Die Besteuerung der digitalen Wirtschaft. Eine kritische Analyse von Modellen zur Ertragsbesteuerung von OnlineWerbung

Inhaltsverzeichnis

ABKURZUNGSVERZEICHNIS

1 PROBLEMSTELLUNG

2 DIGITALE WIRTSCHAFT
2.1 Definition
2.2 Wichtigste Charakteristika der digitalen Wirtschaft
2.2.1 Mobilitat
2.2.2 Netzwerkeffekte
2.2.3 Mehrseitige Geschaftsmodelle
2.2.4 Tendenz zu Monopol oder Oligopol
2.2.5 Volatilitat
2.2.6 Vertrauen auf Daten und Nutzerbeteiligung
2.2.7 Daten
2.2.8 Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse
2.3 Typische Geschaftsmodelle der digitalen Wirtschaft
2.4 Online-Werbung - Am Beispiel von Google
2.4.1 Google in Zahlen
2.4.2 Vermietung von Werbeplatzen als Geschaftsmodell
2.4.3 Merkmale und Wertschopfung im Bereich von Online-Werbung
2.4.4 Besteuerung der Werbeumsatze in Deutschland
2.4.4.1 Unbeschrankte Steuerpflicht
2.4.4.2 Beschrankte Steuerpflicht
2.4.4.2.1 Inlandische Betriebsstatte
2.4.4.2.2 Uberlassung von im Inland belegenen Rechten
2.4.4.2.3 Uberlassung von Know-How in Form eines Algorithmus
2.4.4.2.4 Rechteuberlassung in Form von Werbeflachen
2.5 Zwischenergebnis
2.6 Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse

3 INTERNATIONALE BESTEUERUNGSGRUNDSATZE
3.1 Internationale Besteuerungsprinzipien
3.1.1 Welteinkommensprinzip
3.1.2 Quellenprinzip
3.1.3 Anwendung und Vorrang
3.2 Volkerrechtliche Betrachtungsweise
3.3 Steuergerechtigkeit
3.3.1 Leistungsfahigkeitsprinzip
3.3.2 Leistungsfahigkeitsprinzip auf internationaler Ebene
3.3.3 Aquivalenzprinzip
3.3.4 Nutzenprinzip auf internationaler Ebene
3.3.5 Das Nutzenprinzip und die digitale Wirtschaft
3.3.6 Zwischenstaatliche Gerechtigkeit
3.4 Neutralist im Steuerrecht
3.5 Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse

4 DIE QUELLE ALS STEUERLICHER ANKNUPFUNGSPUNKT
4.1 Allgemeines
4.2 „Praktische“ Umsetzung durch das OECD-Musterabkommen
4.3 Einkunfte aus Online Werbung im OECD-MA
4.4 Zusammenfassung der Ergebnisse

5 LOSUNGSANSATZE ZUR BESTEUERUNG DER DIGITALEN WIRTSCHAFT IN THEORIE UND PRAXIS
5.1 Base Erosion and Profit Shifting
5.1.1 Abschlussbericht zum Aktionspunkt 1 der OECD
5.1.2 Weitere Entwicklung auf Ebene der OECD und der EU
5.2 Modelle zur Besteuerung der digitalen Wirtschaft
5.2.1 Allgemeines
5.2.2 Digitalsteuer (DST)
5.2.2.1 Der europaische Richtlinien-Vorschlag zur Digitalsteuer
5.2.2.1.1 Allgemeines
5.2.2.1.2 Anwendungsbereich
5.2.2.1.3 Ort der Besteuerung und Steuerberechnung
5.2.2.2 Die franzosische Digitalsteuer
5.2.2.3 Britische Digital Service Tax
5.2.2.4 Kritische Wurdigung der DST
5.2.2.4.1 Allgemein
5.2.2.4.2 Besteuerungsgrundsatze und Abkommensrecht
5.2.2.4.3 DST und Online-Werbung
5.2.2.5 Zusammenfassung der Ergebnisse
5.2.3 Neue Anknupfungsregeln
5.2.3.1 Blueprint on Pillar One
5.2.3.1.1 Amount A
5.2.3.1.2 Umfang
5.2.3.1.3 Nexus
5.2.3.1.4 Zuordnungsregeln fur die Erlose
5.2.3.1.5 Steuerbemessungsgrundlage
5.2.3.1.6 Gewinnaufteilung
5.2.3.1.7 Weitere Ausfuhrungen
5.2.3.2 Kritische Wurdigung
5.2.3.2.1 Allgemein
5.2.3.2.2 Besteuerungsgrundsatze und Abkommensrecht
5.2.3.2.3 Online-Werbung
5.2.3.2.4 Zusammenfassung der Ergebnisse

6 FAZIT

LITERATURVERZEICHNIS

QUELLENVERZEICHNIS

RECHTSPRECHUNGSVERZEICHNIS

Abkurzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Problemstellung

Die Digitalisierung hat unser Leben grundlegend verandert. Ob mit Freunden auf der gan- zen Welt in Echtzeit zu kommunizieren oder bequem von zu Hause aus Kleidung oder sogar Lebensmittel zu bestellen und liefern zu lassen, ist nunmehr problemlos moglich. Kaum ein erwachsener Mensch mit Zugang zum Internet durfte heutzutage noch nie die Suchmaschine Google verwendet haben. Ein GroBteil ist sogar in mindestens einem so- zialen Netzwerk angemeldet oder hat schon mal etwas bei Amazon bestellt. Suchmaschi- nen und soziale Netzwerke bieten unzahlige Vorteile und sind zudem meistens kostenlos. Viele Unternehmen haben diesen Trend fruh erkannt und ihre Geschaftsmodelle ebenfalls digitalisiert oder sogar digital aufgebaut. Die Digitalisierung hat zudem Eingang in fast alle Einzelbereiche gefunden. Sogar Produktions- und Fertigungsstellen sind mittlerweile hoch digitalisiert und werden von automatisierten Prozessen und Maschinen gelenkt. Dem Verbraucher wird das Leben vereinfacht, in dem die Unternehmen ihre Produkte teilweise kostenlos anbieten oder zumindest einzelne Produkte (auf den ersten Blick) kos- tenlos zur Verfugung zu stellen. Werden Produkte oder Dienstleistungen kostenlos ange- boten, stellt sich letztendlich auch die Frage, wie es die dahinterstehenden Konzerne uber­haupt schaffen, damit Geld zu verdienen und warum sie daruber hinaus auch noch so erfolgreich sind.

Wer hohe Gewinne erzielt, muss sich mit der Frage beschaftigen, welche steuerlichen Folgen diese haben und wie die entstehende Steuerlast so niedrig wie moglich gehalten werden kann. Viele Menschen wundern sich aufgrund der diesbezuglichen Berichterstat- tung zu Recht, warum die groBen Konzerne wie Facebook, Alphabet (Google), Apple oder Amazon trotz riesiger Gewinne so wenig Steuern zahlen. Und warum zahlen sie diese meistens nur in den USA bzw. in ihrem Ansassigkeitsstaat? Viele Grunde hierfur liegen im Wesen der digitalen Wirtschaft. Die Digitalisierung fuhrt zur Aufweichung von Landesgrenzen. Bisher bestehende steuerrechtliche Regelungen in Form von physischen Anknupfungspunkten sind uberholt und erscheinen nicht mehr zeitgemaB. Mit der Ver- nachlassigung von Grenzen und der Schaffung neuer Moglichkeiten der Wertsteigerung eines Unternehmens durch digitalisierte Prozesse steigt die Notwendigkeit, alternative Anknupfungspunkte zu definieren und Ort und Zeitpunkt der Wertsteigerung zu ermit- teln. In diesem Zusammenhang ist auch zu ergrunden, ob eine Besteuerung im Ansassig- keitsstaat oder einer Besteuerung im Quellenstaat Vorrang einzuraumen ist.

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, diese Fragen zu beantworten und zu untersuchen, wel- che Anpassungen an steuerrechtlichen Regelungen vorzunehmen sind, um der Digitali- sierung der Wirtschaft auch auf steuerliche Ebene gerecht werden zu konnen.

Es wird daher untersucht, was die Grunde fur die Uberholung des geltenden Steuersys- tems sind und welche Losungen dafur angedacht werden. Nach Ausfuhrungen zur soge- nannten digitalen Wirtschaft und dessen Charakteristika, sollen die internationalen Be- steuerungsgrundsatze als Grundlage fur die Uberlegungen dienen. Im Anschluss werden die Losungsvorschlage aus Theorie und Praxis anhand dieser Grundsatze analysiert und kritisch begutachtet. Es gilt die Frage zu beantworten, ob die Losungsvorschlage dazu geeignet sind, fur eine gerechte Besteuerung der digitalen Wirtschaft zu sorgen.

Besonderes Augenmerk wird dabei auf die Erzielung von Einkunften aus Online-Wer- bung gelegt, da diese als typisches Geschaftsmodell der digitalen Wirtschaft angesehen werden kann. Hierfur bietet sich vor allem der Alphabet-Konzern an, der gerade aufgrund der weltweit bekannten Suchmaschine Google so erfolgreich ist und die meisten Ertrage aus der Schaltung personalisierter Werbung erwirtschaftet. Zudem ist die Suchmaschine omniprasent und steht demnach auch immer wieder im Fokus steuerlicher Gestaltungs- praktiken. Die Arbeit orientiert sich an der ertragssteuerlichen Betrachtungsweise, da es letztlich darum gehen soll, wie die Gewinne der Digitalkonzerne gerecht verteilt werden konnen. Aus umsatzsteuerlicher Sicht bietet die digitale Wirtschaft eher geringes Streit- potential.

