Customer Life Cycle Costing als Instrument des Kosten- und Erlösmanagement

1. Problemstellung und Begriffsabgrenzung

Das Konzept des sogenannten ,,Life Cycle Costing", oder auch Lebenszykluskostenrechnung genannt, wurde ursprünglich für die Planung von Großprojekten, z.B. Kraftwerken, verwendet.¹ Mittlerweile wird mit dem Konzept, wie schon an der um den Begriff ,,Product" erweiterten Bezeichnung erkennbar ist, auch die Wirtschaftlichkeit von Produkten analysiert sowie die Alternativenauswahl bei der Anschaffung großer Investitionsgüter entschieden.²

Das Instrument des Life Cycle Costing kann aber auch auf andere Projekte übertragen werden, wie beispielsweise die Erschließung neuer Märkte, Zweigwerkeerrichtungen oder auch Beteiligungserwerbe.³

Das Product Life Cycle Costing (PLCC) basiert auf der Erkenntnis, dass ein Produkt über seinen gesamten Lebenszyklus hinweg zu Kosten und Erlösen führt und versucht dementsprechend, sämtliche Anschaffungs- und Folgekosten eines Produktes, die während seines Lebenszyklus anfallen - also auch die beim Abnehmer anfallenden Kosten -, zu erfassen und zu minimieren.⁴

Diese Kostenerfassung erfolgt periodenübergreifend, also von der ,,Wiege bis zum Grab".

Dies ist in der heutigen Zeit sehr sinnvoll, da die Produktlebenszyklen immer kürzer werden, Lebenszyklen zwischen zwei und fünf Jahren sind keine Seltenheit, und Produkte immer schneller von anderen Produktinnovationen auf dem Markt abgelöst werden. Aufgrund dieser Marktsituation erhöhen sich die Gemeinkosten für Forschung und Entwicklung, die sogenannten Vorlaufkosten, und stellen einen immer wichtigeren Kostenfaktor dar.⁵

Außerdem wird die Vermeidung von Nachleistungskosten zunehmend erfolgswirtschaftlich relevant.⁶ Weiterhin wird durch das Konzept des Life Cycle Costing kritisiert, dass bei Investitionsentscheidungen die Anschaffungskosten gegenüber den Betriebs- und anderen Folgekosten überbewertet werden, obwohl diese im Endeffekt wesentlich geringer ausfallen.⁷

Ziel ist es, die Gesamtkosten unter Einbeziehung der Folgekosten kostenminimierend zu beeinflussen. Daher ist es notwendig, gerade dem Entstehungszyklus eines Produktes, bzw. Projektes, größere Unterstützung zukommen zu lassen, da sich durch Entscheidungen und Investitionen in der Entstehungsphase ein gr oßer Teil der Folgekosten festlegt. Beziehungen zwischen Anfangs- und Folgekosten, auch ,,trade-offs" genannt, sind so besonders zu beachten.⁸ Grundgedanke des Life Cycle Costing ist jedoch nicht die alleinige Kostenbetrachtung, sondern das Systemdenken, welches die integrierte Betrachtung der Systemelemente Kosten, Leistung und Zeit fordert.⁹

2. Konzeptionelle Grundlagen des Life Cycle Costing

2.1 Der integrierte Produktlebenszyklus

Es wird unterstellt, dass der Umsatzverlauf eines Produktes bzw. Produkttyps anhand eines Lebenszyklusmodells dargestellt werden kann. Zunächst wurde hierbei lediglich der Marktzyklus von Markteintritt bis zur Entscheidung, ein Produkt vom Markt zu nehmen, betrachtet.

Dieser Modell-Zyklus unterteilt sich in Einführungsphase (Markteinführung),

Wachstumsphase (Marktdurchdringung), Reifephase (Marktsättigung) und Sättigungsphase (Marktdegeneration), wobei gilt, dass die einzelnen Phasen nicht eindeutig differenziert werden und sich zeitlich überschneiden können.

Dieses Konzept wurde sukzessive ergänzt um den Entstehungszyklus und den Nachsorgezyklus, die den Versuch der Lebenszykluskostenrechnung widerspiegeln, die gesamte Entwicklung des Produktes einschließlich der Vorlauf- und Nachlaufkosten über die gesamte Lebensdauer darzustellen. Die Vorlaufkosten werden dem Entstehungszyklus zugezählt, während die Nachlaufkosten (oder auch Folgekosten genannt) dem NachsorgeZyklus angehören. Den Marktzyklus zusammengefasst mit den beiden vorab genannten Zyklen bezeichnet man auch als ,,integrierten Produktlebenszyklus".¹⁰

2.2 Phasenorientierte Strukturierung der Kosten- und Erlöselemente

Das Life Cycle Costing beginnt mit einer Phasenstrukturierung der Lebenszykluskosten und - erlöse entlang des integrierten Produktlebenszyklus.¹¹ Zur klaren Herausstellung von Tradeoff-Beziehungen der Investitionen bzw. Kosten und deren Folgekosten in den verschiedenen Zyklusphasen, schlägt Back-Hock eine über die bisherige Kostengliederung hinausgehende Kategorisierung der Kosten und Erlöse vor (Abb.1).

Einzelne Kosten werden hierbei bestimmten Phasen zugeordnet, so dass es möglich ist, die Kosten dem Entstehungszyklus, Marktzyklus bzw. dem Nachsorgezyklus zuordnen zu können, da jede Phase des Lebenszyklus mit unterschiedlichen Problemen und Zielsetzungen behaftet ist und daher eine systematische Vorgehensweise gefordert ist¹². So ist es beispielsweise machbar, Kosten der Produktverbesserung dem Entstehungszyklus zuordnen zu können, statt dem Marktzyklus.

