule), durch die dem Zuzugsstaat das Besteuerungsrecht zugesprochen wird.¹⁴

Auch durch die Einlage der Anteile i.S.d. § 17 EStG in ein ausländisches Betriebsvermögen könnte der BRD das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven entzogen werden, § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AStG, da Art. 7 OECD-MA die Besteuerung solcher Betriebsstättengewinne grds. dem Ansässigkeitsstaat der Betriebsstätte zuteilt.¹⁵

Mit § 6 Abs. 1 S. 2 Nr. 4 AStG wurde ein Auffangtatbestand ins Gesetz aufgenommen, mit dem auch alle anderen Fälle erfasst werden sollen, durch die die BRD ihr Besteuerungsrecht an den stillen Reserven verlieren könnte. Hierunter fällt beispielweise der Neuabschluss oder die Revision eines DBA.¹⁶

2.3 Rechtsfolge

Soweit die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 AStG erfüllt sind, wird eine fiktive Veräußerung mit der Folge der Aufdeckung der im Inland entstandenen stillen Reserven angenommen. Die Berechnung des fiktiven Veräußerungsgewinns erfolgt analog zum § 17 Abs. 2 EStG. Mangels tatsächlichem Veräußerungspreis wird der gemeine Wert im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht i.S.d. § 9 Abs. 2 BewG ggf. i.V.m § 11 Abs. 1, 2 BewG als Vergleichsgröße herangezogen, § 6 Abs. 1 S. 4 AStG. Darüber hinaus sind sowohl das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 S. 1 lit. c EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG als auch der Freibetrag nach § 17 Abs. 3 EStG anzuwenden.¹⁷,¹⁸

Im Falle der tatsächlichen, späteren Veräußerung aus dem Zuzugsstaat heraus, ist der Wertezuwachs bis zur tatsächlichen Veräußerung um den Wertezuwachs bis zum Wegzugszeitpunkt zu kürzen, sodass eine mögliche Doppelbesteuerung auch aufgrund von § 49 Abs. 1 Nr. 2 lit. e EStG vermieden wird, § 6 Abs. 1 S. 5 AStG.

Nach dem BFH werden Veräußerungsverluste von § 6 AStG nicht erfasst, da § 6 Abs. 1 S. 1 AStG nur in Fällen von Wertzuwächsen auf § 17 EStG verweist – also der gemeine Wert der Anteile im Wegzugszeitpunkt die Anschaffungskosten dieser übersteigt.¹⁹ In der Literatur ist diese Meinung jedoch umstritten.²⁰

Sollte bei einer tatsächlichen Veräußerung, verdeckten Einlage der Anteile oder einem Tatbestand des § 17 Abs. 4 EStG nach Wegzug aus Deutschland der tatsächliche Veräußerungspreis niedriger als der gemeine Wert im Wegzugszeitpunkt sein, ist nach § 6 Abs. 6 S. 1 AStG eine Wertminderung bis zur Höhe des der Besteuerung bisher zugrunde gelegten Vermögenszuwachses zu berücksichtigen. Dies gilt jedoch nur, soweit diese Minderung nicht bereits im Zuzugssaat berücksichtigt wurde und die Vermögensminderung nicht auf gesellschaftsrechtlichen Gründen, wie zum Beispiel einer Ausschüttung, beruht.²¹

Nach § 6 Abs. 3 AStG kann der Steueranspruch rückwirkend entfallen, soweit die natürliche Person innerhalb von fünf Jahren nach Wegzug erneut unbeschränkt steuerpflichtig wird und die Anteile i.S.d § 17 EStG weiterhin hält. Hierfür ist jedoch laut dem FG Münster erforderlich, dass die natürliche Person bereits im Zeitpunkt des Wegzugs die Absicht hat, später zurückzukehren (subjektive Betrachtung). Dies muss die Person spätestens im Zeitpunkt der Rückkehr dem Finanzamt nachweisen können.²² Im Schrifttum ist dies umstritten, da dort teilweise auch die tatsächliche Rückkehr innerhalb der gesetzten Frist für den Wegfall der Steuerschuld als ausreichend angesehen wird (objektive Betrachtung).²³ Soweit die Abwesenheit auf beruflichen Gründen beruht und die Absicht zur Rückkehr weiterhin besteht, kann das Finanzamt die Frist um weitere fünf Jahre verlängern, § 6 Abs. 3 S. 2 AStG.

