Langfristige Auftragsfertigung und Gewinnrealisation

GLIEDERUNG

I Einführung
1. Einleitung
2. Definition

II Die Bilanzierung nach IAS
1. Abgrenzungsfragen
2. Teilgewinnrealisierung
3. Die percentage of completion Methode

III Die Bilanzierung nach HGB
1. Das Vorsichtsprinzip als GoB
2. Der Realisationszeitpunkt
3. Vorgehensweise der Bilanzierung
4. Beispielrechnungen

IV Lösungsmöglichkeiten
1. Kritik am HGB
2. Lösungsmöglichkeiten

V Fazit

VI Bibliographie

I Einführung

1. Einleitung

Für deutsche und europäische Unternehmen ist der internationale Kapitalmarkt immer wichtiger geworden. Die jüngsten Großemissionen der Deutschen Telekom AG oder der Deutschen Post AG sind vom heimischen Markt allein nicht mehr zu fassen gewesen. Ebenso der Trend zu Fusionen zwingt global tätige Gesellschaften zur Präsenz an den wichtigsten Börsenplätzen dieser Welt. Für ein Listing an der NYSE ist aber ein den US-GAAP oder vergleichbaren Vorschriften entsprechender Jahresabschluss notwendig¹. Für einen Gang an den Neuen Markt fordert die Frankfurter Börse ebenso einen Abschluss nach den US-GAAP oder den nur im Detail unterschiedlichen IAS. Sollte die EU ab dem Jahr 2005 allen börsennotierten Unternehmen eine Bilanzierung nach den Normen des IASC vorschreiben, dürfte sich das HGB in der jetzigen Form schrittweise zum Ausnahmefall entwickeln².

Gerade bei der Teilgewinnrealisierung bei Auftragsfertigung zeigt sich die unterschiedliche Intention des HGB und der IAS. Das erstere soll dem Gläubigerschutz dienlich sein, das letztere der Investoreninformation.

Die Problematik liegt in der Zurechnung der Gewinne auf die einzelnen Perioden:

Verhandlg.abschluß Beginn d. Leistg,erstellg. Perioden der Leistungserstellung Fertigstellung Bezahlung Zu welchem Zeitpunkt entsteht Gewinn? Bei Bestehen der Voraussetzungen nach IAS 11 darf der Betrag, um den die Erlöse voraussichtlich die Kosten übersteigen, auf die Perioden der Leistungserstellung verteilt werden. Bei Nichtvorliegen und nach den Vorschriften des HGB wird der Gewinn bei Fertigstellung realisiert. Aber das wird im Folgenden noch näher erklärt werden.

2. Definition

Das IASC befasst sich mit der langfristigen Auftragsfertigung, deren Fertigungsbeginn und -ende in zwei unterschiedliche Berichtsperioden fallen³, im mit „construction contracts“ titulierten Standard 11. Die Problematik liegt in der richtigen Zuordnung der Erträge auf die Perioden der Leistungserstellung.

II Die Bilanzierung nach IAS

1. Abgrenzungsfragen

Ein Fertigungsauftrag ist ein (Werk- oder Werklieferungs-)Vertrag über die spezifische Erstellung einzelner Gegenstände, die hinsichtlich Design, Technologie, Funktion oder ihrer Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind (IAS 11.3). Gegenstand solcher Verträge können die Fertigung von Gebäuden, Brücken, Pipelines, Straßen, Schiffen, komplexen Anlagen wie Raffinerien oder die Erstellung von Dienstleistungen, die in Zusammenhang mit der Fertigung eines Vermögensgegenstandes stehen, wie z.B. Architektenleistungen (IAS 11.4, IAS 11.5a), sein. Ebenso sind Verträge über den Abriss (und die Wiederherstellung der Umwelt nach diesem) oder die Restaurierung von Vermögensgegenständen denkbar (IAS 11.5b).

Im Punkt 11.6 unterscheidet das IASC zwischen Festpreisverträgen, der übliche Normalfall, und sogenannten cost-plus Verträgen, bei denen dem Kontrahenten die entstandenen Kosten zuzüglich einer Gewinnmarge in Rechnung gestellt werden. Wird bei letzterem Vertragstypus eine Höchstgrenze vereinbart, liegt ein Mischfall vor.

Grundsätzlich sind Verträge einzeln zu bewerten (IAS 11.7). Besteht ein solcher Vertrag aber aus mehreren Einzelleistungen, so ist jede Leistung als ein einzelner Fertigungsauftrag zu behandeln, wenn gilt (IAS 11.8):

1. für die Einzelleistungen wurden getrennt Angebote unterbreitet und
2. die Einzelleistungen wurden getrennt verhandelt und deren Bestandteile separat abgelehnt werden konnten und
3. die Erlöse und Kosten können jeder Leistung getrennt zugeteilt werden.

Anderseits sind Gruppen von Verträgen zu einem Fertigungsauftrag zusammenzufassen, wenn gilt (IAS 11.9):

1. die Gruppe von Verträgen sind als Paket verhandelt worden und
2. die Verträge sind im Grunde Teil eines einzelnen Projekts und
3. die Verträge werden gleichzeitig oder unmittelbar aufeinanderfolgend abgearbeitet.

Insgesamt ist die langfristige Auftragsfertigung deutlich gegen die auftragslose Lagerproduktion abzugrenzen. Die aufgezeigten Beispiele zeigen die Unterschiede. So sind die construction contracts auf die Bedürfnisse des Kunden zugeschnittene, unnormierte Einzelfertigungen mit einem hohen Planungsaufwand, die letztendlich die hohe Wertigkeit rechtfertigen. Außerdem sind neuartige, nur bedingt wiederholbare Tätigkeiten kennzeichnend.

Unterschiedlich ist auch die Risikostruktur. Bei der auftraglosen Lagerproduktion handelt es sich meist um standardisierte Produkte, deren Absatz mit Hilfe des Preises steuerbar ist. Bei der langfristigen Auftragsfertigung werden vom ursprünglichen Abnehmer spezifizierte Einzelprodukte erstellt, die sich nur bedingt andersseitig veräußern lassen. Die Kosten sind in ihrer Art mäßig vorhersehbar (so dass auch cost-plus Verträge hier wirkungslos blieben) und in ihrer Höhe nicht konkret planbar⁴. Es bestehen Risiken in der eigenen Auftragserfüllung und in der Begleichung der Gegenleistung (Abnahme, Zahlung).

2. Teilgewinnrealisierung

2.1. Voraussetzungen

Im IAS - Framework Ziffer 12 der IAS wird das Ziel des Jahresabschlusses definiert. Demnach soll dieser Informationen hinsichtlich der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage und ihrer Veränderung wiedergeben können. Durch Bilanzierungsvorschriften und nicht durch Unternehmenstätigkeit verursachte Gewinnsprünge, wie sie bei der Gewinnrealisierung bei Auftragsfertigstellung entstehen würden, sind zu vermeiden. Die IAS kennen durchaus das Prinzip der Vorsicht (IAS Framework 37). Der Ansatz von Eventualgewinnen bleibt nach IAS 10.16 auch untersagt. Bei langfristigen Fertigungsaufträgen macht das IAS im Standard 11 eine Ausnahme, zumal es sich bei der langfristigen Auftragsfertigung ja um tendenziell ertragssichere Geschäfte handelt, deren interperiodisierter gewinnneutraler Ansatz nicht mehr die wahre Ertragslage der Unternehmung vermitteln könnte und zu stillen Reserven führt.

Deshalb schreibt der IAS 11 die Teilgewinnrealisierung entsprechend dem Leistungsfortschritt vor (IAS 11.22), sofern das Ergebnis bei folgenden Voraussetzungen zuverlässig geschätzt werden kann:

bei Festpreisverträgen (IAS 11.23):

1. sämtliche Auftragserlöse können zuverlässig ermittelt werden und
2. es ist wahrscheinlich, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Vertrag dem Unternehmen zufließt und
3. die noch bis zur Fertigstellung anfallenden Kosten sowie der Fertigstellungsgrad können zuverlässig ermittelt werden und
4. die dem Vertrag zurechenbaren Kosten können eindeutig bestimmt und verlässlich ermittelt werden, so dass die bislang entstandenen Kosten mit früheren Schätzungen verglichen werden können.

bei cost-plus-Verträgen (IAS 11.24):

1. es ist wahrscheinlich, dass der wirtschaftliche Nutzen aus dem Vertrag dem Unternehmen zufließt und
2. die dem Vertrag zurechenbaren Auftragskosten können eindeutig bestimmt und zuverlässig ermittelt werden, unabhängig davon, ob sie gesondert abrechenbar sind.

Die Anwendung der Teilgewinnrealisierung ist demnach nur möglich, wenn die Gesamterlöse, die Gesamtkosten und der Fertigstellungsgrad zuverlässig ermittelt (geschätzt) werden können. Die gegenseitigen Rechte und Pflichten müssen klar vereinbart worden sein; über die Erfüllung der Verpflichtungen dürfen keine Zweifel bestehen. Die verlässliche Ermittlung der angefallenen Kosten, die mit den vorher prognostizierten verglichen werden sollen, und der noch zu erwartenden Kosten ist unabdingbar⁵. Der Grad der Fertigstellung tangiert den Gesamterfolg nicht; für die periodengerechte Abgrenzung ist er aber notwendig.