Das es jedoch nicht immer eindeutig m ö glich ist, die aktuelle

Lebenszyklusphase eines Produkts zu bestimmen, werden diese

Kostenkategorien an sachlichen Merkmalen (vorwiegend T ä tigkeiten) orientiert. ¹³

Die der Entstehungsphase angehörigen Vorlaufkosten, oder auch taktische Kosten, bezeichnen die der Leistungserstellung und -verwertung vorausgehend anfallenden Kosten, durch welche die Leistungspotentiale bzw. das Leistungsvermögen späterer Perioden/Phasen gebildet werden. Die Erlöse, die nach den gleichen Kriterien strukturiert sind, werden den Kosten gegenübergestellt. Sie bilden das Verbindungsstück zwischen Produzenten- und Kundensicht oder zwischen Kosten und Qualität und sind auch der Ausgangspunkt für die Zielkostenplanung.¹⁴

Erlöse können auch bereits vor Produktionsbeginn erzielt werden, sie werden als Vorlauferlöse bezeichnet. Insbesondere treten sie in Form von Subventionen auf, dass heißt als Investitionszuschüsse und Investitionszulagen, aber auch als verbilligte Kredite und Steuervergünstigungen.

Nachlaufkosten fallen der Leistungserstellung und -verwertung nachgelagert an. Ihr Auftreten sowie deren Höhe wird zu einem großen Teil bereits in vorausgegangenen Phasen festgelegt.

Verkaufserlöse bzw. Resterlöse von Produktionsanlagen, sowie kalkulatorische Erlöse zählen zu den Nachlauferlösen. Sie treten weiterhin bei dem Verkauf von Ersatzteilen auf, sowie durch Wartung von Produkten.

Die Nachlaufkosten sowie -erlöse werden zu der Nachlaufphase gezählt.¹⁵

Abb.1 aus: Back-Hock : Lebenszyklusorientiertes Produktcontrolling(1988), S. 26

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

In der folgenden Grafik wird noch einmal der zeitliche Verlauf der einzelnen Kostenphasen dargestellt :

Abb. 2 aus: Back-Hock: Produktlebenszyklusorientierte Ergebnisrechnung (1992), S. 706

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

F ü r Abbildung 2 gilt, dass die einzelnen Phasen nicht zeitpunktgem äß festgelegt werden k ö nnen, und diese nur anhand von verschiedenen Charakteristika festgemacht werden. Des weiteren scheinen die einzelnen Phasen nacheinander abzulaufen, jedoch gilt, dass sie sich ü ber den gesamten Lebenszyklus hinweg gesehen, ü berlagern.

Eine feine Phasengliederung stellt jedoch die Frühwarnfunktion des Lebenszykluskonzepts sicher, indem rechtzeitig auf bedeutsame Parameteränderungen reagiert werden kann.¹⁶

3. Zielsetzung

3.1 Ziele des Life Cycle Costing aus Produzentensicht

Zwei unterschiedliche Sichtweisen spielen im Zusammenhang mit der Kosten- und Erlösstrukturierung eine Rolle: jene des Produzenten und jene des Kunden.

Entsprechend der Zie lsetzung des Life Cycle Costing werden aus Sicht des Produzenten die gesamten Kosten, die durch den integrierten Produktlebenszyklus ermittelt werden können, also nicht nur die eigenen, sondern auch die beim Kunden anfallenden Kosten, berücksichtigt. Diese Betrachtungsweise dient zum einen der Rentabilitätsermittlung und Preisfindung, zum anderen auch speziell der aktiven Beeinflussung der Kosten und Leistungsmerkmale vor allem in frühen Phasen der Produktentwicklung.¹⁷

Das Life Cycle Costing als umfassende Philosophie des Kostenmanagements ist - trotz des Namens - aber nicht nur auf die Kostenseite beschränkt. Die Erreichung eines niedrigen Kostenniveaus ermöglicht dem Anbieter insbesondere, bei einem vorgegebenen Preis auf dem Markt präsent zu bleiben oder aber Preissenkungsstrategien zur Abhaltung potentieller Konkurrenten oder zur Gewinnung zusätzlicher Käuferschichten einzusetzen.¹⁸

Das Life Cycle Costing ermöglicht frühzeitige Aussagen über die Gesamtrentabilität eines Produktes. Um diese zu optimieren, gilt es Kostensenkungspotentiale, wie z. B. die Erfahrungskurveneffekte, im Produktlebenszyklus zu prognostizieren und Maßnahmen zu deren Erreichung zu setzen um die Gesamtkosten zu minimieren. Zum anderen gilt es die Verkaufspreise so festzulegen bzw. die Preiswahrnehmung und -beurteilung der Kunden so zu steuern, dass die angebotenen Leistungen als preisgünstig oder zumindest preiswürdig empfunden werden.¹⁹

Ferner sollten in die Absatzpreisfestlegung Folgekosten bzw. mögliche Zusatzerlöse während der Nutzung des Produkts beim Kunden integriert werden.²⁰ Aus Sicht des Unternehmens können Einnahmeverluste infolge niedrigerer Verkaufspreise oder zugestandener Preisnachlässe später durch de Verrechnung höherer Folgekosten an den Käufer eines Produkts verringert, ausgeglichen oder sogar überkompensiert werden.²¹ Dies deutet auch auf das angestrebte Ziel, Entscheidungsinterdependenzen zu berücksichtigen, hin.

Die Berücksichtigung von Entscheidungsinterdependenzen basiert auf der ganzheitlichen Sichtweise des Life Cycle Costing. Entscheidungen, die in frühen Phasen des Produktlebenszyklus getroffen werden, haben Auswirkungen auf die folgenden Phasen, die nur schwer oder gar nicht zu kompensieren sind.²² Daher zielt das Life Cycle Costing darauf ab, die Folgewirkung solcher Entscheidungen frühzeitig in die Überlegungen und Pläne mitein zu beziehen. In einer solchen rechnerischen Antizipation der gesamten Erfolgsauswirkungen im Produktlebenszyklus, vor allem in den frühen Phasen des Produktlebenszyklus, liegt die besondere Bedeutung des Life Cycle Costing, weil in diesem Stadium noch weitreichende Möglichkeiten zur Einflussnahme auf die Erfolgsvariablen bestehen.

Für strategische Entscheidungen, wie die Aufnahme eines Produktes in das Produktprogramm oder die Herausnahme von Produkten aus dem Sortiment und die Forcierung von Nachfolgegenerationen, sowie die Preispolitik, steht durch die lebenszyklus-orientierte Betrachtung in der Kostenrechnung die informatorische Basis zur Verfügung. Dadurch wird eine Verbesserung des Produkterfolgs über den gesamten Lebenszyklus möglich.

Die traditionelle Kostenrechnung eröffnet diese Möglichkeit nicht, weil sie periodenbezogen und statisch angelegt ist.