2 Digitale Wirtschaft

2.1 Definition

Die Digitalisierung der Wirtschaft und Gesellschaft verandert unser Leben in den ver- schiedensten Bereichen. Sie pragt unsere Art der Kommunikation, Organisation und In- formationssuche bzw. Verarbeitung.¹ Wikipedia interpretiert den Begriff der „Digitali- sierung“ als Umwandlung von analogen Werten in digitale Formate und ihre Verarbei- tung oder Speicherung in einem digitaltechnischen System² oder in anderen Worten die Veranderungen von Prozessen, Objekten und Ereignissen, welche durch eine zuneh- mende Nutzung von digitalen Geraten erfolgt. Die Grundlage bildete die Ausbreitung der Informations- und Kommunikationstechnologie in der gesamten Volkswirtschaft.³ Diese fuhrte zur Entwicklung neuer Aktivitaten im privaten und offentlichen Sektor. Sie ermog- lichte die VergroBerung der Marktreichweite, senkte die Kosten und fuhrte zur Entwick­lung neuer Technologien, Produkte und Dienstleistungen.⁴

In Bezug auf die Wirtschaft lassen sich zwei verschiedene Bedeutungen fur den Begriff „digitale Wirtschaft“ ableiten. Zum einen kann man den Digitalisierungsgrad als Wert- schopfung beobachten. Zum anderen fuhrt die Digitalisierung aber auch zu einer eigenen Branche.⁵ Eine isolierte Abgrenzung der sogenannten digitalen Wirtschaft ist hierbei je- doch schwierig.⁶ Denn Digitalisierung beeinflusst und verandert quasi jedes Unterneh- men. Sie umfasst alle Wirtschaftszweige, bei denen zur Umsetzung von Prozessen und Projekten eine IP-Adresse genutzt wird.⁷ Demnach hat die Digitalisierung nicht nur Aus- wirkungen auf reine Internetdienstleister bzw. Nutzer von virtuellen/immateriellen Gu- tern, sondern auch auf klassische Unternehmen (z.B. Einzelhandler), deren Geschaftspro- zesse durch neue Technologien verbessert werden.

Profitiert haben davon hauptsachlich solche Unternehmen, die neue Geschaftsmodelle durch Digitalisierung erschlossen haben. So waren Ende 2019 sieben der Top-10 Kon- zerne weltweit Unternehmen mit einem digitalen Geschaftsmodell.⁸ Typische Beispiele hierfur sind E-Commerce, Online Zahlungsdienstleistungen (Paypal), AppStores (Apple) oder Online-Werbung (Google und Facebook).⁹

Im Ergebnis gibt es keine einheitliche Definition des Begriffs digitale Wirtschaft. Aller- dings lassen sich aus ihr neue und teilweise auBerst erfolgreiche Geschaftsmodelle ablei- ten. In Bezug auf die Kernfrage, ob es Losungsansatze fur eine angemessene und gerechte Besteuerung dieser Modelle gibt, ist festzustellen, wodurch diese Geschaftsmodelle steu- erlich gepragt sind. Als Hauptmerkmal gilt die nahezu ganzliche Auflosung raumlicher Anknupfungspunkte.¹⁰ So ermoglicht das Internet bzw. der Computer heutzutage die Ver­bindung von Unternehmen oder Personen mit hochster Geschwindigkeit und ohne Ein- schrankungen durch Entfernung. Dies ist gleichzeitig ein markanter Gegensatz zu inter­national ublichen Besteuerungsprinzipien, welche grundsatzlich an die physische Prasenz innerhalb eines Landes anknupfen.¹¹ Damit ist die physische Prasenz eines Unternehmens in einem Staat praktisch ohne Bedeutung, um dort Einnahmen zu erzielen. Gleichzeitig bietet die Digitalisierung die Moglichkeit, die Produkte und Dienstleistungen an die Er- wartungen und Neigungen des Kunden anzupassen, ohne diesen direkt danach zu befra- gen, bspw. durch Kauf entsprechender Daten von externen Unternehmen oder gleich die bewusste bzw. unbewusste Bereitstellung durch den Kunden selbst.

Obwohl es keine einheitliche Definition des Begriffs „digitale Wirtschaft“ gibt, ist es doch zweckmaBig, ein einheitliches Begriffsverstandnis zu formulieren.¹² Es bietet sich an, eine Definition anhand des Zwecks der internationalen Steuerplanung vorzunehmen. Zusammenfassend dreht sich der Begriff im Wesentlichen um folgende Aspekte:

- Mobilitat von immateriellen Wirtschaftsgutern, Nutzern/Kunden und Geschaftsfunk- tionen und
- die Auflosung raumlicher Anknupfungspunkte

So gehoren der digitalen Wirtschaft alle Unternehmen an, die nicht oder kaum ortsgebun- den sind und „wissensbasiert und informationsintensiv Wertschopfung betreiben“.¹³ Es kann sich also nicht um eine bestimmte Branche handeln. Somit entfallt die Einfuhrung eines einheitlichen Steuertatbestands der digitalen Wirtschaft. Dessen Phanomene kon- nen dennoch genutzt werden, die durch sie entstehenden Herausforderungen bei der Be- steuerung zu identifizieren und die negativen Folgen zu bekampfen.

2.2 Wichtigste Charakteristika der digitalen Wirtschaft

Zwar gibt es, wie festgestellt, keine einheitliche Definition oder Abgrenzung der digitalen Wirtschaft, die meisten der Ansatze beinhalten jedoch immer wiederkehrende Merkmale, die den Geschaftstatigkeiten von Unternehmen der digitalen Wirtschaft zugeordnet wer- den konnen. Anhand dieser Merkmale lassen sich auch die Schwierigkeiten bei der Be- steuerung solcher Unternehmen ableiten. Zu den wichtigsten Charakteristika zahlen: Mo- bilitat, Netzwerkeffekte, Monopol, Volatilitat, mehrseitige Geschaftsmodelle und das Vertrauen auf Daten und Nutzerbeteiligung.¹⁴

2.2.1 Mobilitat

Der Begriff Mobilitat ist in diesem Zusammenhang nicht nur aus Sicht des jeweiligen Unternehmers zu betrachten, sondern auch aus Sicht der Nutzer und der vom Unterneh- men genutzten Ressourcen. Dabei handelt es sich laut OECD um eine der wichtigsten und markantesten Eigenschaften der digitalen Wirtschaft.¹⁵ Mit Hilfe des Internets ist es Nut- zern heutzutage moglich, fast von uberall auf der Welt Vertrage abzuschlieBen oder Ge- genstande zu kaufen. Beispielsweise kann ein Nutzer eine Software in seinem Urlaub von Staat A aus von einem Unternehmen in Staat B bestellen und diese nach seiner Ruckkehr in Staat C nutzen. Die steuerliche Beurteilung solcher Sachverhalte wird dadurch er- schwert, dass viele Aktivitaten im Internet anonymisiert sind und eine genaue Zuordnung von Identitat und Ort des Nutzers schwierig wird.¹⁶ Aber auch den Unternehmen wird es durch Nutzung neuer Informations- und Telekommunikationsmittel einfacher und kos- tengunstiger gemacht, ihre weltweiten geschaftlichen Tatigkeiten uber groBe Distanzen zu verwalten. Es ist nicht mehr zwingend notwendig, in einem Staat physisch (z.B. in Form von Arbeitnehmern oder Betriebsstatten) anwesend zu sein, um die dort lebenden oder arbeitenden Kunden zu bedienen. Das Merkmal der Mobilitat bezieht sich gleich- wohl auch auf die angebotenen und genutzten Wirtschaftsguter selbst. Neue Software und die Ausgaben fur die Wartung und Verbesserung dieser steigen stetig an, nicht nur bei Unternehmen, die ihre Geschaftstatigkeit ausschlieBlich auf immaterielle Vermogens- werte beschranken. Auch Hersteller von materiellen Gegenstanden nutzen neuartige Moglichkeiten in Form von Software, um ihr Unternehmen zu verbessern. Das Auseinan- derfallen vom Ort der Herstellung solcher Software und der Nutzung (durch Verschie- bung des Eigentums zwischen verbundenen Unternehmen) stellt ein groBes Problem im Zusammenhang mit den geltenden internationalen Besteuerungsregeln dar, welche haupt- sachlich an der physischen Prasenz von Unternehmen und Vermogenswerten anknup- fen.¹⁷

2.2.2 Netzwerkeffekte

Netzwerkeffekte sind ein weiteres wichtiges Merkmal der Unternehmen der digitalen Wirtschaft. Dabei lassen sich direkte und indirekte Netzwerkeffekte unterscheiden (§ 18 Abs. 3 a) Nr. 1 GWB). Direkte Netzwerkeffekte (positiv als auch negativ) hangen von der Anzahl der Nutzer eines Netzwerks ab. Bei steigender Anzahl der Nutzer kann die Nutz- lichkeit des Produkts steigen, etwa bei Nutzung eines sozialen Netzwerks, dessen Attrak- tivitat fur den Nutzer oft von der Anzahl anderer Nutzer abhangt. Wohingegen indirekte Netzwerkeffekte dadurch entstehen, dass es verschiedene Gruppen von Nutzern gibt, die von dem Netzwerk profitieren. Dieser Effekt tritt auch bei Suchmaschinen auf, bei denen sowohl Unternehmen durch ihre Werbeanzeigen, als auch tatsachliche Nutzer der Such- maschine in einem Netzwerk aufeinander treffen und vom jeweils anderen profitieren.¹⁸ Direkte Netzwerkeffekte konnen allerdings auch negativ sein, etwa weil eine zu hohe Anzahl von Nutzern die dafur verwendete Server uberlastet und es dadurch zu einer Ein- schrankung der Nutzungsmoglichkeit in Form von Verlangsamungen kommt.

