Ausgewählte Übertragungsmöglichkeiten im Rahmen des § 6 III und V EStG

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Problemstellung, Zielsetzung, Gang der Untersuchung

2. § 6 III EStG

3. § 6 V EStG
3.1 Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 V Satz 1 EStG
3.2 Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 V Satz 2 EStG
3.3 Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 V Satz 3 EStG
3.3.1. Nummer 1
3.3.2. Nummer 2
3.3.3. Nummer 3

4. Sondervorschrift § 6 V Satz 5 und 6 EStG

5. Zusammenfassung und Entwicklungstendenzen

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung, Zielsetzung, Gang der Untersuchung

In § 6 EStG werden die Grundsätze für die Bewertung von Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten definiert. Bei der Gewinnermittlung nach § 4 I EStG¹ in Verbindung mit § 5 EStG² stellt sich die Frage, inwiefern die Fortführung eines ganzen Betriebs, Teilbetriebs oder einzelner Wirtschaftsgüter bewertet werden. Greift hier das Maßgeblichkeitsprinzip und erfolgt die Bewertung nach den Grundsätzen des Handelsrechts oder wird die Maßgeblichkeit gebrochen. Des Weiteren stellt sich die Frage auf, inwiefern eine möglicherweise unterschiedliche Bewertung erfolgt, falls Wirtschaftsgüter innerhalb des Sonderbetriebsvermögens desselben Steuerpflichtigen übertragen werden oder falls Wirtschaftsgüter aus einem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen übertragen werden. Eine Antwort auf diese Fragen geben die Absätze III und V. Die Absätze III und V vergeben dem Steuerpflichtigen ein besonderes Privileg, sein Betrieb oder einzelne Wirtschaftsgüter zu Buchwerten zu übertragen und damit fortzuführen. Es wird gezielt Abstand von einer Bewertung zu Teilwerten genommen. Die Absätze haben den Zweck, eine ungestörte Fortführung des Betriebs zu gewähren. sodass ein reibungsloser Übergang der stillen Reserven erfolgen kann. Da die Absätze darauf hinzielen den Betrieb aufrechtzuerhalten gilt die Zwingen Bewertung zu Buchwerten, allerdings kann im Einzelfall von dieser Regelung Abstand genommen werden. Sofern der Steuerpflichtige nicht beabsichtigt den z. B. Betrieb fortzuführen, erfolgt eine rückwirkende Bewertung zu Teilwerten. Mit sogenannten Sperrfristen versucht der Gesetzgeber sein eigentliches Ziel, eine Fortführung ohne Aufdeckung der stillen Reserven, durchzusetzen, eine Missachtung der Sperrfristen führt zu den Verlust des Sonderprivilegs der Bewertung zu Buchwerten. Auch eine mögliche doppelte Bevorzugung bei Kapitalgesellschaften ist ausgeschlossen. In der nachfolgenden Projektarbeit wird speziell auf die Absätze III und V Bezug genommen. Dabei werden die Inhalte der Gesetztes Regelungen herausgearbeitet, Grundsätze sowie Ausnahmen genannt, Beispiele aus der Praxis erwähnt sowie der Sinn des Gesetzgebers erläutert werden. Da in den Absätze mehrere Szenarien eine Fortführung und damit einer Bewertung genannt werden, erfolgt eine einzelne und möglichst präzise Analyse der möglichen Übertragungsmöglichkeiten.