3. 2 Product Life Cycle Costing aus Kundensicht

Eine rein kostenorientierte - im Extremfall kostenminimierende - Steuerung des Produkterfolgs nur aus der Perspektive des Herstellers ist - wie bereits ausgeführt wurde - zur umfassenden Erfolgsbeeinflussung nicht ausreichend. Es muss ergänzend auch die Perspektive der Abnehmer und gleichzeitig für den Hersteller die Sicht auf die Erlösseite eingenommen werden. Dies deshalb, da es letztendlich darauf ankommt, ,,die Beziehung zwischen Produktkosten, Produktgestaltung, Produktnutzen und Produkterlös so zu optimieren, dass über den gesamten Produktlebenszyklus hinweg ein größtmöglicher Erfolg erreicht wird."²³

Durch eine Ausweitung der Betrachtung auch auf die Sphäre der Produktabnehmer wird die Hauptaufgabe des Life Cycle Costing dargestellt. Es wird verdeutlicht, dass für eine umfassende Erfolgsbeeinflussung in der Sphäre des herstellenden Unternehmens auch die bei den Kunden auftretenden erfolgswirtschaftlichen Konsequenzen zu beachten sind, da sie zu Rückwirkungen auf die Erfolgsposition des Produktherstellers führen.²⁴ (Zehbold, S. 168)

Durch eine realistische und betriebswirtschaftlich begründete Abwägung dieser Substitutionsbeziehung, ist es dem Kunden möglich, die für ihn optimalste Produktvariante auszuwählen, also nicht jene mit minimalen Anschaffungskosten, sondern jene mit minimalen Gesamtkosten (inklusive Betrieb, Unterhalt, Entsorgung) über den gesamten Konsumentenzyklus²⁵ hinweg. Ist beispielsweise ein Systemausfall bzw. eine Fertigungsunterbrechung be i entsprechenden Fertigungsunterbrechungskosten - mit unter Umständen gravierenden finanziellen Risiken verbunden, so wird der Nachfrager bei einem System dann höhere Anschaffungskosten akzeptieren, wenn er sich aufgrund niedrigerer Folgekosten insgesamt wirtschaftliche Vorteile verspricht bzw. wenn er dafür über eine entsprechend höhere Leistungsfähigkeit der Problemlösung verfügen kann.²⁶

Die Überlegungen des Kunden hat der Produzierende in seine Produktplanung mit einzube ziehen, um das Produkt entsprechend gestalten zu können und um zusätzliche Vertriebsargumente zu erhalten. Hierbei sollte Klarheit über Trade-offs zwischen Anfangsund Folgekosten sowie sich daraus ergebende Erfolgspotentiale bestehen. Für den Hersteller gilt es, das Optimum der Gesamtkosten aus Kundensicht zu finden. Die Lebenszykluskosten aus Kundensicht sind für den Hersteller bedeutsam, wenn der Kundendienst, wie Wartung, Reparatur und Entsorgung, von ihm selber übernommen wird.

Die Erträge eines Produktes müssen dementsprechend nicht nur die Kosten der Produktion und des Vertriebs decken, sondern ebenfalls die Entwicklungskosten, sowie Garantie-, Service, Entsorgungs- und Rücknahmekosten. Diese Kosten können entscheidend für die. So sollte vor der Vermarktung eines Produktes überlegt werden, in welchem Umfang auch nach dem Verkauf des Produktes Kosten durch die Beanspruchung betrieblicher Ressourcen verursacht werden und in welcher Form diese gegebenenfalls an den Kunden weitergegeben werden können.²⁷ Für den Produzenten ist es in diesem Zusammenhang wichtig, alle Zahlungen in Anschaffungszahlungen und in erforderliche Folgezahlungen zu unterteilen. Besonders dann, wenn der Käufer Präferenzen hinsichtlich der Höhe von Kaufpreis bzw. Folgeauszahlungen besitzt. Für den Erzeuger bedeutet dies, dass er die Preisstruktur, zur Ausnutzung der kundenbezogenen Rendite, lebenszyklusbezogen optimiert.

Dies geschieht vor allem auf dem Konsumgütermarkt, wo sich des öfteren Möglichkeiten zur Realisierung einer höheren Rendite, allerdings psychisch bedingt, ergeben.²⁸

So gesehen, nimmt das Unternehmen also in bezug auf die technischen Potentiale selbst die Perspektive als Konsument ein. Die der Nutzung vor- und nachgelagerten Phasen und die hierin anfallenden Kosten werden durch die Integration von Produzentenperspektive gleichermaßen berücksichtigt. Hersteller- und Kundensicht sind also auf engste miteinander verbunden.²⁹

4. Aufgabenbereich des Kostenmanagements

4.1 LCC als Ansatz eines ganzheitlichen, dynamischen, proaktiven, entscheidungsorientierten Kostenmanagements

In der periodischen Kosten- und Leistungsrechnung fehlt regelmäßig eine Betrachtung mehrjähriger und nicht kalendarischer Zeiträume. Neben stückbezogenen Kalkulationen herrschen monatliche und auf ein Jahr bezogene Rechnungen vor. Der grundlegende Vorteil des Product Life Cycle Costing liegt in der ganzheitlichen, dynamischen Sichtweise über den gesamten Le benszyklus eines Produktes hinweg. Die Lebenszyklusperspektive ermöglicht eine Analyse aller Ein- und Auszahlungen, die von der Entwicklung der ersten Einheit bis zur Entsorgung der letzten Einheit eines Produktes entstehen können.³⁰

Im Gegensatz zu den üblichen Kostenrechnungen bezieht sich das strategische Kostenmanagement nicht nur auf eine Aktivität in der Wertschöpfungskette - nämlich die Produktion -, sondern umfasst alle wertbildenden Aktivitäten in der Wertschöpfungskette. Da empirische Studien belegen, dass die Herstellkosten von Produkten zu bist zu zwei Drittel in der Entwicklungs- und Konstruktionsphase determiniert werden und das strategische Kostenmanagement vor allem auf eine umfassende und frühzeitige Beeinflussung der Kosten zielt, werden über die Aktivitäten der Wertschöpfungskette hinaus auch noch die Aktivitäten in der Forschung und Entwicklung einbezogen.³¹

Des weiteren wird dem gestiegenen Wettbewerbsdruck häufig ein reaktives Kostenmanagement entgegengesetzt, das durch die häufig überhasteten Reaktionen auf der Kostenseite³² nicht nach einer klaren Analyse an den kostentreibenden Faktoren ansetzten und diese in längerfristigen Projekten beeinflussen kann. Entscheidend im Sinne eines proaktiven Kostenmanagements ist neben der Erhöhung der Transparenz insbesondere die Vorverlagerung der Kostenbeeinflussungszeitpunkte d. h. eine umfassende und antizipative Kostenbeeinflussung³³ wie sie das Konzept des LCC darstellt. Ein weiterer Vorteil des Konzepts liegt darin, dass es Entscheidungsinterdependenzen verdeutlicht.

