Bilanzierung von Kryptowährungen nach HGB und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundlagen zu Kryptowährungen
2.1 Funktionsweise und Anwendungsmöglichkeiten
2.2 Stand der Rechtsprechung

3 Bilanzierung in der Rechnungslegung nach dem Handelsgesetz
3.1 Ansatz
3.2 Bewertung
3.3 Ausweis
3.4 Anhang

4 Bilanzierung in der Rechnungslegung nach International Financial Reporting Standards
4.1 Ansatz
4.2 Bewertung
4.3 Ausweis
4.4 Anhang

5 Fazit

Anhang

Verzeichnis der Gesetze, Verordnungen, Verwaltungsanweisungen und anderer Rechnungslegungsnormen

Rechtsprechungsverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Geldwäsche, die Finanzierung krimineller Aktivitäten, Drogen oder Warnungen der Europäi­schen Bankenaufsichtsbehörde1 - derartige Schlagwörter stehen häufig im Zusammenhang mit Kryptowährungen (KW).2 Jedoch sind KW, die zumeist der Technologie einer Blockchain zu­grunde liegen, auch mit vielen Vorteilen gegenüber konventionellen Währungen verbunden.3 KW können nicht nur als Spekulationsobjekt betrachtet werden. Da sich KW in der Bevölke­rung einer zunehmenden Beliebtheit erfreuen, bieten mittlerweile immer mehr Unternehmen die Bezahlung mit Bitcoins an.4 Unternehmen, die diese im Bestand halten und nach § 242 HGB zur Erstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet sind, müssen sich zwingend mit der Bilan­zierung von KW beschäftigen.5 Wie die virtuellen Währungen in der Bilanz zum Stichtag dar­zustellen sind, ist aufgrund aktuell fehlender Rechtsvorschriften unklar.6 Ziel der vorliegenden Arbeit ist, die Bilanzierungsmöglichkeiten von KW zu aufzuzeigen. Zu­nächst wird die Funktionsweise von KW erklärt sowie der aktuelle Stand in der (inter-)natio- nalen Gesetzgebung aufgezeigt. Anschließend werden für eine sachgerechte Bilanzierung schrittweise der Ansatz, die Bewertung, Möglichkeiten des Ausweises sowie ergänzende An­hangangaben dargestellt. Betrachtet werden die Rechnungslegung nach dem Handelsgesetz­buch (HGB) sowie nach den International Financial Reporting Standards (IFRS).

Fokussiert werden in dieser Arbeit KW als Vermögensgegenstände bzw. -werte, die als alter­natives Zahlungsmittel dienen und durch Mining hergestellt werden (wie z.B. Bitcoin). Die weiteren Ausgestaltungsmöglichkeiten und demzufolge bilanziellen Behandlungen sind viel­fältig.7 Die Ausgabe von KW als sog. Token sowie die in Bitcoin notierte Fremdkapitalauf­nahme bleiben außer Betracht.8

2 Grundlagen zu Kryptowährungen

2.1 Funktionsweise und Anwendungsmöglichkeiten

Im November 2008 hat ein anonymer Programmierer, bekannt unter dem Pseudonym Satoshi Nakamoto, ein Whitepaper veröffentlicht. Darin hat er den Bitcoin als erste KW mit seiner zugrunde liegenden Technologie der Blockchain9 begründet.10 KW sind digitale Ersatzwährun­gen ohne physische Substanz.11 Sie unterliegen keinem zeitlichen Werteverfall.12 Strittig ist die Erfüllung der klassischen Geldfunktionen, insbesondere die Wertaufbewahrungsfunktion auf­grund hoher Volatilitäten.13 Versendet werden KW direkt zwischen Institutionen und Personen über ein dezentrales Rechnernetzwerk. Hierdurch wird eine Unabhängigkeit von staatlichen Institutionen und Intermediären geschaffen.14