2. § 6 III EStG

§ 6 EStG³ behandelt die Grundsätze der Bewertungsvorschriften für Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten nach dem Steuerrecht. Absatz III zielt auf die Bewertung von Betrieben, Teilbetrieben bzw. Betriebsanteilen und dessen Wert im Falle einer Übertragung. § 6 III⁴ greift, wie bereits erwähnt, wenn ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder Betriebsanteile übertragen werden. Die Übertragung muss unentgeltlich erfolgen. Im weiteren Verlauf wird beschrieben, dass bei der Ermittlung des Gewinns die Wirtschaftsgüter mit den Werten anzusetzen sind, die sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergeben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist⁵. Der Halbsatz des Gesetzestextes beschreibt die sogenannte Buchwertübertragung, die Wirtschaftsgüter müssen nicht von Grund auf neu nach Ihrem Teilwert bewertet, sondern können mit den Werten, mit denen Sie in den Büchern standen, weitergeführt werden. Der Grundsatz der Buchwertübertragung gilt auch bei der unentgeltlichen Aufnahme einer natürlichen Person in ein bestehendes Einzelunternehmen sowie bei der unentgeltlichen Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils auf eine natürliche Person.⁶ Darüber hinaus wird im zweiten Satz eine Sperrfrist definiert, die voraussetzt, dass die übernommenen Wirtschaftsgüter über einen Zeitraum von fünf Jahren nicht veräußert werden.⁷ Im Grunde erleichtert die Regelung vor allem die Unternehmensnachfolge. „Bei einer Zerschlagung z. B. durch Zurückbehaltung von funktional wesentlichem Sonderbetriebsvermögen kommt eine steuerneutrale Übertragung nach § 6 III EStG grundsätzlich nicht in Betracht.“⁸ Im Falle der unentgeltlichen Unternehmensnachfolge soll die Aufdeckung der im Unternehmen angewachsenen stillen Reserven vermieden werden. Die Voraussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass sämtliches funktional wesentliches (Sonder-) Betriebsvermögen in zeitlichem und sachlichem Zusammenhang auf den Übernehmer übertragen werden.⁹ Funktional wesentlich können nur Wirtschaftsgüter sein, die für die Funktion des Betriebes von Bedeutung sind.¹⁰ Durch die Gesetzgebung wird erreicht, dass der Betrieb als Einheit erhalten und existent bleibt. Außerdem wird vorausgesetzt, dass der Übertragende seine bisherige Tätigkeit einstellt.¹¹ Typische Anwendungsbereiche des § 6 III EStG ist u. a. die Übertragung eines Einzelunternehmens oder eines Anteils an einer Personalgesellschaft. Ein klassisches Beispiel aus der Praxis ist die Übertragung eines Betriebs oder den Anteil einer Personalgesellschaft eines Elternteils an dessen Kind. § 6 III EStG ermöglicht es auch, dass ein Kind in das bestehende Unternehmen des Elternteils aufgenommen wird, auch wenn dies die Gründung einer Personengesellschaft zur Folge hat. Im Falle, dass eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage durch den Betriebsinhaber zurückbehalten wird, kann weiterhin von der Regelung des § 6 III gebrauch genommen werden. Die Zurückbehaltung führt nicht zur Versagung der Buchwertfortführung, sondern zur zwingenden Bindung der funktional wesentlichen Betriebsgrundlage für fünf Jahre. In diesem Zeitraum darf keine Veräußerung vorgenommen werden, andernfalls folgt die zwingende Aufdeckung der stillen Reserven.^{12 13}

3. § 6 V EStG

Absatz V zielt auf die Bewertung von einzelnen Wirtschaftsgütern im Falle einer Übertragung aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen. Im zweiten Satz wird erläutert, dass die Regelung auch bei einer Überführung aus dem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie bei der Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften greift. Des Weiteren werden drei spezielle Anwendungsbereiche im dritten Satz erläutert. Die letzten Sätze des Paragrafen beinhalten Sonderreglung. Wie auch in § 6 III EStG, sieht § 6 V EStG die Fortführung mit den Buchwerten vor.¹⁴

3.1 Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 V Satz 1 EStG

Die Bewertung nach § 6 V Satz 1 EStG¹⁵ erfolgt abweichend von der Bewertung nach § 6 I Satz 1 EStG¹⁶, da das Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen verbleibt. Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts im Sinne des § 6 V Satz 1 EStG¹⁷ erfolgt eine Entnahme im Sinne des § 4 I Satz 2 EStG¹⁸ und eine Einlage im Sinne des § 4 I Satz 8 EStG¹⁹. Wie bereits erwähnt, müssen Wirtschaftsgüter bei einer unentgeltlichen Überführung aus einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen mit den Buchwerten fortgeführt werden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Die Buchwertfortführung ist zwingend, Abschreibungen und Besitzzeiten sind fortzuführen. Die Einordnung des Wirtschaftsgutes als Anlage- oder Umlaufvermögen ist unerheblich, dabei kann es sich auch um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage handeln. Eine besondere Aufmerksamkeit gilt der Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven, diese liegt unter anderem nicht vor, falls das Wirtschaftsgut aus einer inländischen Betriebsstätte einer ausländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zugeordnet wird.^{20 21}