Zum einen wird die Bedeutung von Entscheidungen im Entstehungszyklus für spätere Auszahlungen und zum anderen Interdependenzen zwischen einzelnen Auszahlungen (z.B. zwischen Entwicklung und Herstellung) herausgestellt. Ebenfalls aus der ganzheitlichen Sichtweise lässt sich der Vorteil ableiten, dass alle mit einem Projekt oder Produkt verbundenen Za hlungsvorgänge diesem eindeutig zugerechnet, für dieses prognostiziert und analysiert werden können. Dadurch werden nicht nur einzelne Phasen des Projekt teiloptimiert sondern ein Gesamtoptimum erreicht.³⁴

Das Life Cycle Costing lässt sich somit in einen konzeptionellen Rahmen eines Kostenmanagements einordnen: Als produktlebenszyklusorientierte Kosten-, Erlös- und Ergebnisrechnung dient es der Beurteilung von Entscheidungsalternativen im Produktbereich

- Bezugsobjekt ist daher ein Produkt - und hat das Kostenniveau bzw.

Kostenverlaufsmanagement auf Produktebene zum Gegenstand.³⁵

Ein wichtiger Vorteil des Life Cycle Costing besteht außerdem darin, dass es die Beteiligten zur expliziten Stellungsnahme zu wichtigen Entscheidungsparametern zwingt.³⁶ Des weiteren trägt die durch das LCC verursachte Informationserhöhung zur Initiierung eines Lernprozess bei und betont die Notwendigkeit von unternehmensinterner, und -externer Kommunikation und Kooperation.³⁷

4.2 Frühzeitige Kostenbeeinflussung

Traditionelle Ansätze der Kostenrechnung sind durch ihre Vergangenheitsorientierung schwerpunktmäßig auf die direkten Bereiche der Leistungserstellung ausgerichtet und setzen mit der Steuerung und Kontrolle der betrieblichen Kosten d.h mit der Ermittlung der Herstellbzw. Selbstkosten von Produkten erst dann an, wenn die Produkte bereits konzipiert und die Fertigungsverfahren festgelegt sind.

Den Kostenanfall betreffend herrscht aber ein sehr diffiziles Bild vor. Komplexe Produktionsprozesse erfordern vor der eigentlichen Produktions- und Absatzphase umfangreiche Vorlaufkosten.

Der Anstieg der Vorlaufkosten resultiert daraus, dass die Unternehmen immer mehr in Forschung, Entwicklung und Konstruktion sowie in die perfekte Vorbereitung der Herstellung investieren m ü ssen, um durch Qualit ä t, Mengen- und Termintreue, Innovationskraft und Innovationsgeschwindigkeit ihre Stellung im versch ä rften und internationalisierten Wettbewerb behaupten zu k ö nnen.

Beispielsweise besteht die Herstellung von Software fast durchweg aus Vorleistungskosten, während die tatsächlichen Produktionskosten kaum ins Gewicht fallen. So kann es bei Nichtberücksichtigung dieser Vorlaufkosten bei der Preiskalkulation der Software zu gravierenden Verzerrungen kommen, da diese Kosten in der Kosten- und Leistungsrechnung keine Beachtung finden. Auch die Nachlaufkosten bei Herausnahme des Produktes aus dem Programm sind beachtlich und steigen vor dem Hintergrund sich abzeichnender gesetzlicher Regelungen weiter.³⁸

Der Anstieg der Folgekosten - z.B. f ü r Entsorgung und Verwertung - erkl ä rt sich nicht zuletzt aus dem gestiegenen Umweltbewusstsein der Bev ö lkerung, dessen Beachtung durch die Unternehmen bereits zu einem relevanten Wettbewerbsfaktor ist und immer mehr werden wird. ³⁹

Da die Möglichkeiten zur Beeinflussung der anfallenden Kosten im Produktionsbereich eher gering sind und die Vorleistungskosten ansteigen, wird es zunehmend wichtiger, nicht nur die Produktionskosten sondern auch die Vorleistungskosten einer Planung, Steuerung und Kontrolle zu unterziehen. Mittels eines geeigneten Instrumentariums müssen Unwirtschaftlichkeiten bereits im Vorfeld der eigentlichen Leistungserstellung und - verwertung aufgedeckt werden.⁴⁰

Außerdem werden später anfallende Kosten zunehmend bereits während dem Entstehungszyklus festgelegt. Bei hochautomatisierter Serienproduktion etwa, werden bereits 70 - 90 % der gesamten Herstellkosten in der Produktentwicklungsphase vorfixiert.⁴¹ Damit können nur noch 15 % der Kosten eines Produktes in der Produktionsphase und in den darauffolgenden Wertschöpfungsstufen beeinflusst werden.

Zwischen Kostenfestlegung und -anfall existiert folglich eine unverhältnismäßige Relation und auch ein deutlicher time lag.

Aus diesem Sachverhalt wurde der Schluss gezogen, dass Kostenziele bereits in der Entwicklungs- und Konstruktionsphase zu setzen seien, um möglichst frühzeitig darüber informiert zu sein, welche Kosten durch ein Produkt während seines gesamten Lebenszyklus verursacht werden. Die folgende Abbildung veranschaulicht, dass während des Produktlebenszyklus die Beeinflussbarkeit der Kosten fortlaufend sinkt und gleichzeitig die Festlegung der Kosten zunimmt.