Die Grundidee von KW ist die Verwendung als alternatives Zahlungsmittel zu konventionelle Währungen (Fiatgeld)15, wie z.B. beim Bitcoin.16 Da einzelne KW unterschiedlich angewandt werden können, ist eine Fallunterscheidung bei der Bilanzierung notwendig.17 KW können über Online-Plattformen kontinuierlich, d.h. 24 Stunden täglich, erworben und veräußert werden. Dies kann im Austausch gegen andere KW oder Fiatgeld erfolgen. Zudem sind auf entspre­chenden Internetseiten jederzeit aktuelle und historische Preise einsehbar.18 Nach Zugang wer­den die virtuellen Währungen in Online-Geldbörsen, sog. wallets, aufbewahrt.19 Nur der Inha­ber einer wallet hat über einen privaten Schlüssel alleinigen Zugriff auf seine Währungen. Bei Verlust dieses Schlüssels gehen die KW verloren.20 Weiter gibt es keine zentrale Instanz, wel­che die KW ausgibt und die Geldmenge beliebig steuern kann.¹ KW entstehen originär durch eigene Herstellung von Unternehmen22 oder beim Mining. Das Mining umschreibt den Bestäti­gungsprozess einer Transaktion von KW. Die Miner besitzen spezielle Computer-Hardware, deren Rechnerleistung dem Netzwerk zur Verfügung gestellt wird. Zur Transaktionsbestäti­gung ist eine kryptographische Rechenaufgabe zu lösen. Derjenige, der die Rechenaufgabe zu­erst löst, erhält neue Einheiten der KW als Belohnung.23 Der Erhalt neuer Einheiten von KW kann nicht gesteuert werden, sondern hängt davon ab, wer die Rechenaufgabe zuerst löst.24 So­mit ist die Länge des Herstellungszeitraumes grundsätzlich nicht beeinflussbar.25

2.2 Stand der Rechtsprechung

Die Notwendigkeit der Fallunterscheidung zwischen einzelnen KW ergibt sich daraus, dass es seitens des Gesetzgebers in Deutschland und für den IFRS-Abschluss derzeit keine Vorgaben zur Bilanzierung gibt.26 Die Einordnungen in umsatz-27 und einkommensteuerrechtlichen28 Kon­text sind bereits erfolgt. In aufsichtsrechtlicher Hinsicht hat sich die Bundesanstalt für Finanz­dienstleistungsaufsicht (BaFin) bereits frühzeitig geäußert.29

Im internationalen Vergleich haben sich andere Länder schon intensiver mit KW auseinander­gesetzt. In Japan ist Bitcoin als offizielle Währung zugelassen.30 Vereinzelte nationale Normen­setzer haben ihre Empfehlungen zur Bilanzierung von KW dargelegt.31 Verbindliche Vorschrif­ten fehlen jedoch bislang. Ihre Notwendigkeit ergibt sich aus der Vermeidung juristischer² 21

Grauzonen. Auf diese Weise kann den bilanzierenden Unternehmen und Prüfungsgesellschafen Rechtssicherheit verschafft und Ungleichbehandlung in der Praxis umgangen werden.³

3 Bilanzierung in der Rechnungslegung nach dem Handelsgesetz

3.1 Ansatz

Alle Vermögensgegenstände und Schulden, die dem Unternehmen wirtschaftlich zuzurechnen sind, gelten grundsätzlich als bilanzierungsfähig. Sofern kein explizites Verbot oder Wahlrecht besteht, müssen gem. § 246 HGB alle bilanzierungsfähigen Posten in der Bilanz erfasst wer­den.⁴ Zugehörige Aufwendungen und Erträge werden über die Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) abgeschlossen.⁵ Die Bilanzierung eines Sachverhaltes wird durch die Prüfung der abs­trakten und konkreten Bilanzierungsfähigkeit entschieden.⁶