2.4 Stundung

Die wirtschaftliche Belastung durch die Besteuerung eines rein fiktiven Vorgangs für steuerpflichte Zwecke, stellt für den Steuerpflichtigen oftmals eine große, finanzielle Herausforderung dar, da diesem tatsächlich keine liquiden Mittel zugeflossen sind. Um dieser rechtlichen Härte entgegenzuwirken, ermöglicht § 6 AStG unter bestimmten Voraussetzungen eine Stundung der auf den fiktiven Veräußerungsgewinn entfallenden Steuerzahllast.²⁴

Grds. ist nach § 6 Abs. 4 AStG die zu zahlende Steuer auf Antrag in regelmäßigen, nach § 234 Abs. 1 AO verzinsten Raten auf höchstens fünf Jahre gegen Sicherheitsleistung zu stunden. Dem Antrag kann jedoch nur in den Fällen entsprochen werden, soweit der Steuerpflichtige schlüssig darlegt, dass die sofortige Einziehung der Steuer mit erheblichen Härten verbunden wäre, § 6 Abs. 4 S. 1 AStG. Dies wäre beispielsweise der Fall, wenn der Steuerpflichtige die Anteile tatsächlich verkaufen müsste, um die Steuer tilgen zu können.

Mit dem SEStEG wurde eine weitere Möglichkeit der Stundung eingeführt.²⁵ Steuerpflichtige, die die Staatsangehörigkeit eines EU/EWR Staates besitzen, können gem. § 6 Abs. 5 EStG diese Stundung in Anspruch nehmen, soweit sie innerhalb der EU/EWR verziehen, dort jeweils einer der deutschen unbeschränkten Einkommenssteuerpflicht vergleichbaren Steuerpflicht unterliegen und der jeweilige Zuzugsstaat Amtshilfe im Falle der Notwendigkeit der Beitreibung der Steuer leisten würde. Die Stundung nach § 6 Abs. 5 AStG ist zinslos und ohne Sicherheitsleistung von Amts wegen unbefristet zu gewähren. § 6 Abs. 5 S. 3 AStG ermöglicht auch bei Vorliegen der Ersatztatbestände eine Stundungsgewährung.²⁶ Bei Veräußerung oder einer der weiteren Tatbestände des § 6 Abs. 5 S. 4 AStG ist die Stundung zu widerrufen. Die Erfüllung einer dieser Tatbestände hat der Steuerpflichtige innerhalb eines Monates anzuzeigen, § 6 Abs. 7 S. 1, 2 AStG.

In allen Fällen ist die Stundung aber zu widerrufen, wenn die Anteile tatsächlich veräußert oder verdeckt in eine Gesellschaft i.S.d. § 17 Abs. 1 S. 1 EStG eingelegt wurden oder einer der Tatbestände des § 17 Abs. 4 EStG erfüllt ist, § 6 Abs. 4 S. 2 AStG.

3. Freizügigkeitsabkommen zwischen der EU und der Schweiz

Die Europäische Gemeinschaft und ihre Mitgliedstaaten einerseits und die Schweizerische Eidgenossenschaft andererseits unterzeichneten am 21.06.1999 das FZA, welches am 01.06.2002 in Kraft trat. Dieser völkerrechtliche Vertrag ist Bestandteil des Unionsrechts, weshalb das FZA grds. auch für die EU-Mitgliedstaaten und -Bürger Anwendung findet.

Nach der Präambel und den Art. 1 und 16 des FZA ist das Ziel dieses Abkommens, die Freizügigkeit zwischen den Vertragspartnern und deren Staatsangehörigen zu verwirklichen. Durch dieses Abkommen erhalten die Staatsangehörigen der Schweiz und der EU das Recht, das Staatsgebiet für ihren Arbeitsplatz und Wohnsitz frei zu wählen (Niederlassungsfreiheit). Neben den verschiedenen Einreise- und Aufenthaltsregelungen ist auch die Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Selbständigen oder Arbeitnehmern in Art. 9 des Anhang I des FZA geregelt.