Der tatsächliche Kostenanfall findet überwiegend in der Produktionsphase und den nachfolgenden Lebenszyklusphasen statt. Dann ist die Festlegung der Kosten aber bereits größtenteils abgeschlossen und damit die Beeinflussbarkeit entsprechend gering. Dies zeigt zur Verdeutlichung, wie wichtig es ist, bereits in der Entstehungsphase durch einen einmalig höheren Ressourceneinsatz die laufend anfallenden Herstellkosten eines Produktes (Materiaund Fertigungskosten) zu reduzieren.

Es geht hierbei also darum, eine Kostensubstitutionsbeziehung zwischen Vorleistungskosten und den laufend anfallenden Leistungsprozesskosten zu nutzen. Unter Wirtschaftlichkeitsgesichtspunkten sinnvoll ist ein solcher ,,Austausch“ immer dann, wenn der einmalige Zusatzaufwand über den gesamten Produktlebenszyklus hinweg zu insgesamt größeren Kosteneinsparungen führt. Dabei sollen auch mögliche Reduzierungen bei den Nachleistungskosten berücksichtigt werden.

F ü r eine ganzheitliche Kostenbeeinflussung im Sinne des Kostenmanagements kommt es aber auch darauf an, gerade in den fr ü hen Phasen der Produktentstehung die sp ä ter anfallenden Kosten auch unter Einnahme der Abnehmerperspektive bereits bewusst und antizipativ zu gestalten und sich der hohen Kostenfestlegung in diesem Fr ü hstadium bewusst zu sein. ⁴²

4.3 Trade -off Management

Als Hauptaufgabe des Life Cycle Costing wird die ,,aktive Kostensteuerung" genannt. Kostensteuerung impliziert dabei ein ,,Abwägen zwischen der Realisation von Vorleistungs-, akutellen Leistungsprozeß- und Nachleistungskosten".⁴³

Anhand des Product Life Cycle Costing kann untersucht werden, ob durch höhere Auszahlungen vor der Produkteinführung Kosteneinsparungen in späteren Zyklusphasen erzielt werden können (Trade-offs). Als Faustregel wird hierbei genannt, dass durch eine Geldeinheit höherer Auszahlungen in der Produktkonzeption-, -konstruktion und - entwicklung, im späteren Produktlebenszyklus acht bis zehn Geldeinheiten im Produktionsund Vertriebsbereich eingespart werden können.⁴⁴

Das Life Cycle Costing als Planungsrechnung zeigt, wie Kosten zwischen einzelnen Phasen verschoben werden können. So hat eine Maßnahme zur Kostensenkung in der Entstehungsphase kostensteigernde Auswirkungen auf die Kosten in den darauf folgenden Phasen. Umgekehrt gilt ebenfalls, dass zusätzlich auftretende Kosten, oder Zusatzinvestitionen, in der Entstehungsphase kostenmindernde Auswirkungen auf die darauf folgenden Zyklusphasen haben.

Man spricht hier auch von einer Verschiebung von Produktions- und Vertriebskosten zu Vorlaufkosten. So wird beispielsweise durch eine erhöhte Anzahl von Versuchen in der Entstehungsphase eine Kostenminderung, aufgrund weniger Ausschuss, in der Produktion und im Vertrieb erzielt. Vergleichende Optimierungsüberlegungen sind auch hinsichtlich der Fertigungstiefe anzustellen (Problembereich von Out- und Insourcing).⁴⁵

Neben der Analyse von Entscheidungsinterdependenzen zwischen den Kosten der einzelnen Phasen des integrierten Produktlebenszyklus - sogenannte Phasen-Trade-offs - müssen in einer integrierenden Sichtweise auch Analysen über die Wechselbeziehungen zwischen den Faktoren Zeit, Qualität, Kosten und Erlöse (Faktoren-Trade-off) Berücksichtigung finden, deren Optimierung in der Produktplanung im Vordergrund steht.⁴⁶

So bestehen Wirkungszusammenhänge nicht nur innerhalb der produktlebenszyklusspezifischen Kostenstruktur aus Sicht des Produzenten, sondern auch aus marktorientierter Sicht. So z.B. können die Kostengestaltungsaktivitäten (z.B. Veränderung der eingesetzten Werkstoffe) auch mit Veränderungen der vom Kunden wahrgenommenen Produkteigenschaften (einschließlich Nutzungs- und Entsorgungskosten) einhergehen. In jedem Fall lässt sich durch Einflussnahme auf die Produkteigenschaften in entscheidendem Masse auf die Lebenszykluskosten des Produkts einwirken.⁴⁷

Bei den unterschiedlichen Trade-off-Situationen (jeweils zwischen zwei Faktoren) wird zusammenfassend impliziert, dass eine erhöhte Qualität sowie eine Entwicklungszeitverkürzung erhöhte Erlöse bringen.

4.4 Kostentransparenz und verursachungsgerechte Kostenverrechnung

In der periodischen Kosten- und Leistungsrechnung werden die Vorlauf- und Folgekosten bislang zu Lasten der Perioden verrechnet, in denen sie anfallen. Das hat zur Folge, dass ,,sie als Gemeinkostenbestandteile Produkte belasten, die diesen Kostenanfall mit Sicherheit nicht ausgelöst haben. Insofern kommt es zu dem Ausweis falscher Periodenergebnisse."(M ä nnel, 1996, S. 74)

Fakt ist also, dass die Vor- und Nachlaufkosten nicht dem tatsächlich kostenverursachenden Produkt zugeordnet werden.

Die Lebenszyklusbetrachtung als strategische Informationsunterstützung verlangt jedoch, dass diese Kosten verursachungsgerecht auf das zukünftige Produkt verrechnet werden und nicht in Gestalt von Gemeinkosten auf bereits existierende Produkte umgelegt werden. Die Vorlaufkosten müssen zukünftig produzierten Produkten , die Nachlaufkosten bereits teilweise nicht mehr im Fertigungsprogramm befindlichen Produkten zugeordnet werden.

Die umfassende Erfassung der Vorlauf- und Nachlaufkosten bringt aber einige theoretische als auch praktische Probleme mit sich. Vorlauf- und Nachlaufkosten treten natürlich nicht immer produktspezifisch auf, sondern können für mehrere Produkte gemeinsam anfallen.

So fallen pauschal für eine Produktgruppe eventuell Kosten für Patente oder auch für

Werbung an, welche nicht direkt einem Produkt zugeordnet werden können, und somit auch als Gemeinkosten bezeichnet werden können.