Von abstrakter Bilanzierungsfähigkeit spricht man, wenn ein Sachverhalt die Charakteristika eines Vermögensgegenstandes oder einer Schuld erfüllt. Aufgrund fehlender Legaldefinitionen der Begriffe ergeben sich die Kriterien abstrakter Bilanzierungsfähigkeit aus den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB).⁷ Demnach handelt es sich bei Sachverhalten, welche selbstständig bewertbar und selbstständig verkehrsfähig sind, um Vermögensgegenstände.⁸ Die selbstständige Bewertbarkeit ergibt sich aus § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB. Demnach muss ein Gut einzeln bewertbar sein.⁹ Grundsätzlich ist dies dann der Fall, wenn für ein Gut in der Ver­gangenheit Aufwendungen entstanden sind. Für selbsterstellte immaterielle Güter des Anlage­vermögens ist dieses Kriterium erfüllt, wenn sich die Herstellungskosten (HK) zweifelsfrei zu­ordnen lassen.¹⁰ Dieses Kriterium ist bei KW für alle möglichen Zugangsformen erfüllt. Bei entgeltlichem Erwerb oder durch Tauschgeschäft lassen sich die AK zweifelsfrei zuordnen. Bei eigener Herstellung durch Mining können die HK mittels einer Kostenrechnung zugeordnet werden.¹¹ Selbstständige Verkehrsfähigkeit als zweites Kriterium liegt vor, wenn ein Gut ein­zeln veräußerbar und somit in Geld umwandelbar ist.¹² Konkret kann dies unter anderem durch die entgeltliche Veräußerung oder durch Gewährung eines Nutzungsrechtes erfüllt sein.¹³ Dies trifft für KW zu, da sie jederzeit veräußert und in Fiatgeld getauscht werden können.¹⁴ Bei konkreter Bilanzierungsfähigkeit spricht man von einer Erweiterung der abstrakten Bilan­zierungsfähigkeit. Auch wenn ein abstrakt nicht bilanzierungsfähiger Sachverhalt vorliegt, kann dieser aufgrund von Wahlrechten oder Ansatzpflichten bilanziert werden. Umgekehrt kann der Ansatz abstrakt bilanzierungsfähiger Vermögensgegenstände aufgrund von Verboten unterbleiben. Die konkrete Bilanzierungsfähigkeit ergibt sich im Gegensatz zur abstrakten Bi­lanzierungsfähigkeit demzufolge aus gesetzlichen Vorschriften.¹⁵ Unabhängig davon stellt sich zunächst die Frage, ob die Vermögensgegenstände dem Unternehmen bilanziell zuzurechnen sind. In der Bilanz sind diese dann aufzuführen, wenn sie sich im Betriebsvermögen befinden. Das Privatvermögen unterliegt einem Bilanzierungsverbot.¹⁶ Ferner sind KW beim wirtschaft­lichen Eigentümer zu erfassen.¹⁷ Der wirtschaftliche Eigentümer ist dadurch gekennzeichnet, dass er Chancen und Risiken eines Vermögensgegenstandes trägt, also Güter nutzen kann und für diese die Haftung übernimmt.¹⁸ Dies trifft bei KW auf den Inhaber einer wallet zu, da dieser alleinigen Zugriff auf die darin enthaltenen KW hat und für deren Verlust haftet.¹⁹ Weiter gibt es für KW weder ein Bilanzierungsverbot noch ein Wahlrecht.²⁰ Dies gilt abgesehen von dem Fall, bei dem KW selbst hergestellt und im Anlagevermögen unter den immateriellen Vermö­gensgegenständen ausgewiesen werden.²¹ Folglich ist aufgrund abstrakter und konkreter Bilanzierungsfähigkeit bei KW der Ansatz in der Unternehmensbilanz verpflichtend, sofern eine Zurechnung zum Betriebsvermögen vorliegt.51

3.2 Bewertung

Grundsätzlich ist gem. § 244 HGB der Jahresabschluss in Euro aufzustellen.52 Aufgrund der Notierung in Fremdwährung von KW ist beim Zugang eine Umrechnung zum Devisenkassa­geldkurs, oder alternativ zum Devisenkassamittelkurs, nötig. Die Folgebewertung erfolgt zum Devisenkassamittelkurs.53