Unter den Schutzbereiches des FZA fallen aber nicht alle Staatsangehörige der Schweiz oder der EU. Vielmehr muss es sich bei dem Schutzbedürftigen um einen Arbeitnehmer, einen Selbständigen, Art. 12 Abs. 1 des Anhangs I des FZA, oder einen Familienangehörigen der vorgenannten Personen handeln. Der Begriff Arbeitnehmer oder Selbständiger bestimmt sich nach Art. 16 Abs. 2 des FZA aus der Rechtsprechung des EuGH vor dem Zeitpunkt der Unterzeichnung des Abkommens.²⁷

Das FZA sieht ausdrücklich nur für Arbeitnehmer, Art. 9 Abs. 2 des Anhangs I des FZA, und Selbständige, Art. 15 Abs. 2 des Anhangs I des FZA, ein steuerliches Gleichbehandlungsgebot vor.²⁸ Für nicht erwerbstätige Staatsbürger fehlt es an einem Gleichbehandlungsgebot.²⁹

Bei Eröffnung des persönlichen Anwendungsbereiches des FZA besteht somit gegenüber dem Steuerpflichtigen ein Diskriminierungsverbot.³⁰

4. EuGH Wächtler-Urteil und die aktuellen Auswirkungen

4.1 EuGH Wächtler-Urteil

Ausgangspunkt der Entscheidung des EuGH vom 26.02.2019 war ein Klageverfahren des FG Baden-Württemberg, welches dem EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens vorgelegt wurde.

4.1.1 Sachverhalt

Der Kläger ist deutscher Staatsangehöriger und seit 2008 Geschäftsführer einer GmbH mit Sitz in der Schweiz. Seit Gründung der GmbH ist der Kläger zu 50 % an dieser beteiligt und dort im Bereich der IT-Beratung tätig. Zu Beginn des Jahres 2011 verlegte er seinen Wohnsitz in die Schweiz.³¹

Ende 2013 teilte das für den Kläger örtlich zuständige Finanzamt in Konstanz mit, dass hinsichtlich der Beteiligung an der GmbH ein Veräußerungsgewinn nach § 6 AStG zu versteuern sei.³² Hiermit war der Kläger nicht einverstanden und trug vor, dass die Besteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinns gegen die Niederlassungsfreiheit verstoße und somit nicht im Einklang mit dem FZA stehe.³³ Das Finanzamt wandte jedoch die Regelungen zur Wegzugsbesteuerung an und unterwarf den während der unbeschränkten Steuerpflicht entstandenen Wertzuwachs der Einkommenssteuer. Gegen diesen Bescheid legte der Kläger Einspruch ein und berief sich auf seine bereits vorgetragenen Einwände gegen die Besteuerung.³⁴ Das Finanzamt entschied mit Einspruchsentscheidung, dass ein Verstoß gegen das FZA nicht gegeben sei. Gegen diese Entscheidung erhob der Kläger beim FG Baden-Württemberg die Klage.

Mit Beschluss vom 14.06.2017 setzte das FG das Klageverfahren aus und legte dem EuGH nach Art. 267 AEUV die Frage vor, ob es dem FZA, insbesondere dem Art. 9 des Anhang I des FZA, entgegensteht, die nach § 6 AStG auf die nicht realisierten Wertzuwächse entfallende Steuer sofort und ohne Stundung zu erheben.³⁵

4.1.2 Entscheidung und Begründung

Der EuGH entschied mit Urteil vom 26.02.2019, dass die Bestimmungen des FZA dahingehend auszulegen sind, dass sie einer sofortigen Erhebung der nach § 6 AStG festgesetzten Steuer entgegenstehen, da im Fall der Beibehaltung des Wohnsitzes, und somit der unbeschränkten Steuerpflicht, die Erhebung der Steuer erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Veräußerung der Anteile i.S.d. § 17 EStG erfolgt.³⁶

Der EuGH stellte in seiner Urteilsbegründung zunächst dar, dass es sich beim Kläger um einen Selbständigen i.S.d. Art. 12 und 13 des Anhang I des FZA handelt, da er zu 50% an der Gesellschaft beteiligt ist, in welcher er als Geschäftsführer tätig ist.³⁷ Dies unterstützt die Tatsache, dass kein, für einen Arbeitnehmerverhältnis typisches, Unterordnungsverhältnis vorlag.³⁸ Da der Kläger die deutsche Staatsangehörigkeit besaß und sich im Hoheitsgebiet der Schweiz niedergelassen hat, um dort seiner selbständigen Tätigkeit nachzugehen, erklärte der EuGH den Anwendungsbereich des Art. 12 des Anhang I des FZA als eröffnet.³⁹