So ist es beispielsweise in diversen Branchen wie der Pharmaindustrie üblich, an mehreren

Projekten bzw. Medika menten gleichzeitig zu forschen, obgleich die Wahrscheinlichkeit eines Medikamentes tatsächlich auf den Markt geworfen zu werden, nur eins zu zwanzig beträgt. Das bedeutet, dass von zwanzig Forschungsprojekten letztendlich nur ein Projekt zu einem vermarktungsfähigen Produkt führen wird. Hier stellt sich nun die Frage, welchem Kostenverursacher die Kosten angerechnet werden können, eine korrekte Zuordnung ist nicht möglich.

Denkbar wäre, diese Kosten als Periodengemeinkosten zu bezeichnen, oder sie als notwendig zu betrachten, um die Marktreife anderer Produkte herbeizuführen, so dass diese weiterhin auf die auf den Markt geworfenen Produkte angerechnet werden können. Die ökonomische Vorteilhaftigkeit - und das Verrechnungsvolumen - der lebenszyklusspezifischen F&E- Aktivitäten hängt jedenfalls davon ab, wie hoch der Anteil der wiederverwertbaren F&E- Ergebnisse aus früheren Perioden in zukünftigen Perioden konkret ist.⁴⁸ Um die in diesen Verbundeffekten begründete Nichtzurechenbarkeit bestimmter Kosten auf einzelne Objekte zu lösen, wird in der Literatur eine Projektrechnung auf mehreren Produkthierarchieebenen vorgeschlagen.⁴⁹

Eine Verschiebung der Kostenstrukturen findet aber auch in der eigentlichen Produktionsphase statt. Aufgrund der zunehmenden Mechanisierung und Automatisierung der Produktion steigt der Kostenanteil in den indirekten Leistungsbereichen. Dadurch ergeben sich Konsequenzen für die Kalkulation, da die traditionelle Verrechnung der Kosten indirekter Bereiche über immer höhere Zuschlagsätze auf direkte Fertigungslöhne oder Nutzungszeiten immer ungenauer und weniger verursachungsgemäß wird.

Durch diese Gemeinkostentschlüsselung besteht die Gefahr gravierender Fehlsteuerungen⁵⁰ und auch eine Verhaltenssteuerung durch Deckungsbeiträge ist kaum mehr möglich. Wird den Ursachen dieser Entwicklung nicht konzeptionell Rechnung getragen, geraten für den Fortbestand des Unternehmens wichtige Fragen, wie die Programmplanung und die Preisfestsetzung, zunehmend zum Problem richtiger Gemeinkostenverteilung.⁵¹

4.5 Implikationen für die Kostenrechnung

Für das interne Rechnungswesen ist dies mit enormen Konsequenzen behaftet, der Schwerpunkt des internen Rechnungswesens entsprechend der Kostenfestlegung wird von der Produktion auf die Produktentwicklung, sowie Investitionen gelegt. Eine Weiterentwicklung der Instrumente ist erforderlich, d.h. die Kosten- und Erlösrechnung hat sich auf den gesamten Produktlebenszyklus zu beziehen, auch Planungs- und Überwachungsrechnungen haben den genannten Zeitraum zu betrachten.

Primär wird nicht mehr der Kostenanfall in einer Periode dokumentiert, sondern Transparenz in der Kostenfestlegung und Kostendisponierbarkeit geschaffen. Je mehr laufende Kosten bereits im Entstehungszyklus durch Investitionsentscheidungen verursacht werden, desto weniger sinnvoll erscheint die Trennung zwischen der Investitionsplanung und der Kostenplanung. Es muß eine Integration von Investitionsrechnung und Kostenrechnung erfolgen⁵² um die künstliche Kluft zu schließen, die durch die Verwendung unterschiedlicher Rechengrößen besteht.

Hinsichtlich der Rechnungsgrößen zur Abbildung des Lebenszykluskonzepts kommen grundsätzlich sowohl periodisierte Größen als auch Zahlungsflüsse in Frage.⁵³ Dynamische Investitionsrechnungen eignen sich grundsätzlich besser für Lebenszyklusbetrachtungen als Kostenrechnungen, weil sie die zeitliche Verteilung der Zahlungen berücksichtigen. Problematisch an diesem Ansatz ist allerdings, dass die Erfassung produkt- oder projektbezogener Zahlungen im Rechnungswesen normalerweise nicht sichergestellt ist, wogegen produktbezogene Kosteninformationen leicht zur Verfügung stehen⁵⁴ und der investitionsrechnerische Ansatz⁵⁵ demnach die gesamte Kostenrechnung in Frage stellt.

Andererseits erscheint es für periodenübergreifende Investitionsrechnungen unzweckmäßig mit periodisierten Zahlungen zu rechnen. Als Kernargument für die Verwendung periodisierter Rechengrößen im Life Cycle Costing verbleibt damit die erleichterte Datenintegration mit dem periodenorientierten Rechnungswesen.⁵⁶

5. Methoden und Instrumente im Rahmen des Life Cycle Costing

Das Life Cycle Costing an sich, ist keine eigenständige und neuartige Methode, sondern eine bestimmte Betrachtungsweise und systematische Vorgehensweise, die verschiedene bekannte Betrachtungsmethoden unter sich zusammenfasst.

So zum Beispiel Methoden der Systembewertung (z. B. Nutzwertanalysen zur Berücksichtigung nicht unmittelbar quantifizierbarer Faktoren, Kosten-/Nutzenanalyen, Kosten-/Wirksamkeitsanalysen sowie Trade-off-Studien) und Verfahren zur Kostenprognose (Kostenstrukturprognose/Kostenschätzbeziehungen), des weiteren Methoden zur Berücksichtigung des Risikos (Risikoanalyse/Amortisationsrechnung), Sensitivitätsanalysen, sowie das Rechnen mit diskontierten Werten und Inflationsraten zur Berücksichtigung der Zeitstruktur.

Die Produktlebenszykluskostenrechnung kann nicht durch eine einzelne Methode abgedeckt werden, es müssen bekannte Verfahren sowie Instrumente zu einer Methodensammlung zusammengestellt werden, die jeweils phasenbezogen zum Einsatz kommen. Gerade in der Initiierungs- und Konzeptionsphase bedient sich die Lebenszykluskostenrechnung der Bildung von Kosteneinflussgrößenfunktionen, welche durch Auswertung der Erfahrungen abgeschlossener Projekte und unter Zuhilfenahme statistischer Auswertungen ermittelt werden.