Bei cost-plus-Verträgen vereinfacht es sich:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Das Problem liegt in der zuverlässigen Schätzung. Messen lassen sich nur die Werte der Vergangenheit (Kosten, Fertigstellungsgrad). Die relevanten Werte der Zukunft müssen zuverlässig geschätzt werden. Um diese Schätzungen aber nicht Opfer subjektiver Willkür werden zu lassen, müssen zu erfüllende Prämissen getroffen werden, damit diese noch als zuverlässig gelten können. So haben die Mutmaßungen frei von Verneblungen und Fehlern zu sein, sie müssen glaubwürdig sein und den tatsächlichen Verhältnissen (zumindest soweit, wie man es üblicherweise erwarten kann) entsprechen. Die Abweichungen dürfen nicht über das Maß hinausgehen, mit dem ein sachkundiger Dritter rechnen muss⁶. Eine Information darf nicht so realitätsfern sein, dass sie den Empfänger in die Irre führt (IAS Framework 32).

Von zuverlässigen Schätzungen (als Voraussetzung für die Teilgewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad) ist auszugehen, wenn die Unternehmung einen Vertrag abgeschlossen hat, der (IAS 11.29):

1. jeder Vertragspartei durchsetzbare Rechte und Pflichten bezüglich der zu erbringenden Leistung einräumt und
2. die zu erbringende Gegenleistung festlegt und
3. Art und Bedingung der Erfüllung festlegt.

Mit Fortschreiten des Leistungsstandes sind die Schätzungen der Kosten und Erträge zu überprüfen; eine Korrektur lässt nicht zwangsweise einen Zweifel an der zuverlässigen Schätzung erkennen.

Als Anhaltspunkt für eine zuverlässige Schätzung kann die Implementierung der Modalitäten des Fertigungsvertrages hinsichtlich des Preises, dessen mögliche Minderung, Konventionalstrafen sowie die Ausgestaltung der Gegenleistung gelten. Verträge mit Lieferanten und Subunternehmen senken das Kostenrisiko. Außerdem wird vom Auftragnehmer ein modernes und den Anforderungen entsprechendes Kosten- und Leistungsrechnungssystem erwartet, um die Kosten / Erträge zeitlich korrekt in ihrer Art und Höhe auf die einzelnen Aufträge richtig zu verteilen.

Eine zuverlässige Schätzung setzt weiter voraus, dass der Auftragnehmer in der Lage sein wird, den Auftrag vereinbarungsgemäß auszuführen. Er wird zu dem eher in angestammten als in neuen Geschäftsfeldern in der Lage sein. Wenn Zweifel über die Verfügung der nötigen Materialien oder des nötigen Personals bestehen, oder die Leistung der Subunternehmen fraglich ist, kann von einer zuverlässigen Schätzung nicht ausgegangen werden⁷. (Zur weiteren Negativabgrenzung siehe Punkt II 2.2.)

Wurden in der Vergangenheit ähnliche Aufträge bearbeitet oder ist das Unternehmen größtenteils in der langfristigen Auftragsfertigung tätig, kann das ein Indiz für eine zuverlässige Schätzung sein. Mit steigendem Fertigstellungsgrad kann auch von steigender Zuverlässigkeit ausgegangen werden. Zum einen ist der Leistungsfortschritt stärker ersichtlich, zum anderen sinkt der Teil der Gesamtkosten und -erträge, der noch eine Schätzung erfordert. Die Wahrscheinlichkeit der Zahlung und Abnahme steigt ebenso.

Trotzdem bleibt für den Schätzer ein nicht unerheblicher Ermessensspielraum. Die angesetzten Werte müssen daher bodenständig und anhand von umfangreichen Dokumentationen belegbar sein. Schätzungen haben vorsichtig zu erfolgen. Sind Bandbreiten von möglichen Werten vorhanden (IAS 10.6 und IAS 10.11), so ist der wahrscheinlichste Wert zu wählen. Sind mehrere Werte gleichwahrscheinlich, so ist der vorsichtigste anzunehmen⁸. Die Schätzungen sind periodisch zu überprüfen und gegebenenfalls zu korrigieren.

2.2. Nichterf ü llung der Voraussetzungen

Wenn die erforderlichen Größen nicht zuverlässig geschätzt werden können, sind Teilgewinnrealisierungen ausgeschlossen. Gerade in frühen Phasen der Auftragsfertigung ist eine konkrete Schätzung oft nicht möglich.

Lücken in der Vertragsausgestaltung oder Fehleinschätzung des Kontrahenten wirken ebenfalls störend. Das ist zum Beispiel dann der Fall, wenn der Auftrag mit einer schadenersatzlosen Kündigungsoption seitens des Auftraggebers verbunden ist oder überhaupt Zweifel an dem Vorhandensein einer rechtlichen Grundlage (ungültiger Vertrag, schwebendes Gesetzverfahren) existieren. Auch das Nicht-Mitwirken (Zurückhaltung essentieller Informationen, Genehmigungen etc.) des Auftraggebers trotz Schadenersatzpflicht führt zu einer Verwirkung der Gewinnrealisierung nach dem Fertigstellungsgrad. Zum gleichen Ergebnis führen Zweifel an der Abnahmefähigkeit, die durch eine wacklige Existenz oder mangelnde Verwertungsmöglichkeiten des Auftraggeber beeinflusst werden kann⁷. Von einer zuverlässigen Gewinnschätzung kann ebenso wenig ausgegangen werden, wenn die Gegenleistung fraglich ist, obwohl die Zahlung chronologisch nach der Leistungs- und damit Ertragserstellung fällt und somit eher eine Abschreibung auf die Forderung nötig wäre.

Ist aber zumindest abzusehen, dass der Auftrag nicht mit einem Verlust abgeschlossen werden wird, ist der Ertrag in Höhe der einbringbaren Auftragkosten zu erfassen. Die Auftragskosten sind in der entsprechenden Periode als Aufwand zu erfassen (IAS 11.32). Somit ist Erfolgsneutralität gewährleistet.

Sobald eine zuverlässige Schätzung wieder möglich ist, kann zur Teilgewinnrealisierung übergegangen werden (IAS 11.35).

2.3. Imparit ä tsprinzip

Ist zu erwarten, dass die zu prognostizierten Erträge nicht die voraussichtlichen Kosten kompensieren werden, so sind die Verluste sofort als Aufwand zu erfassen (IAS 11.22, IAS 11.36). Eventuell in Vorperioden ausgewiesene Teilgewinne sind zu stornieren. Eine Aufteilung des Verlustes auf die Perioden der Leistungserstellung ist nicht möglich. Die Realisierung des Verlustes findet also unabhängig vom Grad der Fertigstellung statt.

Umsatzerlöse sind aber weiterhin in Höhe der wahrscheinlich gedeckten Kosten auszuweisen. Der Unterschied zu der completed-contract-Methode besteht darin, dass in dieser die Erlöse erst bei Auftragsfertigstellung ausgewiesen werden⁹. Eine Differenz im Gewinnausweis in den einzelnen Perioden tritt aber nicht auf.

Die Bilanzierung und die Höhe des Verlustes sind unabhängig davon auszuweisen (IAS 11.37),

1. ob mit der Auftragsarbeit bereits begonnen wurde
2. wie weit der Fertigstellungsgrad vorangeschritten ist
3. ob ein Gewinn aus anderen Verträgen, die nach IAS 11.9. nicht als einzelne

Fertigungsaufträge behandelt werden, zu erwarten ist.

Verluste werden im Sammelposten für langfristige Fertigungsaufträge und nicht gesondert als Wertberichtigung oder ähnlichem ausgewiesen.

3. Die percentage of completion Methode

Die percentage of completion Methode als Instrumentarium der Teilgewinnrealisierung legt die Annahme zu Grunde, dass der Gewinn nicht beim Abschluss oder bei der Fertigstellung als ein Ereignis entsteht, sondern dass er während der Produktion mit Fortschreiten dieser anwächst. Die Auftragskosten werden dabei den Gesamterlösen, die sich an dem Fertigstellungsgrad orientieren, gegenübergestellt, so dass sich ein Ergebnis entsprechend dem Leistungsfortschritt ergibt¹⁰. Diese Methode ist in der Lage, nützliche Informationen zum Stand der Vertragsarbeit sowie zur tatsächlichen Leistung in der Periode zu geben (IAS 11.25). Die Gewinnrealisierung findet allerdings zu einem Zeitpunkt statt, wo noch kein durchsetzbarer Anspruch auf eine den ausgewiesenen Erträgen entsprechende Zahlung besteht.