Der EuGH führte weiter aus, dass der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 15 Abs. 2 i.V.m. Art. 9 des Anhang I des FZA auch gegenüber seinem Herkunftsstaat geltend gemacht werden kann, um Nachteile in seinem Herkunftsland aufgrund der Ausübung seiner Freizügigkeitsrechte zu monieren.⁴⁰,⁴¹

Vorliegend stellte die Große Kammer des EuGH eine Ungleichbehandlung zwischen einem deutschen Staatsangehörigen, der an einer Gesellschaft beteiligt ist und seinen Wohnsitz in Deutschland beibehält und einem deutschen Staatsangehörigen, der wie der Kläger, seinen Wohnsitz in die Schweiz verlegt und damit sein Niederlassungsrecht ausübt, fest. Dies wird damit begründet, dass der Kläger die Steuer auf den Wertzuwachs nach § 6 AStG im Zeitpunkt der Verlegung seines Wohnsitzes zahlen muss, ohne dass er einen Aufschub bis zur tatsächlichen Veräußerung der Anteile i.S.d. § 17 EStG erhält, während ohne Verlegung des Wohnsitzes die Steuer erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung der Wertzuwächse (Veräußerung) zu zahlen ist. Für den EuGH kann dieser Liquiditätsnachteil dazu führen, dass eine unter den Anwendungsbereich des FZA fallende Person ihr garantiertes Niederlassungsrecht tatsächlich nicht in Anspruch nimmt.⁴²

Weiterhin darf das FZA Vertragsparteien nach Art. 21 Abs. 3 des FZA zwar nicht daran hindern, Regelungen zu beschließen, um eine etwaige Steuerflucht zu vermeiden, jedoch müssen die beschlossenen Regelungen im Verhältnis zur vorgesehenen Maßnahme gerechtfertigt sein und nicht über dieses Maß hinaus gehen.⁴³

Die Festsetzung der Steuer im Zeitpunkt der Verlegung des Wohnsitzes wird vom EuGH als geeignete Maßnahme bezeichnet, um die in der Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht entstandenen stillen Reserven zu besteuern und somit die Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen Deutschland und der Schweiz zu wahren. Jedoch wird im Urteil auch klargestellt, dass eine Stundung der Steuer nicht dazu führen würde, dass auf das mit der Einführung des § 6 AStG verfolgte Ziel, der Besteuerung der Wertzuwächse, verzichtet werden müsste.

Der EuGH sieht die fehlende Möglichkeit der Stundung als eine unverhältnismäßige Maßnahme an.⁴⁴ Er stellt auch klar, dass bei einem gegebenen Risiko der Nichteinziehung der Steuer eine Stundung gegen Sicherheitsleistung gewährt werden kann. Die vom Gesetzgeber eingeräumte Möglichkeit der Stundung nach § 6 Abs. 4 AStG ist jedoch nach Auffassung des EuGH nicht dazu geeignet den Liquiditätsnachteil auszugleichen, da sie nur in dem speziellen Fall gilt, in dem die sofortige Zahlung der Steuer zu einer erheblichen Härte führen würde. Darüber hinaus sieht der § 6 Abs. 4 AStG die Zahlung von Teilbeträgen vor, welche auf Grund der anfallenden Zinsen nach § 234 AO teurer als eine echte Stundung ist.⁴⁵

Der EuGH kommt schließlich zur Feststellung, dass das Steuersystem des § 6 AStG bei dem vorliegenden Sachverhalt eine ungerechtfertigte Beschränkung des Niederlassungsrechts darstellt.⁴⁶

4.1.3 Folgen des Urteils

Der EuGH hat entschieden, dass die sofortige Erhebung der Steuer nicht mit dem Unionsrecht vereinbar ist. Diese Entscheidung ist für jeden, der einen Wegzug aus Deutschland in Erwägung zieht, positiv. Allerdings ist zu beachten, dass sich nicht jede Person auf das Urteil berufen kann, da der Wortlaut des Art. 1 lit. a des FZA das Recht auf Niederlassung nur einem Selbständigen gewährt. Die Anwendung des Urteils ist somit grds. auf Personen, die im Zuzugsstatt einer selbständigen Tätigkeit nachgehen wollen, beschränkt.