Aufgrund dieser Kosteneinflussgrößenfunktionen können auch Vergleichsrechnungen und Sensitivitätsanalysen angestellt werden, zur Untersuchung der Beziehungen zwischen Vorlauf- und Nachlaufkosten sowie Leistungsanforderungen, Zeitvorgaben und Kosten, um Gestaltungsalternativen zu beurteilen.⁵⁷

Um der Anforderung nachzukommen, die Erfolgsvariablen für einen längeren Zeitraum nicht nur in ihrer Struktur, sondern auch in ihrer Entwicklung zu planen, kommt dem Erfahrungskurvenkonzept eine große Bedeutung zu, das Kostensenkungspotentiale aufzuzeigen vermag.

Mittels der Kosteneinflussgrößenfunktionen kann so beispielsweise analysiert werden, ob eine größere Systemzuverlässigkeit, welche höhere Vorlaufkosten zur Folge hat, insgesamt gesehen zu einer Verringerung der Kosten für die Instandhaltung führt. Hier zeigt sich die grundlegende Intention des Life Cycle Costing, nämlich die Verringerung der Folgekosten durch eine Erhöhung der Investitionen in der Entstehungsphase.

Mit Hilfe von aus der Planerfolgsrechnung abgeleiteten Kennzahlen können Interdependenzen und Trade-offs zwischen den erfolgsbestimmenden Faktoren Qualität, Zeit, Kosten und Erlöse, sowie zwischen den Phasen durchgespielt und analysiert werden, um schließlich die richtige Entscheidung bezüglich des Zustandes des Produktes zu treffen.⁵⁸

Ein weiterer wichtiger Schritt ist die Bestimmung phasenbezogener Kostenobergrenzen, um wie bei dem Target Costing die Steuerung einer Produktinvestition an den Bedürfnissen der Kunden auszurichten. Hierbei werden durch die Vorgabe von Zielkosten Maßstäbe für die Entwicklung, Konstruktion und Fertigung eines Produktes gesetzt, um die Entwicklungsaktivitäten auf die Erreichung festgelegter Ziele auszurichten.⁵⁹

Zur Fundierung der im Sinne eines umfassenden Kostenmanagements notwendigen Kostenplanung, -steuerung und -kontrolle sollte zusätzlich eine Analyse der wichtigsten ,,phasenbezogenen Kostentreiber" durchgeführt werden, etwa durch den Einsatz der Prozesskostenrechnung.⁶⁰

Grundsätzlich gilt allerdings, dass zur Ermittlung der für die Controllingaufgaben notwendigen Daten auf Referenzsysteme mit historischen Daten zurückgegriffen wird, welche nicht direkt auf das Produkt bzw. Projekt anwendbar sind.

Hierzu muss eine geeignete und wohlsortierte Datenbank aufgebaut werden, welche die Referenzsysteme und Erfahrungen dokumentiert, indem Kostenelemente und Kostenstrukturen festgehalten werden. Erst aufbauend auf den mit der Zeit gewonnenen Erfahrungsdaten können Verfahren zur Planung von Lebenszyklen realisiert werden.⁶¹ Außerdem sollte eine systematische Rückkopplung und Überwachung der Plandaten durch die Ausgestaltung des LCC als mitlaufende Rechnung sichergestellt werden.

6. Schlußbetrachtung

Das Life Cycle Costing stellt in seinen Bestandteilen zwar keine Neuerung dar, das Novum dabei ist jedoch der Perspektivenwechsel zu einer ganzheitlichen Sicht, die konsequent das Produkt als eigentliches Investitionsobjekt in den Mittelpunkt rückt und auf die rechtzeitige Gestaltung der bei Neuprodukten entscheidenden Erfolgsfaktoren abzielt und dabei insbesondere die gemeinkostenintensiven Aufwendungen der frühen Phasen einbezieht. Dabei muss das Konzept als zyklischer Prozess verstanden werden, wobei die Kostenziele ständig überprüft werden und in Frage gestellt werden müssen.

Daraus resultiert eine ständige Markt- und Kundenorientierung, die es dem Unternehmen ermöglicht, die Wettbewerbsfähigkeit zu sichern. Gerade in der heutigen wirtschaftlichen Situation, in welcher sich die Lebenszyklusphasen der einzelnen Produkte wesentlich verkürzt haben, und diese ständig von neuen, innovativen Produkten abgelöst werden, wie es in der Computerbranche üblich ist, ist es betriebswirtschaftlich ratsam, den Produktle benszyklus mittels dem integrierten Produktlebenszyklus zu erfassen.

Es ist wichtig, dass nicht nur dem Kostenanfall im Marktzyklus, wie es in der Produktkalkulation lange Usus war, das Hauptaugenmerk gilt, sondern auch dem Entstehungszyklus, gerade in dem Bereich Forschung und Entwicklung, sowie dem Nachsorgezyklus. Wichtig ist vor allem, dass die Trade-offs zwischen den Investitionen und den Folgekosten erkannt werden sowie Möglichkeiten zur Kostensubstitution, womit letztendlich über den gesamten Produktlebenszyklus hinweg gesehen eine Minimierung der Gesamtkosten erzielt werden kann bzw. die Kostenstruktur eines Produktes vorteilhaft gestaltet werden kann.

Hierbei gilt es nicht nur die reinen Anschaffungskosten der Investition zu sehen, sondern auch den betriebswirtschaftlichen Nutzen hinsichtlich der Kostenreduzierung, wobei gilt, dass auch indirekte kostensparende Konsequenzen in Betracht gezogen werden müssen. So werden beispielsweise im Falle der Erhöhung der Versuche und der damit verbundenen Kosten in der Entstehungsphase die Ausschusskosten in der Produktion reduziert. Mit einer intensiveren Gestaltung des Produktes und seines Designs, in der Entwicklungsphase, kann ebenfalls der Anfall von Kosten in dem Marktzyklus reduziert werden.

Es kommt hinzu, dass für die potentiellen Abnehmer abgesehen von den Anschaffungskosten niedrigere Kosten während der Nutzung der für die Entsorgung ebenfalls primär in der Herstellerphase erzielt werden können und bei entsprechender Wahrnehmung die Akzeptanz eines bestimmten Kaufpreises beeinflussen. Damit bestehen aus Sicht des Produzenten zwischen den Produktlebenszykluskosten und -erlösen ebenfalls Interdependenzen.