In der digitalen Wirtschaft sind solche Netzwerkeffekte dementsprechend von groBer Be- deutung, da sie wichtiger Faktor fur den Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens sein konnen und durch sie Monopole bzw. Oligopole geschaffen werden konnen (vgl. Face­book bei sozialen Netzwerken, Google bei Suchmaschinen oder Amazon als Online­Handler).

2.2.3 Mehrseitige Geschaftsmodelle

Bei mehrseitigen Geschaftsmodellen interagieren unterschiedliche Personengruppen uber einen Vermittler oder eine Plattform, wahrend die Entscheidungen jeder Personengruppe Auswirkungen auf das Ergebnis der anderen Gruppe bewirkt.¹⁹ Der Erfolg oder Misser- folg eines mehrseitigen Geschaftsmodells hangt demnach von der erfolgreichen oder we- niger erfolgreichen Interaktion der Personengruppen ab. Der standige Zuwachs von Nut- zern in einem sozialen Netzwerk fuhrt zur Erhohung der Nachfrage an Werbeflachen auf diesem Netzwerk. Der Nutzer selbst profitiert von auf ihn zugeschnittener Werbung bzw. der kostenlosen Nutzung des Netzwerken, wahrend der Betreiber der Plattform selbst Einnahmen aus der VerauBerung der Werbeflachen erzielt.²⁰ Es kommt also bei mehrsei- tigen Geschaftsmodellen zu direkten und indirekten Netzwerkeffekten.²¹

2.2.4 Tendenz zu Monopol oder Oligopol

Die Netzwerkeffekte in Verbindung mit geringen Mehrkosten konnen den Unternehmen gerade in noch nicht erschlossenen Geschaftsbereichen schnell zu einer beherrschenden Stellung in auBerordentlich kurzer Zeit verhelfen.²² Dies geschieht bspw. bei Netzwerken, bei denen Nutzer am liebsten nur einen bestimmten Anbieter wahlen und sich diese Wahl bei einer Vielzahl von weiteren Nutzern weltweit zeigt.²³ Beispiele hierfur waren Face­book auf dem Gebiet der sozialen Netzwerke oder YouTube auf dem Gebiet der Video- plattformen. Das Etablieren anderer Netzwerke in diesen Bereichen fallt aufgrund der Netzwerkeffekte besonders schwer. Die standige Weiterentwicklung von Informations- und Kommunikationstechnik birgt andererseits die Gefahr, dass auch solche beherrschen- den Unternehmen ihre Marktfuhrung einbuBen mussen.²⁴

2.2.5 Volatilitat

Ein weiteres Merkmal der digitalen Wirtschaft ist die Schnelllebigkeit bestehender Tech- nologien und die standig fortschreitende Weiterentwicklung solcher. Die standigen Neu- erungen fuhren zum einen zu einem erleichterten Markteinstieg fur neue internetbasierte Unternehmen und zum anderen zwingt es bereits bestehende Marktfuhrer dazu, sich stan- dig weiterzuentwickeln, um ihre Position nicht zu verlieren, indem hohe Summen fur Erarbeitung neuer Strategien und Geschaftsmodelle ausgegeben werden.²⁵

2.2.6 Vertrauen auf Daten und Nutzerbeteiligung

Das Sammeln und Nutzen von Daten stellt einen wichtigen Faktor fur Unternehmen der digitalen Wirtschaft dar. Das Konsumverhalten im Internet - durch Online-Einkaufe oder die Nutzung von Suchmaschinen - fuhrte zu einer groBen Ansammlung an Daten²⁶, wel- che dazu genutzt werden, Informationen und Zusammenhange zu identifizieren. Diese konnen wiederum dazu eingesetzt werden, die angebotenen Produkte zu verbessern und Dienstleistungen genau auf die Bedurfnisse der Kunden abzustimmen, wahrend damit kaum Kosten fur die Unternehmen entstehen.²⁷ Die Sammlung von Daten erfolgt durch offene bzw. verdeckte Datenerhebung. Sobald der Internetnutzer uber die Datensamm- lung informiert wird und dieser wissentlich zustimmt, handelt es sich um offene Daten- erhebung (z.B. durch Registration als Gegenleistung fur den Download einer Software). Verdeckte Datensammlung erfolgt, wenn der Nutzer an ihr mitwirkt, ohne wirklich aktiv seine Daten darzulegen, etwa bei der Angabe von Standortdaten auf einem mobilen End- gerat.²⁸ Die Sammlung erfolgt also ohne hohen personellen oder materiellen Aufwand und birgt dementsprechend keine hohen Kosten. Die Sammlung und Analyse von Daten wird daher einerseits als wichtige Vorleistung im Wertschopfungsprozess als auch als Beitrag zur Wertschopfung des gesamten Unternehmens gesehen.²⁹

2.2.7 Daten

Ein weiteres wichtiges Element bzw. Merkmal der digitalen Wirtschaft stellen die Daten dar. Sie werden auch als Rohstoff oder Blut der digitalen Wirtschaft bezeichnet.³⁰ Durch ihren Einfluss auf Leistungs- und Produktentwicklung sowie auf Entscheidungsprozesse sind sie maBgeblich an der Wertschopfung eines Unternehmens beteiligt.³¹ Dabei handelt es sich hauptsachlich um personenbezogene Daten, die die Unternehmen dazu nutzen, ihre Geschafte laufend zu verbessern. Dazu zahlen vor allem personenbezogene Daten (Name, Adresse, Geburtsdatum etc.), Nutzungsdaten (Dauer oder Haufigkeit der Nutzung einer Website, Downloads etc.) und die Inhaltsdaten, welche oft als Unterform der Nut- zungsdaten bezeichnet werden, daruber aber hinausgehen (Angaben uber Geschlecht Wohnort, Beziehungsstatus, Hobbys etc.).³²

Die Nutzung der Daten erfolgt in mehreren Schritten. Sie werden zunachst gesammelt und gespeichert (offene oder verdeckte Datenerhebung³³ ), anschlieBend analysiert und zuletzt verwendet.³⁴ Die Verwendung erfolgt auf verschiedenste Art und Weise. Bspw. lasst sich Online-Werbung anhand des „Nutzerprofils“ einer Person, die eine Website besucht, genau auf diese Person ausrichten. Andererseits konnen Unternehmen diese Da- ten auch gewinnbringend an Dritte verkaufen.³⁵

Im Rahmen der Besteuerung digitaler Geschaftsmodelle stellt sich die Frage, an welchem Ort und zu welchem Zeitpunkt die Daten genutzt und verwendet werden. Nach Ansicht der OECD und der EU sind diese maBgeblich mit der Wertschopfung eines Unternehmens verknupft.³⁶ Bei der Besteuerung der Geschaftsmodelle der digitalen Wirtschaft spielen sie dementsprechend eine groBe Rolle.

2.2.8 Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse

Unter Betrachtung der oben dargestellten Ausfuhrungen und den Feststellungen der OECD lassen sich zusammenfassend folgende Merkmale stark digitalisierter Geschafts- modelle ableiten:³⁷ Grenzuberschreitende Ausdehnung ohne Masse, Abhangigkeit von immateriellen Werten und Bedeutung von Daten, Nutzerbeteiligung und ihren Synergien mit dem geistigen Eigentum. Physische Werte geraten dabei immer weiter in den Hinter- grund, werden teilweise sogar gar nicht benotigt, um gewinnbringende Geschaftsmodelle zu entwickeln. Im folgenden Abschnitt sollen zur Veranschaulichung verschiedene Ge- schaftsmodelle dargestellt werden. Dabei wird in Anlehnung an das Thema der vorlie- genden Arbeit vor allem Augenmerk auf die Online-Werbung gelegt und am Beispiel des US-Konzerns Google (bzw. Alphabet) dargestellt. Der Konzern wird dabei herangezo- gen, weil er zum einen weltweit bekannt ist und zum anderen einen Marktfuhrer in der digitalen Wirtschaft darstellt, wie die unten dargelegten Zahlen deutlich zu erkennen ge- ben. Zudem stellt die Schaltung von Online-Werbung (bzw. der Verkauf von Werbefla- chen) die Haupteinnahmequelle des Konzerns dar und verdeutlicht, wie erfolgreich digi­tale Geschaftsmodelle sein konnen, ohne physisch in einem Staat prasent zu sein. Nicht zuletzt bietet sich das Unternehmen an, da es aufgrund fragwurdiger Steuerpraktiken im- mer wieder in die Kritik geraten war.