3.1. Die Auftragserl ö se

Als Auftragserlös ist der Betrag zu verstehen, den der Auftraggeber aufwendet, um die seinerseitige Verpflichtung bei Vertragserfüllung durch den Auftragnehmer zu begleichen. In der Praxis sind diese Erlöse sehr vielschichtig ausgestaltet, sie sind nicht unabhängig von der Qualität der Leistung. Die IAS unterscheiden folgende Bestandteile:

1. der im Vertrag vereinbarte Preis (IAS 11.11)
2. Konventionalstrafen (IAS 11.12c)
3. Erhöhungen / Minderungen des Preises auf Grund von Abweichungen der ursprünglich vereinbarten Leistung (IAS 11.13)
4. Kompensationszahlungen für nicht einkalkulierte Kosten (IAS 11.14)
5. Prämien (IAS 11.15)

Diese Erlöse dürfen aber nur angesetzt werden, wenn es wahrscheinlich ist, dass sie realisiert werden und soweit sie zuverlässig ermittelt werden können.

Der im Vertrag vereinbarte Preis kann fix sein. Es ist aber auch denkbar, dass dieser Preis durch Preisgleitklauseln variabel gestaltet ist (IAS 11.12b). Bis zur nahezu vollständigen Leistungserbringung bleibt eine Schätzung daher mit Unsicherheiten behaftet. Der Gesamterlös ist unter Berücksichtigung der Kosten / Leistung der Subunternehmen zu ermitteln. Bei Konventionalstrafen verhält es sich ähnlich wie mit den Kompensationszahlungen. Sie entstehen beispielsweise bei einer Kündigung durch den Auftraggeber oder bei einem Abbruch der Leistungserstellung, die der Kunde durch mangelnde Zuarbeit etc. verursacht hat. Eine rechtliche Grundlage ist auch hier notwendig, um die wahrscheinliche Höhe zuverlässig schätzen zu können. Ebenso sind Konventionalstrafen für den Auftragnehmer bei Überschreiten einer vertraglich festgesetzten Frist denkbar.

Erhöhungen / Minderungen des Preises auf Grund von Abweichungen der ursprünglich vereinbarten Leistung führen regelmäßig dann zu Veränderungen des Ergebnisses, wenn die Preisänderungen höher oder niedriger als die dafür zu erbringenden Leistungsänderungen ausfallen. Beispiele für eine Abweichung sind Änderungen an der Spezifikation, dem Design oder der Vertragsdauer einer Leistung. Besteht Einigkeit zwischen beiden Kontrahenten über die Abweichung der ursprünglich vereinbarten Leistung und der damit in Zusammenhang stehenden Preisänderung, so sind am nächsten Bilanzstichtag die Gesamterlöse, die Gesamtkosten und der Fertigstellungsgrad zu korrigieren. Wurde über eine Anpassung des Preises nicht erfolgreich verhandelt, darf eine Preiserhöhung nur berücksichtigt werden, wenn der Zusatzerlös wahrscheinlich ist und zuverlässig ermittelt werden kann (IAS 11.13).

Kompensationszahlungen für nicht einkalkulierte Kosten sind nur zu berücksichtigen, wenn die Verhandlungen so weit fortgeschritten sind, dass der Kunde die Nachforderung wahrscheinlich akzeptieren wird, und der Betrag, der wahrscheinlich vom Kunden akzeptiert wird, zuverlässig ermittelt werden kann (IAS 11.14).

Die Kosten resultieren aus Unvorhersehbarkeiten, die vom Auftragnehmer nicht zu vertreten sind. Das ist beispielsweise dann der Fall, wenn der Kunde Verzögerungen verursacht, wenn die Spezifikation fehlerhaft ist oder wenn es zu strittigen Abweichungen kommt (IAS11.14). Diese Beispiele implicieren, dass für diese Nachforderungen eine gesicherte Rechtgrundlage (Vertrag / Gesetz) existiert. Die korrekt ermittelbaren Zusatzkosten dürfen nicht aus einer Schlechtleistung des Auftragnehmers resultieren.

Prämien werden vom Auftraggeber für die Fertigstellung bestimmter Leistungsanforderungen oder für vorzeitige (Teil-)Vertragserfüllung gezahlt. Sie sind erst dann als Teil der Auftragserlöse zu erfassen, wenn das Erreichen b. z. w. die Überschreitung der Leistungsanforderung wahrscheinlich ist, und der Betrag der Prämie zuverlässig ermittelt werden kann (IAS 11.15)¹¹.

Die Auftragserlöse sind vielseitigen Unwägbarkeiten unterworfen. Eine zuverlässige Erlösschätzung hat daher alle Umstände mit hinreichender Eintrittswahrscheinlichkeit zu implementieren. Die Zuverlässigkeit der Erlösermittlungen ist durch eine Dokumentation nachzuweisen. Bei der Schätzung ist das Gebot der Vorsicht und Vernunft zu beachten, so dass Erträge nicht zu hoch ausgewiesen werden. Anderseits darf ein vorsichtiger Ansatz nicht zu einem Minderausweis der Erlöse führen (IAS Framework 37). In einer Bandbreite von möglichen Schätzungen ist nicht der niedrigste Wert zu wählen, sondern der wahrscheinlichste. Mögliche Einspr üche des Kontrahenten u. ä. sind aber zu berücksichtigen.

Schätzungen müssen jede Periode erneut vorgenommen werden. Sind dann Abweichungen mit vorherigen festzustellen, so sind diese zu korrigieren.

3.2. Die Auftragskosten

Die Gesamtkosten bestehen zu jedem Zeitpunkt während der Leistungserstellung aus bereits angefallenen Kosten und solchen, die voraussichtlich bis zur Fertigstellung noch anfallen werden. Bei einem Generalunternehmer sind hier auch die Kosten der Subunternehmer zu erfassen. Absehbare Preis- und Lohnsteigerungen sind in Form von Preisniveauanpassungen zu integrieren. Dagegen dürfen Produktivitätsfortschritte nur einkalkuliert werden, wenn konkrete Maßnahmen eingeleitet wurden und deren Erfolg wahrscheinlich ist¹². Sie sind dann nach dem Vorsichts-Gebot mit einem niedrigen Wert, der nicht zu stillen Reserven führt, anzusetzen.

Die Auftragskosten umfassen (IAS 11.16):

1. die direkten Kosten in Verbindung mit dem bestimmten Vertrag
2. alle indirekten und allgemein dem Vertrag zurechenbaren Kosten
3. sonstige Kosten, die dem Kunden in Rechnung gestellt werden können.

Die direkten Kosten umfassen (IAS 11.17):

1. Fertigungslöhne einschließlich der Löhne und Gehälter für die Auftragsüberwachung
2. Materialkosten
3. planmäßige Abschreibung für die eingesetzten Maschinen und Anlagen
4. Kosten für den Transport der Maschinen / Anlagen und des Materials
5. Mietkosten für fremde Maschinen und Anlagen
6. Kosten für den Entwurf und die technische Umsetzung des Projekts
7. geschätzte Kosten für Nachbesserung und Garantieansprüche
8. Nachforderungen Dritter (z.B. Ansprüche der Subunternehmer)

Reduziert werden können diese Kosten durch zusätzliche Einnahmen, die aus der Veräußerung von überschüssigem Material oder von nach der Fertigstellung nicht mehr benötigten Maschinen / Anlagen resultieren. Die Erzielung dieser Einnahmen muss aber wahrscheinlich sein und die Zusatzerlöse müssen zuverlässig ermittelt werden können.

Die indirekten Kosten bestehen aus (IAS 11.18):

1. Versicherungsprämien (für die Maschinen und Anlagen)
2. Kosten für den Entwurf und die technische Umsetzung, die nicht direkt in Zusammenhang mit dem Auftrag stehen
3. Fertigungsgemeinkosten
4. Fremdkapitalkosten (IAS 23.11).

Die Berechnung der Kosten erfolgt auf Basis einer normalen Kapazitätsauslastung. Die Methoden zur Ermittlung der Kosten müssen einheitlich und stetig angewandt werden.

Sonstige Kosten, die dem Kunden separat in Rechnung gestellt werden, können Aufwendungen für die allgemeine Verwaltung oder spezielle Forschungs- und Entwicklungskosten sein (IAS 11.19).

Ist eine Erstattung nicht vereinbart und sind Kosten einzelnen Verträgen nicht zurechenbar, so dürfen die Aufwendungen nicht als Auftragskosten erfasst werden. Dazu gehören insbesondere allgemeine Verwaltungskosten, Vertriebskosten, F & E - Kosten und Abschreibungen auf ungenutzte Anlagen / Maschinen (IAS 11.20).

Auftragskosten müssen grundsätzlich auf den Zeitraum der Leistungserstellung fallen. Kosten zur Erlangung eines Auftrages sind nur dann als Auftragskosten zu betrachten, wenn sie einzeln identifizierbar sind, zuverlässig ermittelt werden können und wenn es wahrscheinlich ist, dass der Auftrag erteilt wird und dass die daraus resultierenden Erlöse diese Kosten decken (IAS 11.21) Wurden diese Auftragserlangungskosten nicht aktiviert (IAS 11.27), ist eine spätere Zurechnung zu den Auftragskosten unzulässig (IAS 11.21).