3.2 Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 V Satz 2 EStG

Auch die Bewertung nach § 6 V Satz 2 EStG²² erfolgt abweichend von der Bewertung nach § 6 I Satz 2 EStG²³, da das Wirtschaftsgut im Sonderbetriebsvermögen des Steuerpflichtigen verbleibt. Bei der Überführung eines Wirtschaftsguts nach § 6 V Satz 2 EStG²⁴ erfolgt ebenfalls eine Entnahme im Sinn des § 4 I Satz 2 EStG²⁵ und eine Einlage gemäß § 4 I Satz 8 EStG²⁶. Wirtschaftsgüter müssen bei einer unentgeltlichen Überführung aus einem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen mit den Buchwerten fortgeführt werden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Die Buchwertfortführung ist, wie in Satz 1, zwingend, Abschreibungen und Besitzzeiten sind fortzuführen. Die Einordnung des Wirtschaftsgutes als Anlage- oder Umlaufvermögen ist unerheblich, dabei kann es sich auch um eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage handeln. Auch hier gilt besondere Aufmerksamkeit mit Hinblick auf die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven.^{27 28}

3.3 Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 V Satz 3 EStG

Satz 3 unterscheidet drei unterschiedliche Fälle für die Bewertung der Wirtschaftsgüter. Bei der Anwendung des Satz 3 erfolgt, wie in Satz 1 und 2, eine zwingende Buchwertverknüpfung, wenn Wirtschaftsgüter: „Unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft“.²⁹

3.3.1. Nummer 1

§ 6 V Satz 3 Nr. 1 EStG³⁰ regelt die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an der der Übertragende beteiligt ist oder umgekehrt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Im Unterschied zu Satz 1 erfolgt die Übertragung unentgeltlich. Eine Mitunternehmerschaft ist der Zusammenschluss mehrerer natürlicher oder juristischen Personen zur gemeinsamen Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünften aus Gewerbebetrieb oder Einkünften aus selbständiger Arbeit. Mitunternehmer im Sinne des § 15 I Nr. 2 EStG³¹ ist, wer als Gesellschafter einer Personengesellschaft Mitunternehmerrisiko trägt und Mitunternehmerinitiative entfalten kann. Mitunternehmerinitiative ist in H 15.8 I EStH³² geregelt und bedeutet die Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Gesellschaftern oder diesen vergleichbaren Personen als Geschäftsführern, Prokuristen oder anderen leitenden Angestellten obliegen. Mitunternehmerrisiko nach H 15.8 I EStH³³ bedeutet gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines Unternehmens. Dieses Risiko wird regelmäßig durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Sofern der Tatbestand des § 6 V Satz 3 Nr. 1 EStG³⁴ zutrifft, greift die zwingende Fortführung mit Buchwerten.^{35 36}

[...]

¹ § 4 I EStG

² § 5 EStG

³ § 6 EStG

⁴ § 6 III EStG

⁵ Vgl. § 6 III EStG

⁶ Vgl. § 6 III EStG

⁷ Vgl. § 6 III EStG

⁸ Reindl, Birgit, StB Dr. Layer, Bertram: Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder (Teil-)Mitunternehmeranteils, Berücksichtigung der aktuellen BFH-Rechtsprechung: abgerufen am 03.02.2021 unter https://www.hennerkes.de/wp-content/uploads/2016/07/FuS_3_2013_S109_Besch.pdf

⁹ Vgl. Prof. Dr. Mutscher, Axel: Frotscher/Geurts, EStG § 6 Bewertung / 23.3.1 Übertragung aller funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen: abgerufen am 03.02.2021 unter https://www.haufe.de/personal/haufe-personal-office-platin/frotschergeurts-estg-6-bewertung-2331-uebertragung-aller-funktional-wesentlichen-betriebsgrundlagen_idesk_PI42323_HI2012557.html