Bei der Erstbewertung werden Vermögensgegenstände mit den Anschaffungs- oder Herstel­lungskosten (AHK) bewertet.54 Bei Tauschgeschäften ist eine Erstbewertung zum Buchwert des hingegebenen Vermögensgegenstandes der Regelfall. Zusätzlich besteht ein Wahlrecht einer teilweisen oder vollständigen Aufdeckung ggf. vorhandener stiller Reserven. Werden KW also im Tausch gegen andere Vermögensgegenstände erworben, so wird der Buchwert der hingege­benen KW fortgeführt und ggf. vorhandene stille Reserven aufgedeckt.55 Zu den Anschaffungskosten (AK) gehören nach § 255 Abs. 1 HGB neben dem Anschaffungs­preis auch Nebenkosten, Minderungen und nachträgliche AK. Wesentliche Voraussetzungen für die einzelnen Bestandteile der AK sind die direkte Zurechenbarkeit sowie die Notwendig­keit zur Herstellung des betriebsbereiten Zustandes.56 Bei KW sind neben dem Kaufpreis für einzelne Transaktionen zu entrichtende Nutzungsgebühren auf der Handelsplattform aktivie­rungspflichtig. Zu erfassen sind auch Transaktionskosten, die zur Beschleunigung einer Trans­aktion getätigt werden können. Ggf. vorhandene wallet-Gebühren dürfen nicht aktiviert wer­den, da sie sich einzelnen KW nicht direkt zurechnen lassen. Nachträgliche AK sowie Preis­minderungen tauchen hier gewöhnlich nicht auf.57

Werden Vermögensgegenstände selbst hergestellt, so sind sie mit den HK nach § 255 Abs. 2 HGB zu bewerten.58 Für das Mining von KW werden spezielle Hard- und Softwarekomponenten benötigt.²² Unter die Pflichtbestandteile der HK fallen die Stromkosten für den Betrieb der Mining-Hardware sowie dazu notwendige Kühlvorrichtungen. Weiter sind die Abschreibungen der Hard- und Software zu erfassen. Für bestimmte Gemeinkosten besteht gem. § 255 Abs. 2 S. 3 HGB ein Aktivierungswahlrecht.²³ Vertriebskosten unterliegen einem Aktivierungsverbot.²⁴ Werden KW selbst hergestellt und den immateriellen Vermögensgegen­ständen im Anlagevermögen zugeordnet,²⁵ so gibt es gem. § 248 Abs. 2 S. 1 HGB ein Aktivie­rungswahlrecht für die Aufwendungen der Entwicklungsphase. In der Steuerbilanz herrscht hierfür nach § 5 Abs. 2 EStG ein Ansatzverbot. Demnach sind bei Wahlrechtsausübung nach § 274 Abs. 1 HGB passive latente Steuern verpflichtend anzusetzen und die Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB zu beachten.²⁶

Bei der Folgebewertung ist zu prüfen, ob ein VG abnutzbar ist sowie ob ein Korrekturwert vorhanden ist.²⁷ Bei KW liegt kein zeitlicher Wertverfall vor,²⁸ weshalb planmäßig nicht abge­schrieben wird.²⁹ Als Korrekturwert dient der Börsen- oder Marktpreis zzgl. Transaktionskos­ten.³⁰ Im Anlagevermögen gilt das gemilderte Niederstwertprinzip gem. § 253 Abs. 3 S. 5 und 6 HGB. Werden KW dem Anlagevermögen zugeordnet, darf eine außerplanmäßige Abschrei­bung nur bei voraussichtlich dauernder Wertminderung erfolgen.³¹ Im Umlaufvermögen gilt das strenge Niederstwertprinzip gem. § 253 Abs. 4 HGB. Erfolgt die Einordnung zum Umlauf­vermögen, muss auf einen niedrigeren Korrekturwert, unabhängig von der Dauerhaftigkeit der Wertminderung, abgeschrieben werden.³² Ob ein niedrigerer Marktwert von KW am Bilanz­sticht von dauernder Natur ist, lässt sich nur schwer bestimmen.³³ Im Zweifel ist aufgrund des Vorsichtsprinzips von einer dauerhaften Wertminderung auszugehen. Dies ist dann der Fall, wenn zwischen Bilanzstichtag und Bilanzerstellung noch keine Werterholung stattgefunden hat.71 Wurde in der Vergangenheit abgeschrieben und ergibt sich am Bilanzstichtag einer Fol­geperiode ein höherer Marktwert, muss gem. § 253 Abs. 6 HGB eine Zuschreibung bis maximal zu den AHK zu erfolgen.72 Falls eine Einordnung unter den Vorräten erfolgt, sind zusätzlich Verbrauchsfolgeverfahren zulässig.73