Die Einbeziehung der Einzel- und Gemeinkosten führt zu einer Vollkostenbewertung, während gerade der für die Bilanzierung nach HGB relevante Herstellungskostenansatz eine Teilkostenrechnung verlangt.

Eine zuverlässige Ist-Kosten Ermittlung erfordert eine Kostenträgerrechnung, die es erlaubt, sämtliche Kosten korrekt zu erfassen und den einzelnen Fertigungsaufträgen (=Kostenträgern) zuzuordnen. Die Einzelkosten lassen sich anhand physischer Kennzahlen (Arbeitsstunden, Mengeneinheiten) zurechnen. Gemeinkosten lassen sich definitionsgemäß nicht auf einzelne Aufträge aufteilen. Kostenzuschläge sind IAS - konform, wenn sie auf alle Kostenarten angewandt werden (IAS 11.18). Eine zuverlässige Ist-Kosten Ermittlung ist notwendig, um diese mit den vorher geschätzten zu vergleichen und um einen sicheren Teilgewinn ermitteln zu können.

Als Teil der Soll-Kosten (Gesamtkosten) haben die Ist-Kosten einen Einfluss auf deren zuverlässige Schätzung. Der Unterschiedsbetrag zwischen Soll- und Ist-Kosten, nämlich die noch anfallenden Kosten, muß für eine zuverlässige Gesamtgewinnprognose verlässlich ermittelt werden können¹³. Risiken, die aus Preis- oder Zinsänderungen und Gewährleistungsansprüchen resultieren, haben Eingang in die Schätzung für die Soll-Kosten zu finden.

3.3. Die Ermittlung des Fertigstellungsgrads

Es existieren verschiedene Methoden, die mit den IAS konform gehen (IAS 11.30):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Bei der cost-to-cost Methode dürfen selbstverständlich nur die Kosten Berücksichtigung finden, die den erreichten Leistungsstand widerspiegeln. Aufwendungen, die keinen Eingang in die Fertigung gefunden haben, sind nicht auszuweisen, da sie zu einem irrealen Fertigungsgrad und damit zu einem erhöhten Gewinnausweis führen. Auszusondern sind insbesondere Kosten, die der zukünftigen Leistungserstellung die nen, zum Beispiel Kosten für in Folgeperioden zu verbrauchende Materialien oder Vorauszahlungen an Subunternehmer (IAS 11.31). Vielmehr sind diese nach IAS 11.27 zu aktivieren.

Als am zuverlässigsten dürfen die outputorientierten Methoden gelten. Sie ric hten sich nach objektiv festzustellenden Fertigungsfortschritten. Gerade den Fertigungsgrad festzustellen ist aber bei Fertigungsaufträgen mit heterogenen Teilabschnitten regelmäßig unmöglich. Eine verlässliche Schätzung / Messung des Outputs muss aber möglich sein, was gerade in praxi zu Problemen führen wird.

Die inputorientierten Methoden unterstellen eine Korrelation zwischen Kosten und Fertigstellungsgrad. Bei Fertigungsaufträgen, die sich über mehrere Fachwerke mit unterschiedlich hohen Gewinnmargen erstrecken, wird es zu Fehlschätzungen kommen. Gleiches gilt für die effort- expended-method: sie unterstellt einheitliche Kosten für z.B. eine Arbeitsstunde, ohne zu berücksichtigen, dass teurere Spezialisten erst in der Endphase / schon in der Anfangsphase eingesetzt werden. Ist ein Widerspruch zwischen dem physischen und dem durch inputorientierte Methoden implicierten Fertigstellungsgrad festzustellen, kann von einer zuverlässigen Schätzung nicht länger ausgegangen werden.

Es ist also die zweckmäßigste Me thode zu wählen, die eine zuverlässige Schätzung zulässt.

3.4. Ä nderungen von Sch ä tzungen

Schätzungen sind zu jedem Bilanzstichtag zu erneuern, mit den bisher bilanzierten Schätzwerten zu vergleichen und gegebenenfalls zu ändern. Die geänderten Schätzwerte werden Bestandteil der Gewinn- und Verlustrechnung in der Periode, in der die Änderung vorgenommen worden ist. Da die Gewinnrealisierungsmethode nach dem Fertigungsgrad auf cumulierter Basis in jeder Periode auf die laufenden Schätzungen von Auftragserlösen und Auftragskosten vorgenommen wird, werden die Änderungen in den Folgeperioden fortgeschrieben (IAS 11.38). Der Ansatz in der Bilanz erfolgt so, als wenn die jetzt zuverlässig ermittelten Daten von Beginn der Auftragsfertigung an bekannt gewesen wären. Die Verteilung der Ergebnisdiskrepanz auf die Folgejahre ist unzulässig¹⁴.

3.5. Besonderheit bei cost-plus-Vertr ä gen

Bei cost-plus-Verträgen ist die Schätzung der Auftragserlöse nicht von Nöten, man kann sich auf die zuverlässige Schätzung der erstattungsfähigen Kosten beschränken (siehe auch Pkt. II 1.). Mit Risiko behaftet bleiben lediglich die Erstattungsfähigkeit der Kosten und Unwägbarkeiten hinsichtlich von Ereignissen, die nicht einkalkuliert wurden und deren kostenmäßige Kompensation keinen Eingang in die Verträge gefunden haben. Die Ertragsrealisierung erfolgt synchron zu den tatsächlich getragenen und erstattungsfähigen Kosten.

Bei einem prozentualen Gewinnaufschlag bedeutet die Erlösermittlung nur eine simple Multiplikation dieser Kosten abzüglich der in Vorperioden ausgewiesenen Gewinne. Die Ermittlung des Fertigstellungsgrades ist redundant.

Bei einem cost-plus-Vertrag mit absolutem Gewinnaufschlag stellt sich die Frage nach der zeitlichen Aufteilung. Hier finden die unter II 3.3. genannten Methoden zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades analoge Anwendung, um den Gewinnaufschlag entsprechend dem Fertigstellungsgrad auf die Perioden der Leistungserstellung zuverlässig zu verteilen.

Ist ein cost-plus-Vertrag mit einer Preisobergrenze ausgestattet, gelten schließlich alle Bedingungen, die auch bei Festpreisverträgen Anwendung finden. Neben der zuverlässigen Ermittlung der angefallenen und zukünftigen Kosten sowie des Fertigstellungsgrades, müssen nun auch die voraussichtlichen Erträge, die bis zur Preisgrenze variabel sind, zuverlässig geschätzt werden, um einen den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Periodengewinn auszuweisen¹⁵.

3.6. Ausweis in der GuV, Anhangsangaben

In der Erfolgsrechnung werden der Umsatz und die Umsatzkosten entsprechend dem ermittelten Fertigungsfortschritt abzüglich der in Vorperioden abgerechneten Umsätze und Umsatzkosten ausgewiesen. Zu einem gleichen Ergebnis wird die Subtraktion der bislang realisierten Gewinne von dem Fertigstellungsgrad analogen Saldo der insgesamt angefallenen Auftragskosten und -erlöse führen.

Ist der Saldo aus den angefallenen Kosten zuzüglich der Gewinnanteile und der Summe der ausgewiesenen Verluste positiv (IAS 11.43), so ist dieser Fertigungsauftrag in einer Sammelposition, denn eine Abgrenzung für jeden einzelnen construction contract findet nicht statt, als Vermögensgegenstand (asset) auszuweisen (IAS 11.42a). Ein negativer Saldo (IAS 11.44) wird analog als Verbindlichkeit in der Bilanz angegeben (IAS 11.42b). Ein Ausgleich zwischen beiden Positionen ist unzulässig; dagegen dürfen erhaltene Anzahlungen mit den entsprechenden Fertigungsaufträgen bei einem positiven Saldo verrechnet werden, auch wenn dann ein Vorzeichenwechsel (Verbindlichkeit) eintritt.

Im Anhang zum Jahresabschluss sind folgende Angaben zu machen (IAS 11.39):

1. die in der Berichtsperiode erfassten Auftragserlöse
2. die Methode zur Ermittlung der in der Berichtsperiode erfassten Auftragserlöse
3. die Methode zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades

Zusätzlich sind für am Bilanzstichtag noch laufende Projekte folgende Angaben erforderlich (IAS 11.40):

1. die cumulierten Kosten und ausgewiesenen Gewinne
2. der Betrag erhaltener Anzahlungen
3. der Betrag von Einbehalten.

Einbehalte sind Beträge von Teilabrechnungen, die der Auftraggeber bis zur Erfüllung von im Vertrag genannter Bedingungen oder bis zur Behebung von Fehlern zurückhält (IAS 11.41). Ferner sind sämtliche Eventualgewinne und -verluste, die zum Beispiel aus Nachforderungen oder Vertragsstrafen erwachsen können, anzugeben (IAS 11.45).