Das BMF veröffentlichte am 13.11.2019 ein Schreiben, welches eine Übergangsregelung bis zur geplanten Änderung des § 6 AStG zum Gegenstand hatte. Hiernach wurde § 6 Abs. 4 S. 1 AStG dahingehend modifiziert, dass ohne Vorliegen einer erheblichen Härte auf Antrag jedem Steuerpflichtigen ein verzinster Zahlungsaufschub gewährt wurde. Die Tilgung der Steuer sollte in fünf gleichen Jahresraten erfolgen. Eine Sicherheitsleistung sollte nur in den Fällen verlangt werden, in denen eine Beitreibungshilfe durch den Zuzugsstaat fraglich oder nicht gegeben ist.⁴⁷

Dieser Übergangsregelung stehen Literaturmeinungen kritisch gegenüber. Das BMF habe wieder einmal die Freizügigkeit für erwerbstätige Wegzügler eingeschränkt, um die Rechtsfolgen des EuGH Urteils zu umgehen. Dadurch, dass die Schweiz keine Beitreibungshilfe leistet, wird es für Gesellschafter, die in die Schweiz ziehen, zu einer unflexiblen, verzinsten Ratenzahlung über fünf Jahre kommen, welche nur gegen Sicherheiten gewährt wird. Diese Regelung lasse beim BMF keinen Willen einer Gleichbehandlung erkennen.⁴⁸

Darüber hinaus wurde von Seiten des BMF eine entscheidende Passage des Urteils übergangen. Der EuGH hatte in seinem Urteil ausdrücklich klargestellt, dass eine verzinste Ratenzahlung den durch § 6 AStG ausgelösten Liquiditätsnachteil nicht beseitigt.⁴⁹ Die vom EuGH geforderte Stundung bis zur tatsächlichen Veräußerung der Anteile wird von Seiten des BMF nicht umgesetzt.⁵⁰

Außerdem soll § 6 Abs. 4 AStG nur in den Fällen durch das BMF Schreiben modifiziert werden, in denen der Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 9 Abs. 2 des Anhang I des FZA Anwendung findet. Art. 9 Abs. 2 des Anhang I des FZA beschäftigt sich mit der Gleichbehandlung von Arbeitnehmern. Nach dem Wortlaut es BMF Schreiben gilt die Übergangsregelung somit nicht für Selbständige. Vor dem Hintergrund, dass es sich beim Kläger vor dem EuGH um einen Selbständigen handelt, scheint die Ausgrenzung von der Übergangsregelung fraglich zu sein.⁵¹

4.2 FG Baden-Württemberg vom 31.08.2020

Das FG Baden-Württemberg hat am 31.08.2020 unter der Berücksichtigung des EuGH Urteils Wächtler entschieden, dass, solange im Verhältnis zur Schweiz keine zinslose dauerhafte Stundung möglich sei, bereits die Festsetzung eines fiktiven Veräußerungsgewinns i.S.d. § 6 AStG gegen das FZA mit der Schweiz verstößt.⁵²

Dies begründet das FG damit, dass im deutschen Steuerrecht das vom EuGH beschriebene Steuersystem nicht existiert. Der EuGH hatte in seinem Urteil vom 26.02.2019 die Feststellung der Steuer nach § 6 AStG im Wegzugszeitpunkt für zulässig erklärt, jedoch hat er weitergehend verlangt, dass eine dauerhafte Stundung der festgesetzten Steuer bis zur tatsächlichen Realisation der Wertzuwächse der Gesellschaftsanteile erfolgen muss. Diese Stundung muss so ausgestaltet sein, dass für den Wegziehenden keine Liquiditätsnachteile entstehen.⁵³

Auch die durch das BMF Schreiben vom 13.11.2019 geänderte Stundungsmöglichkeit befindet das FG als nicht ausreichend, da dort keine automatische, zinslose Stundung bis zur tatsächlichen Veräußerung gewährt wird.⁵⁴

Daher kommt das FG Baden-Württemberg im Ergebnis dazu, dass die Steuerfestsetzung des Klägers auf einem Steuersystem beruht, das den Bestimmungen des FZA nicht gerecht wird, da der § 6 AStG für den Fall des Wegzugs in die Schweiz einen Mangel aufweist. Das FG erklärt den § 6 AStG für rechtswidrig.⁵⁵