3.3 Ausweis

Je nach Geschäftsmodell, Haltedauer und Eigenschaften eines Vermögensgegenstandes ist eine Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen möglich.74 In diesem Kapitel werden mögliche Ausweisposten der Bilanz für den sachkonformen Ausweis von KW untersucht. Die Orientie­rung erfolgt anhand der Mindestgliederung für Kapitalgesellschaften nach § 266 HGB.75 Ein Ausweis unter den Sachanlagen steht KW entgegen, da Sachanlagen, im Gegensatz zu KW, Vermögensgegenstände mit physischer Substanz sind.76 Eine Einordnung unter die finanziellen Vermögensgegenstände kann bei KW ebenfalls nicht erfolgen. Die hierzu nötige Zuordnung zu einer Gegenpartei sowie Kapitalüberlassung fehlt.77 Immaterielle Vermögensgegenständen ha­ben keine physische Substanz und sind von nicht monetärer Natur. Sie sind weder beweglich noch unbeweglich.78 Sind KW entgeltlich oder durch Tausch erworben, ist ein Ausweis unter den entgeltlich erworbenen ähnlichen Rechten und Werten (§ 266 Abs. 2 A. I. 2. HGB) möglich. An sich sind ähnliche Rechte nicht konkret definiert. Sie umfassen de facto immaterielle Posi­tionen mit wirtschaftlichem Wert für das Unternehmen.79 Diese Kriterien werden von KW er­füllt. Folglich ist ein Ausweis von entgeltlich oder durch Tausch erworbenen KW unter diesem Posten möglich.80

Vorräte umfassen Vermögensgegenstände, welche im betrieblichen Produktionsprozess erwor­ben, ggf. weiterverarbeitet und veräußert werden. Der Ausweis von KW kann unter den Vorräten als Fertige Erzeugnisse (§ 266 Abs. 2 B. I. 3. HGB) bei Unternehmen, die KW selbst herstellen und veräußern, erfolgen.81 Wie im Anlagevermögen können KW keine Wertpapiere sein. Wertpapiere im Umlaufvermögen unterscheiden sich von denen im Anlagevermögen im Grunde lediglich hinsichtlich der Haltedauer.82 Gegen den Ausweis unter den liquiden Mitteln83 sprechen die Eigenschaft als digitales Gut, die staatliche Nichtanerkennung als gesetzliches Zahlungsmittel sowie die Nichterfüllung der klassischen Geldfunktionen.84 Gegen einen Aus­weis unter Forderungen spricht, dass KW keinen Zahlungsansprüchen gegenüber einer anderen Partei entsprechen.85 Die sonstigen Vermögensgegenstände (§ 266 Abs. 2 B. II. 4. HGB) dienen als Sammelposten für sämtliches Umlaufvermögen, das keinem anderen Posten zugeordnet werden kann.86 Ein Ausweis unter den sonstigen Vermögensgegenständen ist somit im Umlauf­vermögen möglich.87

Gem. § 265 Abs. 5 S. 2 HGB ist die Bilanz um neue Posten zu erweitern, sollten sich Vermö­gensgegenstände keinem der gesetzlichen Bilanzposten zuordnen lassen. Dies ist verpflichtend, wenn sich anderweitig kein klares Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ergibt und der Posten wesentlich ist.88 Für KW könnte diese Regelung sinnvoll sein. Die Bilanz wäre um Pos­ten wie sonstige immaterielle Vermögensgegenstände im Anlagevermögen oder virtuelle Wäh­rungen im Umlaufvermögen erweiterbar.89 Im Anhang dieser Arbeit sind Auszüge zweier Un­ternehmensabschlüsse dargestellt, die deren Bitcoins unter den sonstigen Vermögensgegenstän­den ausgewiesen haben.90