3.7. Beispielrechnungen

grundsätzliche Annahmen:

- die Voraussetzungen für die Anwendung der percentage-of-completion-Methode sind erfüllt

- sofern nichts anderes angegeben ist, wird zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades die cost-to-cost-Methode angewandt

Für die Ermittlung des Teilgewinns gilt:

1. Teilgewinn = Fertigstellungsgrad X erwarteter Gesamtgewinn ./. bereits realisierte Gewinne oder (beide Methoden führen zu gleichen (im Verlustfall abwegigen) Ergebnissen)

2. Teilgewinn = E ./. K

E = Fertigstellungsgrad x Gesamterlöse - bereits realisierte Erlöse

K = Fertigstellungsgrad x Gesamtkosten - bereits realisierte Kosten = in der Periode angefallene Kosten cumulierte Istkosten

der Fertigstellungsgrad entspricht bei der cost-to-cost-Methode: [Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten]

Grundfall:

Die Simenz AG (München) erhält den Auftrag zum Bau eines UMTS-Funknetzes; der Zeitraum wird auf 3 Jahre veranschlagt. Der Gesamterlös beträgt aller Voraussicht nach 500 Millionen Euro. Der Vorstand glaubt, dass sich die Kosten auf 400 Millionen Euro belaufen werden. Im Jahr 01 werden von dem Auftraggeber, der Wodafön AG, 65 Millionen Euro als Abschlag vereinnahmt. Zum Ende des Jahres 02 muß der Vorstand seine Zahlen revidieren: durch allgemeine Kostensteigerungen auf dem Markt für Komponenten, die fremdbezogen werden müssen, und Lohnsteigerungen, die die Produktivitätsfortschritte überkompensieren, werden nun Gesamtkosten in Höhe von 450 Millionen Euro erwartet. Im selben Jahr wurden außerdem Materialien für 40 Millionen Euro gekauft, die erst im Jahr 03 weiterverarbeitet werden; 70% des Kaufpreises, abzüglich der Anzahlung, werden Wodafön in Rechnung gestellt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Variante a): Im Jahr 02 stellt die Simenz AG fest, dass sich die Kosten nunmehr auf 480.000.000 € belaufen. Außerdem dürfen in diesem Jahr bereits 75 % der Gesamtauftragsrechnung abgerechnet werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Variante b): Im Jahr 02 stellt die Simenz AG fest, dass sich die Kosten auf 510.000.000 € belaufen werden und dass nunmehr mit einem Gewinn nicht mehr zu rechnen ist.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten^{16171819202122232425262728}

III Die Bilanzierung nach HGB

Jeder Kaufmann hat für den Schluss eines jeden Geschäftsjahres einen Abschluss, der eine Bilanz sowie eine Gewinn- und Verlustrechnung umfasst, aufzustellen (§ 242 HGB). Dabei sind die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung zu beachten (§ 243 HGB). Der Jahresabschluss dient nic ht nur zur Information der Eigenkapitalgeber und der Gläubiger, sondern er ist Grundlage für die Einkommensbesteuerung (§ 5 I S. 1 EStG). Eine solche Relation kennt die angelsächsische Rechnungslegung nicht.

1. Das Vorsichtsprinzip als GoB

Ein Grundsatz der ordnungsgemäßen Buchführung ist das Prinzip der Vorsicht²⁹. Dieser Grundsatz gilt für alle Rechtsformen. Das IASC schreibt ebenso eine vorsichtige Rechnungslegung vor, doch ist sie im HGB als ein nicht durch Einzelvorschriften verletzbarer GoB zu verstehen. Ferner heißt es im § 252 I Nr.4 HGB: „Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind.“ Dies ist eine explicite Ausgestaltung des Vorsichtsprinzips; eine Teilgewinnrealisierung kommt demnach nicht in Betracht. Das Steuerrecht vertritt grundsätzlich die gleiche Meinung³⁰.

Damit soll eine Ausschüttung von nicht realisierten Gewinnen verhindert und eine Kapitalerhaltung gesichert werden. Der diesen Zielen gerechtwerdende Gedanke der Erfassung dieser Gewinne über Rücklagen wird mit dem Verweis auf den allgemeinen Gläubigerschutz verworfen. Durch die Verbindung mit dem Steuerrecht scheint eine Versteuerung von Gewinnen, die noch nicht angefallen sind und eventuell auch gar nicht anfallen werden, fragwürdig.

Verluste werden sofort über Rückstellungen (§ 249 I HGB) erfasst. Der Unterschied zu den IAS besteht darin, dass Umsatzerlöse auch weiterhin nicht ausgewiesen werden. Zwar verbietet der § 252 I Nr.4 explicit nur den Ausweis von nichtrealisierten Gewinnen, der Ausweis von nichtrealisierten Erlösen dürfte ebenso nicht dem Grundsatz der Vorsicht entsprechen³¹.

2. Der Realisationszeitpunkt

Gewinne sind also nur zu berücksichtigen, wenn sie realisiert sind. Wann das ist, regelt das HGB allerdings nicht. Schon in der Einleitung sind mehrere Möglichkeiten benannt. Dem Grundsatz des Nichtausweises von Ansprüchen aus schwebenden Verträgen gerecht werden können nur die Zeitpunkte der Leistungserstellung (Leistungsabnahme) und der Bezahlung.

Zweifellos der sicherste Zeitpunkt ist der der Bezahlung. Allerdings wären Manipulationen vorprogrammiert. Man denke nur an die Verlagerung der Zahlung in Folgeperioden, um die Versteuerung zu verzögern. Ein Anspruch auf Nachbesserungen und Garantie des Bestellers besteht auch weiterhin. Außerdem sind nach § 252 I Nr. 5 Aufwendungen und Erträge unabhängig von ihrer Zahlung zu berücksichtigen. Das Vorsichtsprinzip wäre hier zu eng ausgelegt.

Mit dem Zeitpunkt der Leistungserstellung bzw. der Abnahme hat der zur Leistung Verpflichtete seine geschuldete Leistungshandlung erbracht und der bei Werk- und Werklieferungsverträgen (§ 631 BGB) zur Abnahme (§ 640 BGB) Verpflichtete hat die Ansprüche des Auftragnehmers anerkannt. Die Forderung des Auftragnehmers ist damit so gut wie sicher („quasisicher“³²).

Die Abnahme ist also das Schlüsselereignis und ist nicht mit der endgültigen Rechnungserstellung zu verwechseln. Mit ihr ist der geforderte Übergang der Preisgefahr und damit eine significante Risikominderung, da der Auftragnehmer nun nicht mehr den zufälligen Untergang / Verschlechterung zu vertreten hat und die Gefahr einer Unmöglichkeit oder eines Verzuges der Leistung nicht mehr existiert, gewährleistet. Die Erlöswahrscheinlichkeit erhöht sich mit der Abnahme drastisch.

3. Vorgehensweise de r Bilanzierung

Wie im vorherigen Absatz herausgestellt, werden Erlöse und damit Gewinne beim Übergang des Preisrisikos ausgewiesen. Die Restrisiken von Gewährleistungen und endgültiger Zahlung³³stehen dem nicht entgegen und können nötigenfalls über Rückstellungen erfasst werden.

Bis zu diesem Zeitpunkt werden unfertige Leistungen oder unfertige Erzeugnisse unter dem Bilanzierungspunkt Vorräte (§ 266 II HGB) in Höhe der Aufwendungen erfasst. Um dem Gebot der Klarheit und Übersichtlichkeit (§ 243 II HGB) gerecht zu werden, bietet sich ein Ausweis der langfristigen Fertigungsaufträge unter einem gesondert zu schaffenden Bilanzpunkt wie etwa „unfertige Arbeiten“³⁴(§ 247 I HGB) an, der aber weiter unter den Vorräten zu führen ist. Vermögensgegenstände des Umlagevermögens sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder ihren niederen Teilwert anzusetzen (§ 253 I + III HGB, § 6 I Nr.2 EStG). Langfristige Fertigungsaufträge sind klar herstellungsdominiert. Im § 255 II und III HGB sind die Herstellungskosten definiert. Der Ansatz von Vertriebskosten ist explicit untersagt (255 II S. 6 HGB)³⁵. So werden trotz Ausschöpfung der Wahlmöglichkeiten während des Fertigungsprozesses nicht nur keine Gewinne, sondern regelmäßig auch Verluste in Höhe der nicht aktivierungsfähigen Selbstkosten ausgewiesen.

Um Härten z.B. wegen der möglichen Eigenkapitalaufzehrung zu vermeiden, hat der Gesetzgeber die Aktivierung von den einzelnen Aufträgen zurechenbaren Fremdkapitalkosten zugelassen (§ 255 III HGB). Kosten der Auftragserlangung, Konstruktionskosten und Entwicklungskosten können, sofern sie einzeln zurechenbar sind, als Sondereinzelkosten der Fertigung betrachtet werden. Allgemeinen Vertriebskosten bleibt die Aktivierung aber weiterhin verwehrt³⁶. Der Ansatz der Herstellungskosten impliciert, dass Mindesterträge in Höhe der aktivierten Aufwendungen erwartet werden. Anderseits ergibt sich für Unternehmen ein Gewinnspielraum durch Nichtaktivierung der Verwaltungsgemeinkosten oder zurechenbaren Fremdkapitalzinsen zur Senkung der Steuerbelastung.