2.3 Typische Geschaftsmodelle der digitalen Wirtschaft

Die OECD ist mittlerweile zu der Erkenntnis gelangt, dass sich die Geschaftsmodelle der digitalen Wirtschaft nach der Art des jeweiligen Wertschopfungsprozesses einteilen las- sen.³⁸ Zu unterscheiden sind dabei drei Erscheinungsformen:³⁹

- Wertkette
- Wertnetzwerk
- Wertshop

Diese bilden zwar nicht die einzigen Bestimmungszahlen der Wertschopfung. Bei ande- ren bestehen dagegen weniger Unterschiede zu traditionellen Unternehmen mit her- kommlichen Geschaftsmodellen. Dabei ist zu beachten, dass sich die Geschaftsmodelle nicht unbedingt nur auf einen Prozess beziehen, sondern meistens eine Kombination aus ihnen darstellen.⁴⁰ Dennoch lassen einige von ihnen Tendenzen erkennen, nach denen sie eingeteilt werden konnen.

Die Wertschopfung aufgrund einer Wertkette lasst sich am besten anhand eines Wieder- verkaufers materieller oder immaterieller Produkte beschreiben. Das Unternehmen er- wirtschaftet Umsatz, indem es Waren bei anderen Unternehmen einkauft, um diese uber einen Webshop mit einem Preisaufschlag gewinnbringend an Endkunden zu verauBern. Der Vorteil fur die Hersteller der Produkte besteht darin, eine viel groBere Menge an Kunden zu generieren, da der Wiederverkaufer uber eine geeignete Verkaufsplattform verfugt und die Daten von Nutzern der Website sammelt, um diesen das bestmogliche Produkt anzubieten.⁴¹ Beispielhaft hierfur sind unter anderem Streamingdienste wie Net­flix oder Spotify (immaterielle Wirtschaftsguter) oder der Einzelhandelsbereich von Amazon zu nennen.⁴² Ein wichtiges Merkmal der digitalen Wirtschaft besteht im Fehlen einer physischen Prasenz (bspw. in Form eines Geschaftslokals) oder in der Sammlung und Verarbeitung von Nutzerdaten (in Form von Namen, Wohnort, Hobbys, Einkaufsin- teressen etc.).

Das Cloud-Computing hingegen stellt ein Beispiel fur einen Wertshop dar. Ein Unterneh- men, welches Cloud-Computing zur Erzielung von Einnahmen nutzt, stellt ublicherweise Rechenleistung auf Abruf zur Verfugung.⁴³ Der Vorteil liegt darin, dass gerade kleine Unternehmen die angebotene Infrastruktur in Form von Servern oder Software nutzen konnen, ohne hohe Ausgaben fur Hardware zu tatigen. Auch hier mangelt es bei den Cloud-Computing-Unternehmen meist an der physischen Prasenz im Staat seiner Kunden (z.B. durch das Bereitstellen von Servern in einem Land fur Kunden auf der ganzen Welt).⁴⁴

Das Hauptaugenmerk liegt dem Thema der Thesis entsprechend allerdings auf dem Ver- kauf von Online-Werbeflachen bzw. der Online-Werbung, welches als weiteres Ge- schaftsmodell noch genauer beleuchtet werden soll.

2.4 Online-Werbung - Am Beispiel von Google

2.4.1 Google in Zahlen 2019

Google durfte den meisten Menschen als meistgenutzte Suchmaschine der Welt bekannt sein.⁴⁵ Nach Angaben des Unternehmens bei einer Prasentation auf der SEMrush Marke­ting Show in Indien vom 05.12.2019 kommt es taglich zu 3,5 Milliarden Suchanfragen. Im Jahr 2015 erfolgte die Umstrukturierung des Unternehmens. Aus Google Inc. wurde die Google LLC, als Tochterunternehmen der vermutlich weniger bekannten Alphabet Inc.⁴⁶ Der Name der Suchmaschine wurde dessen ungeachtet beibehalten. Mittlerweile besteht das Unternehmen nicht mehr nur aus einer Suchmaschine. Viele weitere Dienste, wie zum Beispiel das Navigationsprogramm „Google Maps“ oder der Videodienstleister „Youtube“ gehoren zum Angebot des Alphabet Konzerns. Bei der Vielzahl von Angebo- ten ist es kaum verwunderlich, dass Google⁴⁷ gemessen an der Marktkapitalisierung zu den global erfolgreichsten Unternehmen zahlt.⁴⁸ In 2019 erzielte das Unternehmen Ein- nahmen in Hohe von 161,857 Mrd. US-Dollar. Hiervon konnten 134,811 Mrd. US-Dollar allein aus dem Geschaftszweig Werbung geschopft werden.⁴⁹ Die Google LLC war maB- geblich an diesen Einnahmen beteiligt. 99,3 % der gesamten Einnahmen der Alphabet Inc. sind der Tochterfirma in 2019 zuzurechnen.⁵⁰ Diese wurden zu ca. 31 % im EMEA- Raum⁵¹ erzielt. Insgesamt stammen mehr als die Halfte aller Einnahmen (54 %) nicht aus den USA.⁵² Daher ist es auch nicht verwunderlich, dass der Konzern in 2019 einen Ge- winn vor Steuern von 39,625 Mrd. US-Dollar verzeichnen konnte. Auf diesen Gewinn sind Ertragssteuern in Hohe von 5,282 Mrd. US-Dollar⁵³, mithin 13,3 % des Gewinns angefallen.⁵⁴ Das Besondere daran ist, dass laut amerikanischem Recht eigentlich eine Korperschaftsteuer in Hohe von 21 % vorgesehen ist. Diese Zahl wird allerdings von mehreren weiteren Faktoren beeinflusst. Dabei ist zum einen die von der EU-Kommission in 2019 festgesetzte Strafe in Hohe von 1,7 Mrd. US-Dollar⁵⁵ und zum anderen der „Re- search Credit“, welcher gem. § 41(a) IRC auf die amerikanische Korperschaftsteuer an- gerechnet wird,⁵⁶ zu berucksichtigen. Den wichtigsten und groBten Einfluss auf die ei- gentlich vorgesehene Besteuerung des Gewinns mit 21 % hat gleichwohl das im Aus- land⁵⁷ erwirtschaftete Geld. Laut dem Jahresbericht von Google liegt dieser Einfluss an den niedrigeren Steuersatzen anderer Staaten.⁵⁸ Der Gewinn wurde wiederum laut eige- nen Angaben des Konzerns im Wesentlichen durch eine Tochtergesellschaft in Irland er- wirtschaftet. Der auBerhalb der USA erzielte Gewinn betrug 23,2 Mrd. US-Dollar.⁵⁹ Die Steuerbelastung auf auslandische Gewinne belief sich auf 2,572 Mrd. US-Dollar⁶⁰ und damit auf ca. 11 % (im Vorjahr sogar nur 5,3 %).⁶¹ Die Zahlen verdeutlichen den Einfluss und den weltweiten Erfolg des Konzerns, dessen Geschaftsmodell sich daher besonders anbietet, im weiteren Verlauf der Arbeit genauer betrachtet zu werden.

2.4.2 Vermietung von Werbeplatzen als Geschaftsmodell

Die Nutzung der meisten Dienste von Google ist bekanntlich kostenlos. Nur ein geringer Teil der angebotenen Dienstleistungen erfordert ein Entgelt fur die Nutzung der jeweili- gen Programme, wie z.B. der Streaming-Dienst Youtube-Premium. Doch wie erwirt- schaftet ein Unternehmen, welches zum groBten Teil (vermeintlich) kostenlose Dienst- leistungen erbringt, einen solch horrenden Gewinn?

Die Frage beantwortet Google in seinem jahrlichen Abschlussbericht einfach selbst: „How we make money“, heiBt eine der Uberschriften auf Seite 4 des Berichts. Ziel des Werbegeschafts ist es demnach, „relevante Anzeigen zum richtigen Zeitpunkt zu liefern und den Menschen nutzliche Geschaftsinformationen aufzuzeigen, unabhangig davon, welches Gerat sie nutzen“.⁶² Daruber hinaus werden den Werbetreibenden entsprechende Tools an die Hand gegeben, um die Werbeanzeigen zu gestalten und deren Auswirkungen messen und anpassen zu konnen. Wie bereits dargestellt, handelt es sich dabei um die Haupteinnahmequelle von Google.

Die Bereitstellung von Werbeplatzen erfolgt auf zwei unterschiedliche Arten. Den GroB- teil der durch Werbung erzielten Einnahmen entfallt auf das Google-Ads-System.⁶³ Die­ses bis 2018 noch AdWords genannte⁶⁴ System stellt das Grundmodell und den in der Praxis gangigsten Fall der Online-Werbung im Konzern dar (Suchmaschinenwerbung, Search Engine Advertising). Werbetreibende schlieBen dabei mit Google einen Dienst- leistungsvertrag ab, bei dem sich Google verpflichtet, vom Unternehmer in Zusammen- arbeit mit dem vom Konzern erstellten Werbeanzeigen uber oder neben den Suchergeb- nissen auf der Webseite www.google.com zu schalten. Google selbst stellt nicht nur den Werbeplatz zur Verfugung, sondern hilft auch bei der Optimierung der Anzeige, indem die Daten der Personen ausgewertet werden, die auf die Anzeigen reagiert haben oder indem Berechnungen gezeigt werden, welche Formulierung am erfolgreichsten auf die Suchenden gewirkt hat.⁶⁵ Diese unterscheiden sich in den Meisten Fallen optisch nicht von den eigentlichen Suchergebnissen. Lediglich der Hinweis „Anzeige“ weist auf die bezahlten Werbeplatze hin.