3.4 Anhang

Der Anhang stellt im Jahresabschluss die Ergänzung zu Bilanz und GuV dar, um ein den GoB entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Neben gewissen Pflichtangaben sind im Anhang Wahlpflichtangaben, die entweder in der Bilanz oder im Anhang angegeben werden können, zu tätigen. Ferner können freiwillige Angaben ergänzt wer­den.³⁴ Grundsätzlich haben gem. § 264 Abs. 2 S. 2 HGB Zusatzangaben zu erfolgen, sofern die Informationen aus Bilanz und GuV für ein klares Verständnis nicht ausreichen.³⁵ Eine Ein­schränkung der Angaben ergibt sich lediglich, sofern der Posten unwesentlich ist.³⁶ Bei KW sind gem. § 284 HGB die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzugeben.³⁷ Auch ausge­übte Bilanzierungswahlrechte sind anzugeben.³⁸ Bei durch Tausch erworbenen KW ist die ge­wählte Methode der Erstbewertung anzugeben.³⁹ Bei Ausweis unter den sonstigen Vermögens­gegenständen sind gem. § 268 Abs. 4 S. 2 HGB wesentliche Zugänge, die nach dem Bilanz­stichtag erfolgt sind, aufzuführen.⁴⁰ Weitere Anhangangaben ergeben sich durch den konkreten Ausweisposten der Bilanz.⁴¹

4 Bilanzierung in der Rechnungslegung nach International Financial Reporting Stan­dards

Analog zum Vorgehen im vorherigen Kapitel wird nun die Bilanzierung von KW in den IFRS betrachtet. Im März 2018 wurde für die IFRS⁴² ein neues Rahmenwerk (Conceptual Frame­work) veröffentlicht. Für Unternehmen ist dies ab dem 01. Januar 2020 bei fehlenden Regelun­gen, die in den Unterkapiteln dieses Kapitels vereinzelt erwähnt werden, anzuwenden.⁴³

4.1 Ansatz

Zunächst wird überprüft, ob KW die allgemeinen Definitionskriterien für Vermögenswerte er­füllen. Anschließend wird der Ansatz zu konkreten Posten in der Bilanz untersucht.⁴⁴

[...]

¹ - 22.

² Die BaFin stuft KW rechtlich verbindlich als Finanzinstrument in der Form von Rechnungseinheiten gem. § 1 Absatz 11 Satz 1 KWG ein. KW gelten nicht als gesetzliche Zahlungsmittel. Betreiber von Handels­plattformen in Deutschland benötigen eine Genehmigung der BaFin. Das Mining sowie der Einsatz als Zahlungsmittel benötigen keine Erlaubnis. Vgl. BAFIN (Hrsg.) (2011), S. 48 - 49; KOCIOK, K. (2016), § 27, Rn. 100; DEUTSCHER BUNDESTAG (Hrsg.) (2018), S. 21.

⁴ Vgl. KIRSCH, H.-J./WIEDING, F. v. (2017), S. 2733; ODRICH, B. (2018), S. 34.

⁴ So veröffentlichten das japanische Accounting Standards Board of Japan (ASBJ) und das australische Aust­ralian Accounting Standards Board (AASB) ihre Empfehlungen. Vgl. AASB (Hrsg.) (2016), S. 1 - 24; ASBJ (Hrsg.) (2018), S. 1 - 19.

⁵ Vgl. DANZMANN, M./HILDNER, A. (2017), S. 389; HOHENSEE, M./KIRSCH, S. (2017), S. 80. Die eigene Herstellung wird, abgesehen vom Mining, nicht betrachtet.

⁶ Vgl. NAKAMOTO, S. (2008), S. 2 - 4; LEE, D. K. C. (2015), S. 53; SWAN, M. (2015), S. X im Vorwort; KOCIOK, K. (2016), § 27, Rn. 91 - 92; SIXT, E. (2017), S. 41 - 42.

⁷ Vgl. BÖGEHOLZ, H./SCHERSCHEL, F. A. (2013), S. 147 - 148; HANL, A./MICHAELIS, J. (2017), S. 365 - 366..

⁸ Vgl. BÖGEHOLZ, H./SCHERSCHEL, F. A. (2013), S. 146 - 149; THUROW, C. (2014), S. 198; AUGEL, C./RICHTER, L. (2017), S. 942.