Die Aufgabe des Life Cycle Costing muss demnach über die reine Kostenbeeinflussung hinausgehend als umfassende Erlösbeeinflussung gesehen werden. Als Instrument des Kosten- und Erlösmanagements bildet es somit das Bindeglied zwischen der unternehmenswertorientierten und der marktorientierten Betrachtungsweise.

Obwohl das Life Cycle Costing in der Praxis noch nicht sehr verbreitet ist - vermutlich

aufgrund er Problematik der Überleitung von Kosten/Erlösen in Zahlungsflüsse - wurde in einer jüngeren Studie festgestellt, dass das umfassende Management von Produktlebenszykluskosten immer wichtiger wird für den Erfolg im Wettbewerb⁶².

Literaturverzeichnis

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¹ Vgl. Wübbenhorst (1992), S. 246.

² Vgl. Back-Hock (1992), S. 704.

³ Vgl. Riezler (1996), S.10.

⁴ Vgl. Fröhling/Spilker (1990), S. 74 sowie Zehbold (1996), S. 134.

⁵ Vgl. Back-Hock (1992), S. 703.

⁶ Vgl. Zehbold (1996), S. 124

⁷ Vgl. Wübbenhorst (1986), S. 89.

⁸ Vgl. Back-Hock (1988), S. 6.

⁹ Vgl. Zehbold (1996), S. 2 sowie Wübbenhorst (1986), S. 88.

¹⁰ Vgl. Back-Hock (1988), S. 23.

¹¹ Vgl. Hierzu und im folgenden Back-Hock (1988), S. 8 f. sowie Wübbenhorst (1992), S 248 f.

¹² Vgl. Wübbenhorst (1986), S. 88.

¹³ Vgl. Back-Hock (1988), S. 25.

¹⁴ Vgl. Siegwart/Senti (1995), S. 84.

¹⁵ Vgl. Zehbold (1996), S. 161.

¹⁶ Vgl. Fröhling/Spilker (1990), S. 75.

¹⁷ Vgl. Wübbenhorst (1984, S. 142 f. sowie Bach-Hock (1988), S. 6.

¹⁸ Vgl. Rückle/Klein (1994), S. 340.

¹⁹ Vgl. Fischer (1993a), S. 278.

²⁰ Vgl. ebenda, S. 277.

²¹ Vgl. Fischer (1993b), S. 158.

²² Vgl. Wübbenhorst (1984), S. 51.

²³ Männel, (????), S. ??, zitiert nach Zehbold (1996), S. 167

²⁴ Vgl. Zehbold (1996), S. 168.

²⁵ Vgl. Fischer sowie Zehbold

²⁶ Vgl. Fröhling/Spilker (1990), S. 77.

²⁷ Vgl. Fischer (1993a), S. 277.

²⁸ Vgl. Freidank (1997), S. ???.

²⁹ Vgl. Siegwart/Senti (1995), S. 82.

³⁰ Vgl. Fröhling/Spilker (1990), S. 74 sowie Back-Hock (1992), S. 703.

³¹ Vgl. Kremin-Buch (1998), S. 9.

³² Nach aller Erfahrung werden zunächst die Kostenkategorien selektiv ausgewählt, bei denen Einsparungen nicht den Erfolg der laufenden Periode, sondern die Erfolgspotentiale der Zukunft (negativ) berühren - ,,strategische" Kosten wie Forschung und Entwicklung: Vgl. Franz (1994), S. 62.

³³ Männel (1992), S. 342.

³⁴ Vgl. Freidank (1997) , S. ???? sowie Kremin-Buch (1998), S. 10.

³⁵ Vgl. Corsten/Stuhlmann (1996), S. 13 f. sowie Kremin-Buch (1998), S.11 f.

³⁶ Vgl. Horvath (1996), S. 515.

³⁷ Vgl. Wübbenhorst (1986), S. 89.

³⁸ Vgl. Männel (1992), S. 343.

³⁹ Vgl. Kremin-Buch (1998), S. 136.

⁴⁰ Vgl. Zehbold (1996), S. 170.

⁴¹ Berliner /Brimson _Lost Management 1988_, S. 140; Tanaka _Lost Planning 1989_, S. 49 ff., nach Corsten/Stuhlmann (1996), S. 12.

⁴² Vgl. Zehbold (1996), S. 177

⁴³ Fröhling/Spilker (1993), S. 399.

⁴⁴ Shields/Young (1991), S. 39, nach Freidank (1997), S. .

⁴⁵ Vgl. Rückle/Klein, (1994), S. 340.

⁴⁶ Vgl. Siegwart/Senti (1995), S. 89 und S. 225.

⁴⁷ Vgl. Rückle/Klein (1994), S. 341 ff.

⁴⁸ Vgl. Reichmann/Fröhling (1994), S. 300.

⁴⁹ Vgl. hierzu und im folgenden Rückle/Klein, (1994), S. 352. f.

⁵⁰ Vgl. Riezler (1996), S. 21.

⁵¹ Vgl.Riezler, S. 336.

⁵² Vgl. Riezler (1996), S.19 f.

⁵³ Die Verwendung von Kosten und Erlösen in Investitionsrechnungen ist allerdings nur dann gerechtfertigt, wenn die periodisierten Größen nur zeitlich, nicht aber in ihrer Gesamtsumme von den Zahlungen abweichen.

⁵⁴ Vgl. Zehbold (1996), S. 192.

⁵⁵ Vgl. Hierzu und im folgenden Riezler (1996), S. 105 ff. sowie Zehbold (1996), S. 190 ff.

⁵⁶ Vgl. Riezler (1996), S. 136.

⁵⁷ Vgl. Riezler, (1996), S.98 ff.

⁵⁸ Vgl. Siegwart/Senti (1995), S. 211.

⁵⁹ Vgl. Riezler (1996), S.98 ff.

⁶⁰ Vgl. hierzu und im folgenden Fröhling/Spilker (1990), S. 75 f.

⁶¹ Vgl. Back-Hock (1988), S. 8 ff.

⁶² Vgl. Zehbold (1996), S. 149 f.