Zum Zeitpunkt der Abnahme und damit des Überganges der Preisgefahr wird die Vorratsposition zu den Herstellungskosten ausgebucht und Forderungen werden durch Ausweis der vollen Umsatzerlöse zum Nennwert ausgewiesen. Der entstehende Gewinn umfasst den Gewinn im eigentlichen Sinne und die in Vorperioden als Aufwand erfassten Selbstkostenbestandteile. Der Gewinn wird der Forderung nach Ausschüttungsfähigkeit gerecht. Dem Einwand, dass bis zur Bezahlung die Liquidität fehlen würde, muss entgegengehalten werden, dass die Forderung zum Beispiel durch Factoring verwertbar ist.

Eine Besonderheit ist die Leistungserstellung auf fremden Grund und Boden. Ist eine bewegliche Sache (also auch Fertigungsanlagen etc.) als wesentlicher Bestandteil mit einem Grundstück verbunden, so verliert der Auftragnehmer im Augenblick der Fertigung das Eigentum an der Sache (§ 946 + § 93 BGB). An Stelle des Eigentums tritt ein Vergütungsanspruch (§ 631 BGB). Da dieser auch Gewinnanteile enthält, stellt sich die Frage nach dem Bilanzausweis. Bei einer Bilanzierung unter den Forderungen würden diese Gewinne erfasst, bei den Vorräten dürfen nur die Herstellungskosten erfasst werden. Allerdings ist die Höhe des Vergütungsanspruches davon abhängig, ob der Auftragnehmer die halbfertigen Arbeiten vollenden kann³⁷. Bis zur Abnahme trägt er außerdem die Gefahr des Unterganges, des Verzuges und der Unmöglichkeit. Die Bilanzierung hat daher ebenso unter der Position der Vorräte zu erfolgen.

Die Methode nach dem HGB kennt man im angelsächsischen Sprachraum unter der Bezeichnung „completed-contract-method“. Bis zum 31.12.1994 war sie sogar IAS - konform, nun ist sie es nicht mehr. Es werden hier keine erwarteten, sondern wirklich entstandene und belegbare Erlöse ausgewiesen. Dem Vorwurf, dass durch die Gewinnverschleppung die Kreditwürdigkeit beeinträchtigt wird, kann man entgegenhalten, dass man sogar einen kostenlosen Kredit in Höhe der „gestundeten“ Einkommenssteuer erhält. Eine diskontinuierliche Ausschüttungspolit ik kann man mit einer geeigneten Rücklagenbildung begegnen.

4. Beispielrechnungen

Um die Unterschiede zu den IAS aufzuzeigen, soll der Grundfall (3.7.) nach HGB durchgespielt werden. Zusätzlich zu den bereits unterstellten Annahmen sollen sich in den Kosten der einzelnen Jahre jeweils 2 Millionen Euro nicht aktivierungsfähige Vertriebskosten befinden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In der Bilanz und in der GuV (in Tausend €) ergeben sich:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Variante a): <es ergeben sich insoweit keine Besonderheiten, so dass hier auf die Analogie zum Grundfall verwiesen werden soll.>

Variante b):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten³⁸³⁹

Demzufolge ergeben sich für die Bilanz und GuV (in Tausend €):

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

IV Lösungsmöglichkeiten

1. Kritik am HGB

Was im Punkt III.3. als Vorteil dargestellt wurde, nämlich der Steuerstundungseffekt, kann andererseits auch nachteilig wirken. Das wird bei einem progressiven Steuersatz (z.B. § 32a EStG, der im übrigen auch die Dividenden erfasst) oder bei Steuerfreibeträgen (z.B. § 11 I Nr. 1 u. 2 sowie § 11 II Nr. 1 GewStG), die in den Perioden vor der Gewinnrealis ierung nicht in Anspruch genommen werden können, der Fall sein.

Die nichtaktivierungsfähigen Aufwendungen führen zur Bildung von stillen Reserven. Im Unterschied zur auftragslosen Lagerproduktion, auf die die Bilanzierungsvorschriften abgestellt sind, hat das zu erstellende Gut bereits einen Abnehmer, so dass das Vorsichtsprinzip hier zu eng ausgelegt würde. Bei einem Wegfall des Abnehmers ist eine anderweitige Verwertung zwar problembehaftet, doch ist bei einer Kündigung der Besteller zur Leistung der vereinbarten Vergütung verpflichtet⁴⁰(§ 649 S. 2 BGB).

Das Gros der Kritik wird mit dem § 264 II S.1⁴¹begründet. Demnach hat der Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften „ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“⁴²zu vermitteln. Es ist unumstritten, dass ein mit buchungstechnischen Verlusten verbundener Ansatz in Höhe der Herstellungskosten nicht die Vermögenslage widerspiegeln kann, wo bereits ein dem Fertigstellungsgrad adäquater Vergütungsanspruch besteht. Ebenso wird die Ertragslage elementar verzerrt. Häufen sich beispielsweise bei einem Unternehmen in einer Periode die Abnahmen, während in anderen Perioden kein langfristiger Auftrag fertiggestellt werden konnte, kommt es zu realitätsfernen Jahresgewinnen. So ist es denkbar, dass in Konjunkturphasen Verluste ausgewiesen werden und in Rezessionsphasen Gewinne geschrieben werden.

Anderseits können Fertigstellungsgrade und zukünftig anfallende Kosten nie genau ermittelt werden; vielmehr müssen sie geschätzt werden. Der Grundsatz der Vorsicht hat Vorrang vor dem § 264 II S.1 HGB. Schätzungen sind immer mit Unsicherheiten behaftet, auch, wenn sie vorsichtig erfolgt sind.

2. Lösungsmöglichkeiten

Die Bilanzierungsmethoden des HGB und des IASC hinsichtlich langfristiger Fertigungsaufträge sind völlig konträr. Keine vorgeschriebene Methode ist grundsätzlich jeweils mit der anderen Rechnungslegungsvorschrift vereinbar. In der einschlägigen Literatur werden ebenso unterschiedliche Möglichkeiten mit der ganzen Bandbreite an verschiedenen Stellungnahmen diskutiert. Insgesamt zeichnet sich eine Tendenz pro percentage-of-completion-Methode ab, doch dürfte die Diskussion noch nicht zu Ende geführt sein.

2.1. Die percentage-of-completion-Methode (pcm) und das HGB

Unter bestimmten Voraussetzungen wird die pcm trotz ihres elementar unterschiedlichen Ansatzes zum deutschen Realisationsprinzip für möglich gehalten. In der Kommentierung zum § 252 legt Adler / Düring / Schmaltz⁴³unter Berufung auf den § 252 II folgende Kriterien fest, die (für ein Wahlrecht) vollständig erfüllt sein müssen:

1. es muss sich um eine langfristige Fertigung handeln (über die Dauer eines Geschäftsjahres hinaus)
2. langfristige Fertigungen müssen einen wesentlichen Teil der Unternehmenstätigkeit bilden
3. die Auftragsabrechnung nach Abschluss der Fertigung würde zu einer nicht unerheblichen Beeinträchtigung des Einblicks in die Ertragslage führen
4. der aus der langfristigen Fertigung erwartete Gewinn muss sicher zu ermitteln sein und es dürfen keine Risiken erkennbar sein, die das Ergebnis wesentlich beeinträchtigen können
5. für unvorhersehbare Garantie - und Nachbesserungsleistungen müssen vorsichtig bemessene Beträge rückgestellt werden
6. die Gesamtleistung muss in kalkulatorisch abgrenzbare Teilleistungen zerlegt werden können
7. es darf höchstens der auf diese Teilleistung anteilig anfallende Gewinn erfasst werden
8. übersteigen die Ist-Kosten der Teilleistung die in der Vorkalkulation ermittelten Plankosten wesentlich, so dürfen Gewinne nur ausgewiesen werden, sofern die noch anfallenden Kosten Deckung in den Erlösen finden werden
9. es dürfen keine Anzeichen vorliegen, dass der Abnehmer sich auf das Gesamtergebnis negativ auswirkende Einwendungen erheben kann.

Zusätzlich sind Angaben über die Abweichung in den Bewertungsmethoden und über ihre Auswirkung im Anhang gemäß § 284 II erforderlich.

Die starke Eingrenzung durch diese (schwammigen) Restriktionen zeigt, dass sich die Befürworter mit einer Durchbrechung des Realisationsprinzips schwer tun. In begründeten Ausnahmefällen darf zwar von den Vorschriften des § 252 I HGB, also auch vom Realisationsprinzip, abgewichen werden⁴⁴, doch wird die langfristige Fertigung für das leistende Unternehmen tendenziell kein Ausnahmefall sein, sondern eher eine Haupteinnahmequelle. Auch ist es fraglich, ob in Ausnahmefällen vom Grundsatz der Vorsicht abgewichen werden darf⁴⁵. Wenn im Einzelfall diese Fragen positiv beantwortet werden können, sind zusätzliche Angaben nach § 284 II HGB im Anhang erforderlich.