Die Auswahl der angezeigten Werbeanzeigen hangt von verschiedensten Faktoren ab. Einer dieser Faktoren bilden die sogenannten Keywords (dt. Schlusselworter), die die Werbetreibenden festlegen konnen.⁶⁶ Daruber hinaus konnen weitere Einschrankungen vorgenommen werden. Z.B. kann der Werbetreibende zuvor festlegen, in welchem Um- kreis oder welcher Region (z. B. nur in Deutschland) die Anzeigen geschaltet werden sollen oder welche Eigenschaften der User, also der Suchmaschinennutzer, erfullen soll (z.B. Alter, Geschlecht).⁶⁷ Er kann aber auch ein Budgetlimit festlegen (z.B. monatlich), bei dessen Erreichen Google fortan keine Anzeigen mehr schalten soll.⁶⁸ Die begehrten Anzeigenplatze uber oder neben den Suchergebnissen werden nach einer Vielzahl ver- schiedener Regeln versteigert. Ziel ist es, die fur den Suchenden ansprechendste Werbung zu schalten, um die Reichweite und den Profit des Werbenden zu steigern. Die Anzeigen sollen dabei nur den Personen angezeigt werden, die Interesse an dem Unternehmen des Werbetreibenden haben konnten. Die Versteigerung erfolgt zum einen nach der Hohe des Gebots des Werbetreibenden, aber auch nach der Qualitat der jeweiligen Anzeige.⁶⁹

Doch der Konzern nutzt nicht nur die eigene Website, um Werbeanzeigen zu schalten. Im Rahmen der Programme AdSense, AdMob und AdManager mietet Google Werbeplatze auf Seiten oder in Apps fremder Unternehmen.⁷⁰ Dort werden dann entweder statische oder animierte Grafiken benutzt, um die Werbeanzeigen visuell darzustellen.⁷¹ Das Be- sondere hierbei ist, dass nicht willkurlich jede Art von Werbeanzeige geschaltet wird, sondern die Seiten stets durch einen Algorithmus von Google zunachst analysiert werden, um sicherzustellen, dass nur die Anzeigen eingeblendet werden, die inhaltlich zu der Seite passen.⁷² Hinzu kommt die Nutzung von „Browser-Cookies“, mit dessen Hilfe individu- elle, aber anonymisierte Nutzerprofile erstellt werden, um die Werbung exakt an den Sei- tenbesucher oder App-Nutzer anzupassen.⁷³ Im Gegenzug erhalt der Seiten-/Appinhaber eine Vergutung, oft gemessen an der Besucherzahl der Website oder der Nutzer der App. Der Anteil an den Werbeeinnahmen durch Programme wie AdSense fallt hingegen noch relativ gering aus.⁷⁴

Eine weitere Besonderheit im Rahmen dieser Werbeanzeigen ist, dass nicht etwa schon fur die Visualisierung der Anzeige eine Gebuhr anfallt. Der Werbetreibende zahlt ledig- lich dann, wenn die geschaltete Anzeige durch den Nutzer der Suchmaschine oder den Besucher der Seite/App auch tatsachlich angeklickt wird (sog. Cost-Per-Click-Verfahren, CPC).⁷⁵ Auch hier kann der maximale Betrag, der pro Klick auf eine Anzeige erbracht werden soll, angegeben werden, was wiederum ein weiteres Kriterium bei der Versteige- rung der zur Verfugung stehenden Platze darstellt.

In anderen Fallen kann es auch vorkommen, dass der Werbetreibende bereits dann zahlen muss, wenn die Werbung lediglich ausgestrahlt bzw. gezeigt wird oder anderweitig fest vereinbart wird.

Wie bereits dargestellt erzielt Google im Wesentlichen alle auBerhalb der USA entste- henden Gewinne in Irland. Dies resultiert aus der Tatsache, dass die Werbevertrage direkt mit der in Irland ansassigen Google Ireland Ltd. geschlossen werden.⁷⁶ Dies ist dahinge- hend besonders, dass Google zwar weltweit tatig wird, indem die Werbeanzeigen auf Bildschirmen in der ganzen Welt gezeigt werden und die Werbetreibenden ebenfalls glo­bal vertreten sind, jedoch keine (aktive) physische Prasenz in Form von Betriebsstatten nutzt.⁷⁷ Diese Tatsache spielt besonders bei der Analyse der Besteuerung der dadurch erzielten Gewinne eine groBe Rolle, die nachfolgend dargestellt werden soll.

2.4.3 Merkmale und Wertschopfung im Bereich von Online-Werbung

Das beschriebene Geschaftsmodell des Konzerns ist ein typisches Praxisbeispiel fur Un- ternehmenstatigkeiten in der digitalen Wirtschaft. Der Mobilitat der Nutzer sind keine Grenzen gesetzt. SchlieBlich kann die Suchmaschine Google auf der ganzen Welt genutzt werden, solange ein Zugang zum Internet besteht. Auch die Videoplattform YouTube, welche ebenfalls zum Google-Konzern gehort, ist fast weltweit abrufbar.⁷⁸ Die bei einer Suchanfrage angezeigte Werbung kann demnach weltweit angezeigt werden und ist nicht auf einzelne Staaten beschrankt. Auch die Werbetreibenden konnen global verteilt sein und die entsprechenden Vertrage mit der Google Irland Ltd. abschlieBen. In der oben beschriebenen Marktmacht zeigt sich wiederum die Tendenz zum Monopol bzw. Oligo­pol. Zwar ist Google nicht der einzige Konzern, der sich auf Online-Werbung speziali- siert, er ist indes in dieser Hinsicht der Marktfuhrer.⁷⁹ Da kaum eine nennenswerte Kon- kurrenz zur Suchmaschine von Google vorhanden ist, durfte sich dies auch nicht so schnell andern. Daruber hinaus spielen auch die Daten im Fall von Online-Werbung eine wichtige Rolle. Wie bereits erwahnt, kommt es taglich zu 3,5 Milliarden Anfragen bei Google. Dies fuhrt unausweichlich zu einer riesigen Ansammlung von Daten und Zahlen, welche genutzt werden konnen, um die Unternehmensstrategie oder Algorithmen zu ver- bessern. Im vorliegenden Beispiel konnen die Daten eines Nutzers der Suchmaschine ge- nutzt werden, um ihm genau die Werbung anzuzeigen, die zu ihm bzw. seinen Suchbe- griffen passt. Je mehr Daten vorhanden sind, desto umfangreicher fallen die Ergebnisse der Analyse aus und desto genauer konnen die Werbeanzeigen geschaltet werden. Die „perfekte Werbung“ fuhrt wiederum dazu, dass sich der Nutzer angesprochen fuhlt und die Anzeige anklickt. Aufgrund des bereits beschriebenen CPC-Verfahrens erzielt das Unternehmen, welches die Anzeige fur den Werbetreibenden geschaltet hat, Geld. Hinzu kommt, dass der Nutzer die Daten quasi freiwillig und unentgeltlich abgibt. Als Gegen- leistung erhalt er bspw. die von ihm gesuchten Ergebnisse fur ein Hotel oder sieht das von ihm gesuchte Video auf einer Videoplattform. Letztendlich fuhrt die steigende An- zahl an Nutzern und Werbetreibenden auch zu indirekten Netzwerkeffekten,⁸⁰ bei der die aufeinandertreffenden Gruppen (Werbetreibende und Suchmaschinennutzer oder Mit- glieder eines sozialen Netzwerks) voneinander profitieren. Der Werbetreibende zahlt fur die Werbeanzeige nur dann, wenn der Nutzer diese anklickt und damit Interesse zeigt. Es werden gezielt Kunden erreicht, was einen groBen Vorteil zu herkommlichen Werbean- zeigen in physischer Form darstellt, bei denen sich der Werbetreibende nicht einmal si- cher sein kann, ob die gewollte Zielgruppe die Anzeige uberhaupt sieht. Andererseits profitiert auch der Nutzer, dem auf ihn maBgeschneiderte Produkte angeboten werden.

Die Wertschopfung erfolgt im Rahmen eines solchen Geschaftsmodells also durch ein Wertnetzwerk.⁸¹ Diese entsteht durch Zusammenfuhrung von Nutzern und Werbetreiben- den, indem die beiden Gruppen uber eine Plattform (soziales Netzwerk, Suchmaschine, Ferienwohnungsvermittlung) vernetzt werden und so miteinander agieren konnen (etwa durch den Verkauf von angebotenen/beworbenen Produkten).⁸²

Zusammenfassend lasst sich festhalten, dass sowohl die Nutzer selbst, als auch die ge- sammelten Daten der Nutzer die entscheidenden Faktoren fur den Erfolg von Online- Werbung bilden. Ohne die Sammlung und Analyse von Nutzerdaten, waren die Werbe- anzeigen quasi untauglich und dementsprechend weniger erfolgreich.