⁹ Vgl. BERGER, J./FISCHER, F. (2018), S. 1195; GRÜNBERGER, D./SOPP, G. (2018), S. 219. Umsatzsteuerlich teilt das Bundesministerium für Finanzen (BMF) die Ansicht des Europäischen Gerichts­hof (EuGH). KW sind wie gesetzliche Zahlungsmittel zu behandeln. Somit handelt es sich um steuerbare, aber steuerfreie Leistungen. Vgl. EUGH (2015), S. 211; BAILÄNDER, M./LEHNEN, A. (2017), S. 23; BMF (Hrsg.) (2018), S. 316 - 317.

¹⁰ Einkommensteuerlich handelt es sich um private Veräußerungsgeschäfte i.S.v. § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 EStG. Der Veräußerungserlös ist steuerfrei, sofern der Zeitraum zwischen Erwerb und Veräußerung länger als ein Jahr ist. Vgl. AUGEL, C./RICHTER, L. (2017), S. 948; DEUTSCHER BUNDESTAG (Hrsg.) (2018), S.

¹¹ Vgl. FLICK, P./WORRET, D. (2018), S. 5 - 6.

¹² Vgl. COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 333; BAUMBACH, A. u.a. (2018), § 246, Rn. 3; RIES, N./SCHMIDT, S. (2018), § 246, Rn. 2.

¹³ Vgl. FREISLEBEN, N./KESSLER M. (2013), § 275, Rn. 3; HAUSSER, J./REINER, G. (2013), § 275, Rn. 1; COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 437.

¹⁴ Vgl. HENNRICHS, J. (2013), § 246, Rn. 18; COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 333; BAETGE, J. u. a. (2017), S. 158.

¹⁵ Vgl. BALLWIESER, W. (2013), § 246, Rn. 13; COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 333; BAETGE, J. u. a. (2017), S. 157.

¹⁶ Vgl. HENNRICHS, J. (2013), § 246, Rn. 22 und 30; BAETGE, J. u. a. (2017), S. 162 - 163; HUBER, F./SCHUBERT, W. J. (2018), § 247, Rn. 389 - 394; SCHUBERT, W. J./WAUBKE, P. (2018), § 247, Rn. 13. Coenenberg u.a. führen als drittes Kriterium abstrakter Bilanzierungsfähigkeit wirtschaftlichen Wert, d.h. zukünftigen Nutzen für das Unternehmen, auf. Dieses Kriterium ist erfüllt, da KW veräußert und in Fiatgeld umgetauscht werden können. Vgl. COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 333; AUGEL, C./RICH- TER, L. (2017), S. 940

¹⁷ Vgl. MOXTER, A. (2007), S. 8; BAETGE, J. u. a. (2017), S. 164.

¹⁸ Vgl. MOXTER, A. (2007), S. 9; COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 333; BAETGE, J. u. a. (2017), S. 164; BAUMBACH, A. u.a. (2018), § 246, Rn. 4.

¹⁹ Vgl. THUROW, C. (2014), S. 198; AUGEL, C./RICHTER, L. (2017), S. 940.

²⁰ Vgl. BAETGE, J. u. a. (2017), S. 159 - 161. KIRSCH, H.-J./WIEDING, F. v. (2017), S. 2733; PONGRATZ, H./SCHLUND, A. (2018), S. 601.

²¹ Vgl. HENNRICHS, J. (2013), § 246, Rn. 30; BAETGE, J. u. a. (2017), S. 163.

²² Siehe Kapitel 2.1, S. 2.

²³ Vgl. COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 334; BAETGE, J. u. a. (2017), S. 166.

²⁴ Die Unterscheidung zwischen Betriebs- und Privatvermögen ist nur für Personengesellschaften und Ein­zelkaufleute relevant. In der Praxis kann bei Personengesellschaften und Einzelkaufleuten eine Zuordnung schwierig sein. Man unterscheidet zwischen notwendigem Betriebs-/Privatvermögen und gewillkürtem Be­triebsvermögen anhand prozentualer betrieblicher Nutzung. Vgl. BALLWIESER, W. (2013), § 246, Rn.

²⁵ 11; COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 334; BAUMBACH, A. u.a. (2018), § 246, Rn. 24; RIES, N./SCHMIDT, S. (2018), § 246, Rn. 55 - 62.