Die Methode ist sicherlich die, die dem Sinn des § 264 II S. 1 HGB am nahesten kommt. Doch verlangt der § 264 II S. 1 HGB auch für Kapitalgesellschaften die Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, also die Einhaltung des Vorsichtsprinzips⁴⁶. Werte der Zukunft lassen sich nicht sicher ermitteln, sie müssen geschätzt werden, was sie den Gefahren der Manipulation aussetzt. Die Ausschüttung und Versteuerung von ausgewiesenen Gewinnen, die in dieser Höhe später eventuell nicht vereinnahmt werden können, zeigen die Gefahren, die mit einer anteiligen Gewinnrealisierung, die sich nicht auf Realakte stützen kann, verbunden sind. Auch durch die Tatsache, dass sich die pcm nicht auf deutsches Recht stützen kann⁴⁷, wird die Anwendung dieser Methode höchstens auf Einzelfälle beschränkt bleiben⁴⁸.

2.2. Anhanggestaltungsm ö glichkeiten nach § 264 II S. 2 HGB

Der § 264 II S. 2 HGB verlangt zusätzliche Angaben für Kapitalgesellschaften im Anhang, sofern „besondere Umstände“⁴⁹dazu führen, dass der Jahresabschluss trotz Einhaltung der Einzelvorschriften ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht widerzuspiegeln vermag. Die Bilanz kann so dem Zweck der vorsichtigen Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns gerecht werden, während der Anhang ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt.

Das Gesetz verlangt „besondere Umstände“⁵⁰. Bei einem Vergleich mit einem Unternehmen, dessen Gewinnermittlung nicht Verzerrungen in Folge des Realisationsprinzips ausgesetzt ist, müssen sich erhebliche Diskrepanzen ergeben. Ein solches Unternehmen kann eines mit einer kurzfristigen Fertigungsstruktur, auf die sich die Bilanzierungsregel des HGB ausrichten, sein. Zwar ist jeder Einzelfall hinsichtlich der „besonderen Umstände“ zu prüfen, doch dürften die Unterschiede zu einem Unternehmen, das seine Produkte in der gleichen Periode herstellt und größtenteils verkauft, hinreichend sein⁵¹.

Liegt die Voraussetzung vor, muss der Anhang sämtliche Informationen enthalten, die für ein der tatsächlichen Lage des Unternehmens entsprechendes Bild notwendig sind. Hier ließen sich die Werte implementieren, die sich bei Anwendung der percentage-of-completion-Methode ergeben hätten. Zusätzlich sind dann Angaben über die zu Grunde gelegten Annahmen, die sich ergebenen Teilgewinne der Vorjahre und über die zukünftige Entwicklung notwendig.

Die Vorteile dieser Vorgehensweise liegen auf der Hand: zum einen wird der Jahresabschluss der Forderung des § 264 II S. 1 HGB gerecht, zum anderen wird das Realisationsprinzip gewahrt. Ein Jahresabschluss (ohne zusätzliche Anhangsangaben), der den Informationsinteressen der Eigenkapitalgeber und dem Gläubigerschutz adäquat gerecht werden kann bzw. die Vorschriften des HGB und des IAS integriert, wird es nicht geben. Diese Variante ist immer noch günstiger als ein dualer Abschluss.

2.3. Teilgewinnrealisierung durch Teilabnahme

Bei dieser Methode werden nur die Teile des Gewinns realisiert, die einem bestimmten abgenommenen Teil des Fertigungswerks zugeordnet werden können. Diesem Realakt folgen zivilrechtliche Konsequenzen im Sinne von Eigentums- und Preisgefahrübergang. Der Gesamtgewinn wird auf mehrere Realisationszeitpunkte mit vorangegangener Teilabnahme aufgeteilt. Der Unterschied zur percentage-of-completion-Methode besteht in der genauen Zurechenbarkeit (bei vorausgesetzter korrekter Kosten- und Leistungsrechnung) von Kosten und Erlösen zu den einzelnen Teilobjekten. Deshalb stellt diese Vorgehensweise eine völlig legitime Auslegung des Realisationsprinzips dar, die zudem bei im Rahmen bleibenden Diskrepanzen auch IAS - konform ist. Allerdings sind folgendende Voraussetzungen sämtlich zu erfüllen⁵²:

1. vertragliche Vereinbarung über Möglichkeit von Teillieferungen (§ 266 BGB)
2. wirtschaftliche und technische Teilbarkeit
3. Teillieferung / -leistung muß abrechnungsfähig sein und die Abrechnung muß erfolgen
4. Abnahme
5. kein Gesamtfunktionsrisiko
6. vereinbarte Teilunmöglichkeit (d.h. Unmöglichkeit der Restlieferung tangiert nicht bereits abgenommene Teillieferungen)

Bei Vorliegen dieser Bedingungen besteht nach herkömmlicher Meinung eine Bilanzierungspflicht⁵³. Das bestehende Restrisiko ist unwesentlich größer als bei einer Gewinnrealisation bei Endabnahme und ist bei Nichtvernachlässigbarkeit über Rückstellungen zu erfassen.

2.4. Teilgewinnrealisierung ohne Teilabnahme

Die Abnahme ist als entscheidendes Kriterium für eine Gewinnrealisierung herausgestellt worden. In der Literatur finden sich Meinungen, die eine Gewinnrealisierung auch ohne Abnahme für möglich halten. Im Gegensatz zur percentage-of-completion Methode fällt der Gewinnrealisationszeitpunkt nicht auf den Bilanzstichtag, sondern er verlangt trotzdem noch nach einem Realakt.

Zum einen kann sich der Realakt an Teilabrechnungen klammern. Trotz Gesamtfunktionsrisiko ist die Leistung wirtschaftlich und rechtlich teilbar, aus fertigungsspezifischen Gründen werden diese Teile aber nicht geliefert und nicht abgenommen (§ 646 BGB). Die Teilabrechnungen sind vertraglich vereinbart und enthalten einen Gewinnaufschlag. Es werden Erlöse und Forderungen ausgewiesen, verschiedentlich wird aber eine Neutralisation des Gewinnes gefordert.

Eine andere Möglichkeit stellen Abschlagzahlungen dar. Sie orientieren sich nicht nach dem Leistungsfortschritt, sie dienen der Finanzierung und fallen in vertraglich festgelegten Zeitabständen an. Sie können als Indiz für eine Erhöhung der Erlöswahrscheinlichkeit gelten.

Ohne eine Abnahme trägt der Auftragnehmer weiterhin das Preisrisiko. Dem Sinne einer vorsichtigen Rechnungslegung entsprechen diese Vorschläge nicht - sie sind abzulehnen⁵⁴.

2.5. Ansatz aufwandsgleicher Selbstkosten

Um zumindest einen Verlustausweis in den Perioden der Fertigung zu vermeiden, wird vorgeschlagen, Aufwand in Höhe der Selbstkosten zu aktivieren. Der durch den Ansatz der Herstellungskosten rein buchmäßig entstehende Verlust sei nicht mehr im Sinne einer vorsichtigen Bilanzierung und verstößt gegen den § 264 II S. 1 HGB. Im Punkt III.3. sind die Brücken, die der Gesetzgeber und die einschlägige Literatur z.B. mit der Bilanzierungshilfe nach § 255 III S. 2 HGB oder mit der Behandlung von Entwicklungskosten als Sondereinzelkosten der Fertigung bzw. als Fertigungsgemeinkosten (bei Gruppen von Verträgen zurechenbare Entwicklungskosten) gebaut hat, vorgestellt worden. Die Aktivierung von allgemeinen Vertriebskosten verstößt weiterhin gegen den § 253 I HGB und den § 255 II S. 6 HGB; der Ansatz aufwandsgleicher Selbstkosten führt zu abwegigen Ergebnissen⁵⁵.

2.6. Die Befreiung von der Aufstellungspflicht nach § 292a HGB

Der § 292a HGB ist eine Vorschrift, die es börsennotierten Unternehmen, die Muttergesellschaften von Konzernen sind, ermöglicht, einen Konzernabschluss, der den nach HGB zu erstellenden ersetzt, und einen Konzernlagebericht nach international anerkannten Rechnungslegungsvorschriften aufzustellen. Damit soll die Problematik eines IAS bzw. US-GAAP integrierenden HGB-Abschlusses und die Kostenintensität einer parallelen Rechnungslegung vermieden werden. Durch die Fokussierung auf Konzernmütter, die oder deren Töchter sich am Wertpapiermarkt bedienen, ist die Zielgruppe überschaubar.