2.4.4 Besteuerung der Werbeumsatze in Deutschland

2.4.4.1 Unbeschrankte Steuerpflicht

Eine Ertragsbesteuerung der Werbeleistungen von Google in Deutschland ware abgese- hen von Fallen einer beschrankten Steuerpflicht nur dann moglich, wenn diese von einer inlandischen Gesellschaft erbracht werden, die im Sinne des § 1 KStG unbeschrankt steu- erpflichtig ist. Dies ist vorliegend nicht der Fall, da die Vertrage ausschlieBlich mit der Google Ireland Ltd. geschlossen werden, die ihren Sitz in Dublin hat. Zwar ist Google auch in anderen Landern mit Tochtergesellschaften vertreten (in Deutschland durch die Google Germany GmbH Hamburg); diese erbringen jedoch hauptsachlich Serviceleistun- gen fur den jeweiligen lokalen Markt; im Wesentlichen Dienstleistungen in den Berei- chen Marketing sowie Forschung und Entwicklung.⁸³ Da selbst keine Werbeleistungen durch die inlandische Gesellschaft erbracht wird, erzielt sie keine Einkunfte, die der un- beschrankten Steuerpflicht unterliegen. Die Umsatze der deutschen Gesellschaft entstam- men lediglich aus sogenannten Cost-Plus-Vereinbarungen mit der Muttergesellschaft.⁸⁴

2.4.4.2 Beschrankte Steuerpflicht

2.4.4.2.1 Inlandische Betriebsstatte

Daruber hinaus ware es durchaus denkbar, dass die irische Ltd. mit inlandischen Einkunf- ten beschrankt korperschaftsteuerpflichtig ist, wenn im Inland eine Betriebsstatte betrie- ben wird (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 a) EStG i.V.m § 2 Abs. 1 KStG). Dies ist aber im vorliegenden Fall zu verneinen, da die Vertrage, wie bereits beschrieben, online mit einer irischen Ge­sellschaft abgeschlossen werden und es daher keiner physischen Betriebsstatte oder eines standigen Vertreters in Deutschland bedarf.⁸⁵ Bei der deutschen Gesellschaft (Google Germany GmbH Hamburg) ist eine solche Betriebsstatte daher zu verneinen. Fraglich ist in diesem Zusammenhang eher, ob die Vergutung dieser Gesellschaft im Rahmen der Cost-Plus-Vereinbarungen angemessen ist. So wird in der Literatur teilweise die Ansicht vertreten, dass die Leistungen der deutschen Gesellschaft uber reine Routinetatigkeiten hinausgehen, da die Gehalter der Mitarbeiter dieser Gesellschaft von den Werbeumsatzen neuer und bestehender Kunden in Deutschland abhangt. Daraus folgt, dass sie eine gro- Bere Ergebnisverantwortung innehat, die zur starkeren tatsachlichen Wertschopfung fuhrt und dadurch Grundlage fur geanderte Verrechnungspreise sein konnte.⁸⁶ Da hierdurch allerdings nicht das eigentliche Problem der Zuteilung der Werbeumsatze gelost wird, bspw. in Staaten, in denen Google keine Gesellschaften fur Serviceleistungen unterhalt, soll an dieser Stelle nicht weiter auf die Verrechnungspreisproblematik eingegangen wer- den.

2.4.4.2.2 Uberlassung von im Inland belegenen Rechten

Aber auch ohne physische Betriebsstatte konnen inlandische gewerbliche Einkunfte er- zielt werden. Zu prufen ist im Zusammenhang mit Werbeleistungen dort vor allem § 49 Abs. 1 Nr. 2 f) EStG, welcher inlandische Einkunfte bei Vermietung oder Verpachtung von inlandischem unbeweglichem Vermogen, Sachinbegriffen oder Rechten annimmt. Demnach waren die Werbeumsatze der irischen Ltd. in Deutschland steuerpflichtig, wenn es sich dabei um die Uberlassung von im Inland liegenden Rechten handelt. Nach herr- schender Ansicht in der Literatur scheidet aber die Subsumption unter dieser Vorschrift folgerichtig aus, da es an im Inland belegenen Rechten mangelt.⁸⁷

2.4.4.2.3 Uberlassung von Know-How in Form eines Algorithmus

Ferner ist zu uberprufen, ob es sich bei den Werbeleistungen moglicherweise um die Nut- zung von Rechten und Know-How im Inland handelt, was gemaB § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu inlandischen Einkunften fuhren wurde, soweit diese im Inland genutzt werden.⁸⁸ Diese Auffassung wurde einige Zeit von der bayrischen Finanzverwaltung vertreten.⁸⁹ Danach lieBe sich die Uberlassung von Know-How aus der Nutzung des von Google entworfenen Algorithmus ableiten, den die Werbepartner dazu nutzen, gezielte Werbeanzeigen zu schalten.

Diese Sichtweise ist aus mehreren Grunden abzulehnen. Zum einen wird der Algorithmus nicht von den Werbenden selbst genutzt. Vielmehr nutzt Google diesen selbst, um die fur ihre Partner beste Werbeanzeige zur richtigen Zeit am richtigen Ort zu schalten. Wurde Google hingegen den Algorithmus zur freien Nutzung uberlassen, so konnten die Werbe- partner diesen nutzen und die Werbung selbst schalten.⁹⁰ Sogar lediglich die Nutzung der Software wird den Werbetreibenden im Fall von Google tatsachlich nicht ermoglicht. Dies lasst sich vor allem anhand der Wirkungsweise des Algorithmus bzw. der Software, in der dieser verarbeitet ist, ersehen. Denn tatsachlich wird, wie oben beschrieben, pro abgeschlossenem Vertrag mit Google nicht eine bestimmte Werbeflache auf einer be- stimmten Seite von Google uberlassen. Vielmehr wird durch das Programm von Google erreicht, dass nur die zu einem bestimmten Keyword passende Werbeanzeige geschaltet wird. Und selbst wenn die Anzeige von Google geschaltet wird, so ist die vertragliche Leistung wie oben bereits dargestellt seitens des Suchmaschinenanbieters noch nicht er- bracht. Denn erst wenn der Internetnutzer auch die entsprechende Werbeanzeige anklickt, kommt es aufgrund des CPC-Verfahrens zu einer kostenpflichtigen Werbeleistung. Dem- nach durfte es im Sinne von Google sein, den Algorithmus zu nutzen und stetig zu ver- bessern, um moglichst viele entgeltpflichtige Geschafte zu generieren.⁹¹ Zum anderen kommt es, wenn man falschlicherweise von einer Uberlassung von Know-How ausgehen wurde, zwar durch den Werbetreibenden zu einer Verwertung des Algorithmus, niemals aber zu einer wirklichen Nutzung. Die reine Verwertung des Know-Hows fuhrt aufgrund des Wortlauts des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG dagegen nicht zu inlandischen Einkunften.⁹²

2.4.4.2.4 Rechteuberlassung in Form von Werbeflachen

Nachdem bereits festgestellt worden ist, dass es sich nicht um einer im Inland steuer- pflichtige Uberlassung von Know-How in Form eines Algorithmus handelt, ist noch zu prufen, ob es sich moglicherweise um die Uberlassung von Rechten in Form von Werbe- platzen handelt. Allerdings ist auch diese Frage zu verneinen. Nach Rechtsprechung des BFH musste es sich dabei um ein subjektives Recht an einem immateriellen Vermogens- wert handeln, welches zur Nutzung uberlassen wird und daneben auch Abwehrrechte ge- genuber Dritten bietet.⁹³ Diese Grundsatze sind gleichwohl auf das oben dargestellte Ge- schaftsmodell von Google nicht anwendbar. Denn wie bereits beschrieben, kommt es bei Vertragsabschluss nicht zur Uberlassung einer bestimmten Werbeflache. Vielmehr wer- den die Platze bei jeder Suchanfrage neu versteigert. Eine Garantie zum Erhalt eines der jeweiligen Werbeplatze gibt es indes nicht. Hieraus lasst sich kein Nutzungsrecht an einer bestimmten Werbeflache ableiten.⁹⁴ Daruber hinaus musste der Werbetreibende durch- greifende Abwehrrechte gegenuber Dritten haben. Zwar gelingt es diesem zwar den Platz bei gewonnener Aktion gegenuber Dritten zu behaupten. Dieses Privileg geht aber nicht uber die einzelne Suchanfrage hinaus. Vielmehr handelt es sich um die einmalige Inan- spruchnahme eines Rechts, welches sofort verbraucht wird.⁹⁵

2.5 Zwischenergebnis

Wie den obigen Ausfuhrungen zu entnehmen ist, kommt es nach den bisherigen gesetz- lichen Regelungen im Bereich der Werbeleistungen durch Google zum einen nicht zu einer unbeschrankten Steuerpflicht mangels inlandischem Steuersubjekt. Zum anderen muss auch die beschrankte Steuerpflicht dieser Einkunfte verneint werden, da diese nicht unter § 49 EStG subsumiert werden konnen. Dadurch scheidet auch der Steuerabzug nach § 50a EStG aus, der die beschrankte Steuerpflicht und damit inlandische Einkunfte vo- raussetzt. Das Ergebnis ist verstandlicherweise unbefriedigend und wurde in der Vergan- genheit durch die Nutzung weiterer Steuersparmodelle, wie z.B. dem „Double-Irish-with- a-Dutch-Sandwich“ verstarkt, mit dem es weltweit agierenden Konzernen wie Google moglich war, ihre Gewinne in Irland zu bundeln und dennoch durch Verschiebungen uber die Niederlande dort so gut wie keine Steuern zu zahlen.⁹⁶ Doch auch nach dem zeitlichen Ablauf des Modells bleibt die Frage offen, ob die auBerhalb der USA erzielten Werbe- umsatze gerechterweise nur in einem Land versteuert werden, wo doch vermutlich die Wertschopfung durch die Beteiligung von Nutzern global erfolgt.