¹⁰ Vgl. Die Bedeutung der wesentlichen Betriebsgrundlagen im Steuerrecht: abgerufen am 03.02.2021 unter https://www.deubner-steuern.de/themen/wesentliche-betriebsgrundlage/

¹¹ EY: Übertragungsvorgänge nach § 6 Abs. 3 EStG: in Tax Toom (2019)

¹² vgl. Reindl, Birgit, StB Dr. Layer, Bertram: Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder (Teil-)Mitunternehmeranteils, Berücksichtigung der aktuellen BFH-Rechtsprechung: abgerufen am 03.02.2021 unter https://www.hennerkes.de/wp-content/uploads/2016/07/FuS_3_2013_S109_Besch.pdf

¹³ vgl. WP/StB Prof. Dr. Bernd von Eitzen: Bilanzsteuerrecht: Unentgeltliche Übertragung eines Betriebs/Teilbetriebs (§ 6 III EStG): abgerufen am 02.02.2021 unter https://moodle.hsnr.de/pluginfile.php/631823/mod_resource/content/1/Bilanzsteuerrecht%20WS%202020.pdf

¹⁴ Vgl. § 6 V EStG

¹⁵ § 6 V Satz 1 EStG

¹⁶ § 6 I Satz 1 EStG

¹⁷ § 6 V Satz 1 EStG

¹⁸ § 4 I Satz 2 EStG

¹⁹ § 4 I Satz 8 EStG

²⁰ vgl. Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern: abgerufen am 04.02.2021 unter https://www.smartsteuer.de/online/lexikon/u/unentgeltliche-uebertragung-von-wirtschaftsguetern/#D063082800002

²¹ WP/StB Prof. Dr. Bernd von Eitzen: Bilanzsteuerrecht: Unentgeltliche Übertragung einzelner WG in BV des Stpfl. (§ 6 V S. 1 EStG): abgerufen am 02.02.2021 unter https://moodle.hsnr.de/pluginfile.php/631823/mod_resource/content/1/Bilanzsteuerrecht%20WS%202020.pdf

²² § 6 V Satz 2 EStG

²³ § 6 I Satz 2 EStG

²⁴ § 6 V Satz 2 EStG

²⁵ § 4 I Satz 2 EStG

²⁶ § 4 I Satz 8 EStG

²⁷ vgl. Unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern: abgerufen am 04.02.2021 unter https://www.smartsteuer.de/online/lexikon/u/unentgeltliche-uebertragung-von-wirtschaftsguetern/#D063082800002

²⁸ vgl. WP/StB Prof. Dr. Bernd von Eitzen: Bilanzsteuerrecht: Aus dem Einzelunternehmen in das SBV* seiner PersG (§ 6 V S. 2 EStG) und Aus einem SBV in das SBV einer anderen PersG (§ 6 V S. 2 EStG): abgerufen am 02.02.2021 unter https://moodle.hsnr.de/pluginfile.php/631823/mod_resource/content/1/Bilanzsteuerrecht%20WS%202020.pdf

²⁹ § 6 V Satz 3 EStG

³⁰ § 6 V Satz 3 Nr. 1 EStG

³¹ § 15 I Nr. 2 EStG

³² H 15.8 I EStH

³³ H 15.8 I EStH

³⁴ § 6 V Satz 3 Nr. 1 EStG

³⁵ vgl. Reindl, Birgit, StB Dr. Layer, Bertram: Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder (Teil-)Mitunternehmeranteils, Berücksichtigung der aktuellen BFH-Rechtsprechung: abgerufen am 03.02.2021 unter https://www.hennerkes.de/wp-content/uploads/2016/07/FuS_3_2013_S109_Besch.pdf

³⁶ vgl. WP/StB Prof. Dr. Bernd von Eitzen: Bilanzsteuerrecht: Aus dem Einzelunternehmen in das GHV* einer PersG (§ 6 V S. 3 EStG): abgerufen am 02.02.2021 unter https://moodle.hsnr.de/pluginfile.php/631823/mod_resource/content/1/Bilanzsteuerrecht%20WS%202020.pdf