Aufgrund der nicht einheitlichen Sichtweise des EuGH Urteils vom 26.02.2019 und somit der grds. Bedeutung des Urteils hat das FG die Revision zugelassen.⁵⁶

Die Finanzverwaltung hat gegen das Urteil Revision eingelegt. Das Verfahren ist seit dem 19.02.2021 unter dem Aktenzeichen I R 35/20 beim BFH anhängig. Der BFH muss sich mit der Frage befassen, ob die im Zeitpunkt des Wegzugs in die Schweiz entstandene Steuer bis zur tatsächlichen Veräußerung gestundet werden muss, um mit dem FZA im Einklang zu sein und ob die Möglichkeit der Zahlung von Teilbeträgen nach § 6 Abs. 4 EStG aufgrund erheblicher Härte den Liquiditätsnachteil bei Wegzug in die Schweiz nicht aufhebt.⁵⁷

[...]

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¹ Vgl. Auswandern Info, Auswandern in die Schweiz aktuell - Infos zur Einwanderung, 14.04.2021.

² Vgl. Klein, Lexikon des StR, Außensteuergesetz, Rn. 22.

³ Vgl. Rek, Internationales Steuerrecht in der Praxis, 1. Aufl. 2008, S. 78.

⁴ Vgl. Brähler/Engelhard/Krenzin, Internationales Steuerrecht, 7. Aufl. 2012, S. 486.

⁵ Vgl. Häck/Böhmer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht Kommentar, § 6 Besteuerung des Vermögenszuwachses, Rn. 93

⁶ Vgl. BMF v. 8.6.2005 IV B 5, S 1348 - 35/05, BStBl. I 2005, S. 714.

⁷ Vgl. SEStEG v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, S. 2802 ff.

⁸ Vgl. Wilke, in: Jacobsen, AStG - eKommentar, § 6 AStG, Rn. 7.

⁹ Anders als bei Wegzugsbesteuerung DBA Schweiz, hier wird auf Staatsangehörigkeit abgestellt.

¹⁰ Vgl. Brähler/Engelhard/Krenzin, Internationales Steuerrecht, 7. Aufl. 2012, S. 488.

¹¹ Vgl. Brähler/Engelhard/Krenzin, Internationales Steuerrecht, 7. Aufl. 2012, S. 489.

¹² Vgl. Wilke, in: Jacobsen, AStG - eKommentar, § 6 AStG, Rn. 3.

¹³ Vgl. Brähler/Engelhard/Krenzin, Internationales Steuerrecht, 7. Aufl. 2012, S. 490.

¹⁴ Vgl. Strunk/Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz - Doppelbesteuerungsabkommen, § 6 AStG, Rn. 93.

¹⁵ Vgl. Strunk/Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz - Doppelbesteuerungsabkommen, § 6 AStG, Rn. 98.

¹⁶ Vgl. Häck/Böhmer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht Kommentar, § 6 Besteuerung des Vermögenszuwachses, Rn. 357.

¹⁷ Vgl. Rek, Internationales Steuerrecht in der Praxis, 1. Aufl. 2008, S. 84.

¹⁸ Vgl. Häck/Böhmer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht Kommentar, § 6 Besteuerung des Vermögenszuwachses, Rn. 386.

¹⁹ Vgl. BFH Urteil v. 26.04.2017, I R 27/15 BStBl. II 2017, S. 1194.

²⁰ Vgl. Häck/Böhmer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht Kommentar, § 6 Besteuerung des Vermögenszuwachses, Rn. 399–400.

²¹ Vgl. Brähler/Engelhard/Krenzin, Internationales Steuerrecht, 7. Aufl. 2012, S. 494.

²² Vgl. FG Münster, Urteil v.31.10.2019, 1 K 3448/17 E, EFG 2020, S. 19, Rn. 73 f.

²³ Vgl. FG Münster, Urteil v.31.10.2019, 1 K 3448/17 E, EFG 2020, S. 19, Rn. 72.

²⁴ Vgl. Strunk/Kaminski, in: Strunk/Kaminski/Köhler, Außensteuergesetz - Doppelbesteuerungsabkommen, § 6 AStG, Rn. 2.

²⁵ Vgl. SEStEG v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, S. 2802 ff.

²⁶ Vgl. Rek, Internationales Steuerrecht in der Praxis, 1. Aufl. 2008, S. 86.

²⁷ Vgl. EuGH v. 26.02.2019 – C 581/17, EU:C:2019:138, Juris, Rn. 38.