2.6 Zusammenfassung der bisherigen Ergebnisse

Die bisherigen Ausfuhrungen haben zunachst gezeigt, dass es nicht „Die digitale Wirt- schaft“ als solches gibt. Vielmehr handelt es sich um einen umfassenden Begriff, unter welchem im Rahmen steuerrechtlicher Betrachtung die Mobilitat von immateriellen Wirt- schaftsgutern, Nutzern/Kunden und Geschaftsfunktionen und die Auflosung raumlicher Anknupfungspunkte verstanden wird. Die Entwicklung von Informations- und Kommu- nikationstechnologie hat zu schnellen Veranderungen und neuen Geschaftsmodellen in der Weltwirtschaft gefuhrt. Diese unterscheiden sich zu typischen Geschaftsmodellen vor allem im Hinblick auf den Mangel an physischer Prasenz und der Nutzung von immate- riellen Wirtschaftsgutern, wie z.B. Daten. Der Verkauf von Online-Werbeplatzen kann als ein solch typisches Geschaftsmodell der digitalen Wirtschaft herangezogen werden. Einige der davon profitierenden Unternehmen, wie die US-Konzerne Google und Face­book gehoren mittlerweile zu den erfolgreichsten Unternehmen weltweit. Sie erwirtschaf- ten Gewinne in fast allen Landern der Welt, ohne in diesen physisch prasent zu sein, was zu einem Hauptproblem im Rahmen der internationalen Unternehmensbesteuerung fuhrt. Wahrend der Ort der Wertschopfung bei traditionellen Geschaftsmodellen leicht identifi- ziert werden kann (bspw. am Ort der Herstellung eines Produktes), fallt es bei digitali- sierten Geschaftsmodellen schwer, die einzelnen Wertschopfungsschritte zu bestimmen und zuzuordnen.⁹⁷ Treibende Kraft (oder auch Blut⁹⁸ oder Rohstoff) dieser Geschaftsmo- delle stellen die Daten dar. Sowohl diese, als auch die Nutzer von sozialen Netzwerken oder Suchmaschinen tragen zur Wertschopfung eines Unternehmens bei und sind Teil der Wertschopfungskette. Die Digitalisierung der Wirtschaft mit neuen Wertschopfungspro- zessen und dem Ruckgang raumlicher Anknupfungspunkte hat die Schwachen des inter- nationalen Steuersystems aufgezeigt und zu Gewinnverkurzungen und Gewinnverlage- rungen gefuhrt,⁹⁹ was wiederum zu niedrigen Steuerzahlungen durch die Unternehmen fuhrte.

Im folgenden Abschnitt werden daher zunachst die Grundlagen der internationalen Un- ternehmensbesteuerung dargestellt, um anschlieBend der Frage auf den Grund zu gehen, ob die geltenden Grundsatze einer Anpassung bedurfen, um auch Ertrage, die im Rahmen von digitalen Geschaftsmodellen erwirtschaftet werden, korrekt zu erfassen und gerecht auf die Staaten zu verteilen.

Daruber hinaus werden in einem spateren Teil der Arbeit Losungsvorschlage aus Lehre und Praxis beleuchtet und unter Betrachtung der Ergebnisse des nachsten Abschnitts ana- lysiert.

3 Internationale Besteuerungsgrundsatze

3.1 Internationale Besteuerungsprinzipien

Um herauszufinden, welchem Staat ein Besteuerungsrecht an Ertragen aus der VerauBe- rung von Online-Werbeflachen zusteht, ist zunachst zu erforschen, nach welchen Prinzi- pien Ertrage in zwischenstaatlichen Angelegenheiten besteuert werden und welchem Staat ein Besteuerungsrecht an diesen Ertragen gewahrt werden kann. Das heutige inter­nationale Steuerrecht wird von der Frage gepragt, welcher Gebietskorperschaft in wel­chem Umfang ein Besteuerungsrecht bei grenzuberschreitenden Sachverhalten zuzurech- nen ist. Sollte eine Besteuerung im Ansassigkeitsstaat erfolgen oder eine Besteuerung im Quellenstaat?¹⁰⁰ Anders ausgedruckt geht es um die Frage, ob dem Quellenprinzip oder dem Welteinkommensprinzip Vorrang einzuraumen ist. Eine einfache Antwort auf diese Frage kann indes nicht gegeben werden. Sowohl im Rahmen der Steuerwissenschaften als auch der Finanzwissenschaften gibt es Befurworter und Kritiker der beiden Prinzi- pien.¹⁰¹ Dabei wird zwischen wirtschaftlicher (Quellenprinzip) und personlicher Anknup- fung (Welteinkommensprinzip) unterschieden.¹⁰² Um ein besseres Verstandnis fur die beiden Prinzipien zu erlangen, sollen diese zunachst umschrieben werden.

3.1.1 Welteinkommensprinzip

Das Welteinkommensprinzip, welches in der Literatur auch als Universalitatsprinzip be- zeichnet wird, zeichnet sich durch den steuerlichen Status des Einkunftserzielungssub- jektes aus, an welchen es anknupft. Als Anknupfung in dieser Hinsicht gilt in der Regel der Wohnsitz oder gewohnliche Aufenthalt bzw. fur Korperschaften Sitz oder Geschafts- leitung. Moglich ist aber auch die Verbindung zur Staatsangehorigkeit.¹⁰³ In Deutschland ist dieses Prinzip in § 1 EStG bzw. § 1 KStG verankert, welche fur unbeschrankte Steu- erpflichtige grds. die Besteuerung des Welteinkommens (also inlandische und auslandi- sche Einkunfte) vorsieht¹⁰⁴, woraus sich letztendlich der Begriff des Prinzips herleitet. Anders ausgedruckt handelt es sich dabei um die unbeschrankte Steuerpflicht.¹⁰⁵

3.1.2 Quellenprinzip

Beim Quellenprinzip, welches in der Literatur auch als Territorialitatsprinzip¹⁰⁶, Territo- rialgrundsatz¹⁰⁷ oder Ursprungsprinzip bezeichnet wird, dient die Herkunft der Einkunfte als Anknupfungspunkt. Demnach sollen Einkunfte vorrangig demjenigen Staat zugeord- net werden, aus dessen Hoheitsgebiet die Einkunfte stammen¹⁰⁸ - also dem sie wirtschaft- lich zuzurechnen sind. In Deutschland wird diesem Prinzip durch die sogenannte be- schrankte Steuerpflicht Rechnung getragen, indem das Einkommensteuergesetz den An- knupfungspunkt fur die Besteuerung auf die inlandischen Einkunfte beschrankt.¹⁰⁹ Wie der Begriff der Quelle¹¹⁰ allerdings genau zu definieren¹¹¹ ist und ob eine genaue Definition uberhaupt moglich ist, wird in einem spateren Teil der Arbeit evaluiert.

[...]

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¹ Vgl. Bruhl, Wirtschaft des 21. Jahrhunderts: Herausforderungen in der Hightech-Okonomie, Vorwort.

² Vgl. https://de.wikipedia.org/wiki/Digitalisierung, zuletzt abgerufen am 10.11.2020.

³ Vgl. OECD (2015), Herausforderungen fur die Besteuerung der digitalen Wirtschaft, S. 80 f.

⁴ Vgl. OECD (2015), Herausforderungen fur die Besteuerung der digitalen Wirtschaft, S. 81.

⁵ Vgl. Muller et al. (2016): Geschaftsmodelle in der digitalen Wirtschaft. S. 4 ff.

⁶ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 115.

⁷ Vgl. Lopez, Die digitale Wirtschaft in Zahlen von 2008-2014, S. 6.

⁸ Vgl. Ernst & Young GmbH, Marktkapitalisierung 2019 Deutsche Konzerne im internationalen Ver- gleich; S. 2.

⁹ Vgl. OECD (2015), Herausforderungen fur die Besteuerung der digitalen Wirtschaft, S. 85 ff.

¹⁰ Vgl. Endriss/Kabisch/Labermeier, BB 1999, 2276 (2276).

¹¹ Vgl. Schwar/Stein/Freudenberg, BB 2018, 2267 (2267).

¹² Vgl. Marquardt, IStR 2020, 292 (293).

¹³ Vgl. Eilers/Oppel, IStR 2018, 361 (363).

¹⁴ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 151 ff.

¹⁵ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 152 ff.

¹⁶ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 154.

¹⁷ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 153.

¹⁸ Vgl. Beckmann/Muller, Multimedia-Recht, Teil 10, Rn. 186.

¹⁹ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 173 ff.

²⁰ Vgl. Pfister, Die Besteuerung der digitalen Wirtschaft, S. 16 ff.

²¹ Zur Definition von Netzwerkeffekten vgl. Kapitel 2.2.2.

²² Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 178.

²³ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 178.

²⁴ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 178.

²⁵ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 179.

²⁶ Vgl. Europaische Kommission, Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy, S. 13, dort als „Big-Data“ bezeichnet.

²⁷ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 166, Abb. 4.9 und 4.10; Wahrend die Menge an Daten exponentiell steigt, nehmen die Kosten zur Speicherung solcher Daten exponentiell ab.

²⁸ Vgl. Pfister, Die Besteuerung der digitalen Wirtschaft, S. 21.

²⁹ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 262.

³⁰ Vgl. Henkel, https://www.nzz.ch/wirtschaft/die-macht-der-digitalen-macher-ld.1291203; Collin/Colin, Report 2013, S. 34.

³¹ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 77.

³² Vgl. Bauer, MMR 2008, 435 (435 f.).

³³ Vgl. Kapitel 2.2.6.

³⁴ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 77.

³⁵ Vgl. Collin/Colin, Report 2013, S. 42.

³⁶ Vgl. OECD (2015), Action 1 - 2015 Final Report, Rn. 262; EU-Kommission, Report, 12f.

³⁷ Vgl. OECD (2018), Zwischenbericht, S. 52 ff.

³⁸ Vgl. OECD (2018), Zwischenbericht, S. 43.

³⁹ Vgl. OECD (2018), Zwischenbericht, S. 35 ff.

⁴⁰ Vgl. OECD (2018), Zwischenbericht, S. 43.

⁴¹ Vgl. OECD (2018), Zwischenbericht, S. 63.

⁴² Vgl. OECD (2018), Zwischenbericht, S. 44.

⁴³ Vgl. OECD (2018), Zwischenbericht, S. 76.

⁴⁴ Vgl. OECD (2018), Zwischenbericht, S. 77.

⁴⁵ Vgl. Marktanteile der meistgenutzten Suchmaschinen auf dem Desktop nach Page Views weltweit in ausgewahlten Monaten von September 2015 bis Marz 2020, https://de.statista.com/statistik/daten/stu- die/225953/umfrage/die-weltweit-meistgenutzten-suchmaschinen/.

⁴⁶ Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 8-K 2015, Google Inc.

⁴⁷ Gemeint ist zwar die Muttergesellschaft Alphabet Inc., aus Vereinfachungsgrunden wird im Folgenden jedoch nur noch vom fruheren und im Alltag genutzten Namen „Google“ gesprochen, um auch den Zu- sammenhang zum ursprunglichen Namen und zur Suchmaschine zu wahren.

⁴⁸ Vgl. Ernst & Young GmbH, Marktkapitalisierung 2019 Deutsche Konzerne im internationalen Ver- gleich; S. 2.

⁴⁹ Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Alphabet Inc., S. 29.

⁵⁰ Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Alphabet Inc., S. 29.

⁵¹ Wirtschaftsraum Europa (englisch Europe), Naher Osten (aus US-amerikanischer Sicht Mittlerer Os- ten) (Middle East) und Afrika (Africa).

⁵² Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Alphabet Inc., S. 32.

⁵³ Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Alphabet Inc., S. 51.

⁵⁴ Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Alphabet Inc., S. 38.

⁵⁵ Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Alphabet Inc., S. 37.

⁵⁶ Vgl. Pinkernell, StuW 2012, 369 (369).

⁵⁷ Hier: auBerhalb der USA.

⁵⁸ Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Alphabet Inc., S. 85.

⁵⁹ Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Alphabet Inc., S. 84.

⁶⁰ Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Alphabet Inc., S. 84.

⁶¹ Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Alphabet Inc., S. 77.

⁶² Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Alphabet Inc., S. 6.

⁶³ Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Alphabet Inc., S. 29, 113,264 Mrd. US-Dollar, bzw. 84 % der gesamten Werbeeinnahmen, wobei hier auch die Werbeeinnah- men der Videoplattform „YouTube“ enthalten sind.

⁶⁴ Vgl. Google, https://www.thinkwithgoogle.com/intl/de-de/insights/blog/wir-stellen-vor-das-neue- google-ads/.

⁶⁵ Vgl. Heil/Pupeter, BB 2019, 604 (605).

⁶⁶ Vgl. Nurnberg, Ubg 2019, 219 (219).

⁶⁷ Vgl. Heil/Pupeter, BB 2019, 604 (605).

⁶⁸ Vgl. Google, https://ads.google.com/home/how-it-works/?subid=ww-ww-et-g-aw-a-about_products_1- redlmo2.

⁶⁹ Vgl. Heil/Pupeter, BB 2019, 604 (605).

⁷⁰ Vgl. Google, https://www.google.com/intl/de_de/adsense/start/?utm_campaign=1005887-adsense-ac- quisition-emea-en-hybrid-bkws.

⁷¹ Vgl. Diffring/Saft, DB 2019, 387 (392).

⁷² Vgl. Google, https://support.google.com/adsense/answer/6242051?hl=de.

⁷³ Vgl. Pinkernell, StuW 2012, 369 (370) und Google, https://support.google.com/adsense/ans- wer/7549925?hl=de.

⁷⁴ Vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Alphabet Inc., S. 29, 21,264 Mrd. US-Dollar, bzw. 16 % der gesamten Werbeeinnahmen.

⁷⁵ Vgl. von Bischopinck/Ceyp, Suchmaschinen-Marketing, S. 230.

⁷⁶ Vgl. Google, https://www.google.com/intl/de_de/adwords/select/TCGermany2009-10.html.

⁷⁷ Ausnahmen wie bspw. die Google Germany GmbH Hamburg werden spater aufgegriffen.

⁷⁸ Mit einigen Ausnahmen vor allem im asiatischen Raum, vgl. https://www.techbook.de/easylife/web/in- ternetseiten-laender-geblockt.

⁷⁹ Ebenfalls beachtliche Umsatze erzielte Facebook durch Online-Werbung auf den sozialen Netzwerken (etwa Facebook oder Instagram etc.). Vom Gesamtumsatz in Hohe von 70,7 Mrd. US-Dollar entfielen 69.66 Mrd. US-Dollar auf Einnahmen aus Online Werbung, vgl. United States Securities And Exchange Commission, Form 10-K 2019, Facebook Inc., S. 44.

⁸⁰ Vgl. Kapitel 2.2.2.

⁸¹ Vgl. OECD (2018), Zwischenbericht, S. 39.

⁸² Vgl. OECD (2018), Zwischenbericht, S. 44.

⁸³ Vgl. Google Germany Hamburg GmbH, Jahresabschluss zum Geschaftsjahr vom 01.01.2018 bis zum 31.12.2018.

⁸⁴ Vgl. Pinkernell, StuW 2012, 369 (371).

⁸⁵ Vgl. Diffring/Saft, DB 2019, 387 (388).

⁸⁶ Vgl. Kofler/Mayr/Schlager, BB 2017, 1751 (1757).

⁸⁷ Vgl. Nurnberg, Ubg 2019, 219 (220).

⁸⁸ Vgl. Haase, DStR 2019, 761 (761).

⁸⁹ Vgl. Hruschka, DStR 2019, 88 (92).

⁹⁰ Vgl. Diffring/Saft, DB 2019, 387 (388).

⁹¹ Vgl. Reichl/Wiedmann, FR 2019, 201 (205).

⁹² Vgl. Reimer, in: Blumich, Kommentar zum EStG, § 49, Rz. 310.

⁹³ Vgl. BFH-Urteil vom 26.04.2018 - III R 25/16.

⁹⁴ Vgl. Reichl/Wiedmann, FR 2019, 201 (204).

⁹⁵ Vgl. Nurnberg, Ubg 2019, 219 (222).

⁹⁶ Vgl. Pinkernell, IStR 2013, 180 ff.

⁹⁷ Vgl. OECD (2018), Zwischenbericht, S. 35.

⁹⁸ Vgl. Collin/Colin, Report 2013, S. 34.

⁹⁹ Vgl. OECD (2014), Explanatory Statement, S. 4.

¹⁰⁰ Vgl. Lehner/Reimer, IStR 2005, 542 (542).

¹⁰¹ Fur das Welteinkommensprinzip: Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Sohn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rn. A 177 und Schaumburg, in: Schaumburg, IStR, Rz. 6; Fur das Quellenprinzip hingegen u.a.: Tipke, in: Die Steuerrechtsordnung, Band I, S. 212.

¹⁰² Vgl. Lehner/Reimer, IStR 2005, 542 (542).

¹⁰³ Vgl. Lehner/Reimer, IStR 2005, 542 (542).

¹⁰⁴ Vgl. Philip, in: Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon, Welteinkommensprinzip, Rz. 2.

¹⁰⁵ Vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 11.

¹⁰⁶ Vgl. Schaumburg, in: Schaumburg, IStR, Rn. 6.126 f.

¹⁰⁷ Vgl. Lehner, in: Vogel/Lehner, DBA, Grundlagen, Rn. 11; EuGH, Urt. v. 4.7.2018 - C-28/17.

¹⁰⁸ Vgl. Lehner/Reimer, IStR 2005, 542 (542).

¹⁰⁹ Vgl. Schaumburg, in: Schaumburg, IStR, Rn. 6.126.

¹¹⁰ Vgl. Lehner/Reimer, IStR 2005, 542 (542).

¹¹¹ Vgl. Reimer, Der Ort des Unterlassens, S. 323.