²⁶ Nach § 246 HGB sind Vermögensgegenstände grundsätzlich beim juristischen Eigentümer zu erfassen. Dieser besitzt aber i.d.R. auch wirtschaftliches Eigentum. Fallen in Sonderfällen juristisches und wirtschaft­liches Eigentum auseinander, bilanziert der wirtschaftliche Eigentümer. Vgl. BALLWIESER, W. (2013), § 246, Rn. 35; BAUMBACH, A. u.a. (2018), § 246, Rn. 14; RIES, N./SCHMIDT, S. (2018), § 246, Rn. 5. Vgl. COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 335; BAETGE, J. u. a. (2017), S. 171; RIES, N./SCHMIDT, S. (2018), § 246, Rn. 6.

²⁷ Siehe Kapitel 2.1, S. 2 - 3.

²⁸ Vgl. KIRSCH, H./WIEDING, F. v. (2017), S. 2733; HAACK, M./REISENER, D. (2018), S. 1.

²⁹ Hier herrscht nach § 248 Abs. 2 S.1 HGB ein Bilanzierungswahlrecht, nach § 5 Abs. 2 EStG ein Bilanzie­rungsverbot. Siehe hierzu ausführlich Kapitel 3.3, S. 9.

³⁰ Ein Vergleich und eine Auflistung der unterschiedlichen Mining-Hardware ist abrufbar unter https://en.bit- coin.it/wiki/Mining_hardware_comparison. Vgl. ausführlich LEE, D. K. C. (2015), S. 54 - 56; SIXT, E. (2017), S. 42 - 43.

³¹ Ein Wahlrecht gibt es für allgemeine Verwaltungskosten, soziale Aufwendungen und Fremdkapitalzinsen, sofern diese auf den Herstellungszeitraum fallen. Vgl. COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 342 - 344; BAETGE, J. u. a. (2017), S. 203 - 205.

³² Ein Verbot gibt es für Forschungs- und Vertriebskosten. Vgl. COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 344; AUGEL, C./RICHTER, L. (2017), S. 942; SIXT, E. (2017), S. 104.

³³ Die Möglichkeiten der Zuordnung werden in Kapitel 3.3 diskutiert.

³⁴ Vgl. SUCHAN, S. (2013), § 266, Rn. 20; COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 358 - 359; BAETGE, J. u. a. (2017), S. 248 - 249; BAUMBACH, A. u.a. (2018), § 274, Rn. 1 - 2.

³⁵ Vgl. BALLWIESER, W. (2013), § 253, Rn. 10.

³⁶ Siehe Kapitel 2.1, S. 2.

³⁷ Vgl. BALLWIESER, W. (2013), § 253, Rn. 48; ANDREJEWSKI, K. C./SCHUBERT, W. J. (2018), § 253, Rn. 212.

³⁸ Vgl. AUGEL, C./RICHTER, L. (2017), S. 942; ANDREJEWSKI, K. C./SCHUBERT, W. J. (2018), § 253, Rn. 308; BERBERICH, J./SCHUBERT, W. J. (2018), § 253, Rn. 510.

³⁹ Vgl. COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 348; BAETGE, J. u. a. (2017), S. 209. Ein Abschreibungs­wahlrecht gibt es nicht, da KW nicht als Finanzanlagen eingeordnet werden können. Siehe Kapitel 3.3, S. 9.

⁴⁰ COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 348; BAETGE, J. u. a. (2017), S. 209.

⁴¹ Vgl. AUGEL, C./RICHTER, L. (2017), S. 942.

⁴² Vgl. POELZIG, D (2013), § 284, Rn. 18; COENENBERG, A. G. u. a. (2016), S. 465 - 466; BAETGE, J. u. a. (2017), S. 706 - 707.

⁴³ Vgl. BAETGE, J. u. a. (2017), S. 705.

⁴⁴ Eine Angabe unwesentlicher Posten sorgen für eine unklare Darstellung. Vgl. POELZIG, D (2013), § 284, Rn. 14; BÜSSOW, T./WINKELJOHANN, N. (2018), § 252, Rn. 70.