²⁸ Vgl. Schuh, Außensteuergesetz: Die Wegzugsbesteuerung im Lichte des Freizügigkeitsabkommens mit der Schweiz, PIStB 2019, S. 346 ff.

²⁹ Vgl. Häck/Böhmer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht Kommentar, § 6 Besteuerung des Vermögenszuwachses, Rn. 167.

³⁰ Vgl. Schuh, Außensteuergesetz: Die Wegzugsbesteuerung im Lichte des Freizügigkeitsabkommens mit der Schweiz, PIStB 2019, S. 350.

³¹ Vgl. FG Baden-Württemberg v. 14.06.2017, 2 K 2413/15, EFG 2018, S.18, Rn. 2.

³² Vgl. FG Baden-Württemberg v. 14.06.2017, 2 K 2413/15, EFG 2018, S.18, Rn. 5.

³³ Vgl. FG Baden-Württemberg v. 14.06.2017, 2 K 2413/15, EFG 2018, S.18, Rn. 7.

³⁴ Vgl. FG Baden-Württemberg v. 14.06.2017, 2 K 2413/15, EFG 2018, S.18, Rn. 14.

³⁵ Vgl. FG Baden-Württemberg v. 14.06.2017, 2 K 2413/15, EFG 2018, S.18, Rn. 138.

³⁶ Vgl. EuGH v. 26.02.2019, C 581/17, EU:C:2019:138, Juris, Tenor.

³⁷ Vgl. EuGH v. 26.02.2019, C 581/17, EU:C:2019:138, Juris, Rn. 46.

³⁸ Vgl. EuGH v. 27.09.2018, C 581/17, Juris, Rn. 38 f.

³⁹ Vgl. EuGH v. 26.02.2019, C 581/17, EU:C:2019:138, Juris, Rn. 49.

⁴⁰ Vgl. EuGH v. 15.12.2011, C 257/10, EU:C:2011:839, Juris, Rn. 28.

⁴¹ Vgl. EuGH v. 26.02.2019, C 581/17, EU:C:2019:138, Juris, Rn. 54.

⁴² Vgl. EuGH v. 26.02.2019, C 581/17, EU:C:2019:138, Juris, Rn. 56 f.

⁴³ Vgl. EuGH v. 26.02.2019, C 581/17, EU:C:2019:138, Juris, Rn. 62.

⁴⁴ Vgl. EuGH v. 26.02.2019, C 581/17, EU:C:2019:138, Juris, Rn. 64 f.

⁴⁵ Vgl. EuGH v. 26.02.2019, C 581/17, EU:C:2019:138, Juris, Rn. 68.

⁴⁶ Vgl. EuGH v. 26.02.2019, C 581/17, EU:C:2019:138, Juris, Rn. 67.

⁴⁷ Vgl. BMF Schreiben vom 13.11.2019, IV B 5 - S 1325/18/10001 :001, BStBl. I 2019, S. 1212.

⁴⁸ Vgl. Kubaile/Beer, Einschränkung im Freizügigkeitsabkommen durch die deutsche Finanzverwaltung, 10.04.2021.

⁴⁹ Vgl. Kahlenberg, Aktuelle Entwicklung im Bereich der Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG), IStR 2020, S. 381.

⁵⁰ Vgl. Wiedmann, Update – Wegzug in die Schweiz: Steuerliche Hindernisse behoben?!, 10.04.2021.

⁵¹ Vgl. Wiedmann, Update – Wegzug in die Schweiz: Steuerliche Hindernisse behoben?!, 10.04.2021.

⁵² Vgl. FG Baden-Württemberg v. 31.08.2020, 2 K 835/19, Juris, Rn. 68.

⁵³ Vgl. FG Baden-Württemberg v. 31.08.2020, 2 K 835/19, Juris, Rn. 66.

⁵⁴ Vgl. FG Baden-Württemberg v. 31.08.2020, 2 K 835/19, Juris, Rn. 67.

⁵⁵ Vgl. FG Baden-Württemberg v. 31.08.2020, 2 K 835/19, Juris, Rn. 68.

⁵⁶ Vgl. FG Baden-Württemberg v. 31.08.2020, 2 K 835/19, Juris, Rn. 75.

⁵⁷ Vgl. BFH I R 35/20, anhängiges Verfahren.