Für die Anwendung sind folgende Voraussetzungen cumulativ zu erfüllen :

1. Offenlegung in deutscher Sprache und in Euro (DM)
2. Hinweis, dass die Aufstellung nicht nach deutschem Recht erfolgte
3. Mutter- und Tochterunternehmen sind in den Konzernabschluss unbeschadet einbezogen worden
4. die angewandten Regeln sind international anerkannt
5. Konzernabschluss steht im Einklang mit der 7. EG-Richtlinie
6. Aussagekraft des Konzernabschlusses ist dem HGB-Abschluss gleichwertig
7. Angabe der angewandten Regeln und Erläuterung der Abweichung vom HGB im Anhang
8. Abschlussprüfer hat den Konzernabschluss und die Erfüllung der Befreiungs- voraussetzungen bestätigt.

Die IAS gelten als international anerkannt und deren Aussagekraft dürfte den HGB-Abschlüssen nicht nur gleichwertig sein, so dass ein IAS-Konzernabschluss bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen befreiende Wirkung hat. Allerdings bestehen teilweise Unvereinbarkeiten zwischen den IAS / US- GAAP und den EG-Richtlinien, die zwar den IAS angepasst werden sollen , denen aber ein Konzernabschluss entsprechen muss. So verwundert es nicht, dass beispielsweise die DaimlerChrysler AG ihre Bilanz nach den Vorschriften der 4. EG-Richtlinie aufgliedert und für die SEC, unter anderem verantwortlich für ein amerikanisches Börsenlisting, entsprechend abändert. Das Ziel einer ersetzenden Internationalisierung wird daher nicht vollkommen erreicht. Außerdem kennen weder IAS noch US-GAAP einen Konzernlagebericht, womit die Verpflichtung zur Erstellung eines solchen nach § 315 weiter besteht⁵⁶.

V Fazit

Betrachtet man den Jahresabschluss nur als ein Zwischenbericht des Unternehmens, so wird man feststellen, dass über die Lebensdauer der Unternehmung der Gewinn nach IAS und HGB der selbe sein wird.

Die Teilgewinnrealisierung ist nach deutschem Recht nur bedingt in Ausnahmefällen möglich, aber sie wird im Zuge der Internationalisierung der Märkte und der Rechnungslegung zunehmen. Die Risiken der Abkehr vom Realisationsprinzip sind herausgestellt worden, die Verschiebung dieser Gefahren hin zu den Gläubigern ist die Folge und wird weiter Gegenstand zukünftiger Diskussionen sein.

VI Bibliographie

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Zieger, M. : Gewinnrealisierung bei langfristiger Fertigung; Wiesbaden 1990

[...]

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¹vgl. Förschle / Kroner / Rolf (1999), S. 6

²vgl. Baetge / Beermann (2000), S. 2088 vgl. Hladjk (2000), S. 318 f.

³vgl. IAS 11 (1999) Zielsetzung

⁴vgl. Selchert / Lorchheim (1998), S. 6-14

⁵vgl. Seeberg in Baetge / Dörner / Kleekämper / Wollmert (1997), IAS 11 Rz. 13 f.

⁶vgl. IAS (1999) Framework Ziffer 31 und 33

⁷vgl. Selchert / Lorchheim (1998), S. 25-33

⁸vgl. IAS (1999) Framework Ziffer 37

⁹vgl. Seeberg in Baetge / Dörner / Kleekämper / Wollmert (1997), IAS 11 Rz. 18

¹⁰vgl. Kohl (1994), S. 152

¹¹vgl. Selchert / Lorchheim (1998), S. 45-49 vgl. Seeberg in Baetge / Dörner / Kleekämper / Wollmert (1997), IAS 11 Rz. 25-29

¹²vgl. Ebenda, IAS 11 Rz. 32

¹³vgl. Selchert / Lorchheim (1998), S.55

¹⁴vgl. Seeberg in Baetge / Dörner / Kleekämper / Wollmert (1997), IAS 11 Rz. 41 anderer Ansicht (nicht als Mglk. innerhalb der pcm abgelehnt): Kohl (1994), S. 151

¹⁵vgl. Selchert / Lorchheim (1998), S.85-87

¹⁶= 150.000.000 ./. 65.000.000

¹⁷= 500.000.000 x 0,68 - 150.000.000

¹⁸= 450.000.000 x 0,68 - 120.000.000

¹⁹= 500.000.000 x 0,70 - 65.000.000

²⁰= 85.000.000 + 190.000.000 + 40.000.000 - 285.000.000

²¹= 150.000.000 + 190.000.000 + 40.000.000

²²= 500.000.000 - 285.000.000 - 65.000.000

²³= 85.000.000 + 168.750.000 + 40.000.000 - 310.000.000

²⁴= 150.000.000 + 186.000.000 ./. 17.250.000

²⁵= 500.000.000 x 0,6 + 10.000.000 (Verlust) - 120.000.000 (Kosten in 01)

²⁶= 85.000.000 + 150.000.000 + 40.000.000 - 4.000.000 - 285.000.000

²⁷= 150.000.000 + 186.000.000 + 4.000.000 - 30.000.000 (Gew. 01) - 10.000.000 (Ges.verl.) + 40.000.000

²⁸= -14.000.000 +200.000.000 - 40.000.000 + 4.000.000 - 150.000.000

²⁹vgl. § 252 I Nr.4 HGB

³⁰vgl. § 11 I S. 1 EStG, zur Nichtanwendung vgl. Schmidt / Heinicke (1996): § 11 Rz. 3

³¹vgl. Wagenhofer (1999), S. 217

³²Schröer (1998) S. 245

³³vgl. Ebenda (1998), S.138

³⁴Kohl (1994), S. 83

³⁵der R 33 I EStR erwähnt die Vertriebskosten nicht, vgl. auch Schmidt / Glanegger (1996): § 6, Rz. 186

³⁶vgl. Kohl (1994), S. 99-105

³⁷vgl. Ebenda, S. 85-89

³⁸nach § 5 IVa EStG nicht möglich

³⁹10.000.000 € Verlust, aber bereits jeweils 2.000.000 € in 01 und 02 ausgewiesen

⁴⁰vgl. Selchert in Küting / Weber (1995), § 252 Rz. 89

⁴¹vgl. Selchert / Lorchheim (1998), S. 91-111: mit dieser Vorschrift wird die Zulässigkeit! der pcm! begründet

⁴²§ 264 II S. 1 HGB

⁴³vgl. ADS (1995), § 252 Tz. 88

⁴⁴vgl. § 252 II

⁴⁵vgl. Selchert in Küting / Weber (1995), § 252 Rz. 90 anderer Ansicht: Zieger (1990), S. 246: „keine abschließende Beurteilung“ anderer Ansicht: Seeberg in Baetge / Dörner / Kleekämper / Wollmert (1997), IAS 11 Rz. 50: hält Wahlrecht nach dem § 252 II HGB für möglich

⁴⁶vgl. Baetge / Commandeur in Küting / Weber (1995), § 264 Rz. 32: § 264 II ersetzt nicht § 243 I

⁴⁷die Anwendung des § 252 II ist höchst fraglich und nicht alle Autoren (z.B. Selchert / Lorchheim (1998), S. 91-111) stützen ihren pro-pcm-Standpunkt auf den § 252 II das BFH verneint zwar im Urteil von 5.5.1976 nicht explicit die pcm, äußert aber „gegen .. vom strengen Realisationsprinzip abweichende Auffassung erhebliche Bedenken“

⁴⁸vgl. Kohl (1994), S. 153-158: „nicht zulässiges Verfahren“ vgl. Förschle / Kroner / Rolf (1999), S. 119: „... widerspricht deutschem Recht.“ anderer Ansicht: Seeberg in Baetge / Dörner / Kleekämper / Wollmert (1997), IAS 11 Rz. 49: unter bestimmten Vorauss. zulässig anderer Ansicht: Selchert in Küting / Weber (1995), § 252 Rz. 89: „Wahlrecht“ anderer Ansicht: Zieger (1990), S. 397: „zulässig“ bei Ausschüttungssperre vgl. Schröer (1998), S. 258: widerspricht den GoB, „in vielen Fällen ... Nichtanwendung“

⁴⁹§ 264 II S. 2 HGB

⁵⁰vgl. Baetge / Commandeur in Küting / Weber (1995), § 264 Rz. 37: „im Gesetz als Ausnahmefall“

⁵¹vgl. Kohl (1994), S. 158-162 vgl. ADS (1997), § 264 Tz. 122: „Ein zu ungünstiges Bild ... kann ... im Schiffs- und Anlagenbau entstehen.“ anderer Ansicht: Selchert / Lorchheim (1998), S. 140

⁵²vgl. Kohl (1994), S. 132-141

⁵³vgl. Zieger (1990), S. 208-211

⁵⁴vgl. Kohl (1994), S. 142-144 vgl. ADS (1995), § 252 Tz. 89 anderer Ansicht: Schröer (1998), S. 246-255

⁵⁵vgl. Kohl (1994), S. 129-132 vgl. Schröer (1998), S. 236-240 vgl. Zieger (1990), S. 180-184 anderer Ansicht: Seeberg in Baetge / Dörner / Kleekämper / Wollmert (1997), IAS 11 Rz. 50

⁵⁶vgl. Lorson / Hütten (2000), S. 615-618