Einführung in die Kostenplanung und -kontrolle

Inhaltsverzeichnis

III. Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Grundsätzliches zur Plankostenrechnung
2.1. Einordnung der Plankostenrechnung
2.2. Formen der Plankostenrechnung
2.3. Aufgaben und Funktionen der Plankostenrechnung

3. Durchführung der Plankostenrechnung
3.1. Voraussetzungen für die Kostenplanung
3.2. Vom Aktionsplan zum Kostenplan
3.3. Methoden der Kostenplanung
3.4. Ermittlung der geplanten Kostenfunktion

4. Ermittlung konkreter Größen
4.1. Bestimmung der Planfaktorpreise
4.2. Bestimmung der Planbeschäftigung

5. Kostenkontrolle

6. Zusammenfassung

IV. Literaturverzeichnis

V. Ehrenwörtliche Erklärung

III. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Auf dem Gebiet des internen Rechnungswesens gibt es derzeit eine weit verbreitete Diskussion die unter dem Begriff Activity-Based-Costing bzw. Prozesskostenrechnung bekannt ist. Ausgangspunkt dieser Diskussion stellt eine Arbeit von Johnson und Kaplan dar, in der es unter anderem heißt:

„...the cost accounting and management control systems found in most U.S. companies in the 1990’s are of little use for determining product costs, for enhancing cost control, and for encouraging the creation of long-term economic wealth.”¹

Diese Kritik an den bisher in den Unternehmen eingesetzten Kostenrechnungssystemen setzt hauptsächlich an der zu einseitigen Ausrichtung auf die Planung, Kontrolle und Kalkulation der variablen Kosten an. Da aufgrund sich ändernder Marktsituationen sowie der damit verbundenen Einführung neuer Konzepte im Bereich der Logistik, Qualitätssicherung, Materialwirtschaft, etc. (z.B. Just in Time (JIT)), die variablen Kosten aber einen

immer geringer werdenden Anteil an den Gesamtkosten haben, kann dies schnell zu strategischen Fehlentscheidungen führen.²

Auf der anderen Seite gibt es, hauptsächlich im Mittelstand, noch immer ein beträchtliches Defizit bei der Anwendung betriebswirtschaftlicher Methoden. Die Firmengründer und –eigentümer vertreten die Auffassung aufgrund ihres Detail- und Fachwissens ein Unternehmen auch ohne internes Rechnungswesen erfolgreich leiten zu können. Außerdem werden die Kosten für die Einführung und Weiterentwicklung eines solchen Systems vielfach als zu hoch angesehen. Mit wachsender Betriebsgröße, und damit verbundener Arbeitsteilung im Unternehmen sinkt aber auch die Übersichtlichkeit. Je größer und unübersichtlicher die Betriebe werden, desto mehr sind die Führungskräfte auf ein entscheidungsorientiertes Rechnungswesen, das auskräftige Informationen für die Planung, Steuerung und Kontrolle des

Leistungserstellungsprozesses bereitstellt, angewiesen und können sich immer weniger auf ihre Erfahrung und Intuition verlassen.³

Vor den genannten Hintergründen gewinnen entscheidungsorientierte Kostenrechnungssysteme immer stärker an Bedeutung. Eines dieser Systeme um im Vorfeld eine konkrete Planung der Kosten und Erlöse, sowie im nachhinein eine aussagefähige Kontrolle durchzuführen ist die Plankostenrechnung die Thema dieser Arbeit sein wird.

Im ersten Abschnitt wird zunächst eine allgemeine Einleitung in die Problematik der Plankostenrechnung gegeben. Dazu wird die Plankostenrechnung zunächst in das Gesamtsystem der Kostenrechnung eingeordnet, danach werden die verschiedenen Formen vorgestellt. Im Anschluss werden die Hauptaufgaben näher erörtert. Im dritten Abschnitt der Arbeit wird sich dem eigentlichen Prozess der Kostenplanung gewidmet. Dazu werden zunächst einige allgemeine Vorrausetzungen angesprochen die notwendig sind um eine ordnungsgemäße Plankostenrechnung durchzuführen. Im Anschluss wird auf die konkrete Planung von einzelnen kostenverursachenden Prozessen sowie verschiedene Methoden zur Kostenplanung und auf das Vorgehen bei der Ermittlung der Sollkostenfunktion eingegangen. Der vierte Abschnitt beschäftigt sich mit der konkreten Planung von Kostengrößen. Dies wird am Beispiel der Faktorpreise und der Beschäftigung geschehen. Im fünften Abschnitt erfolgt eine kurze Einführung in die Kostenkontrolle mit ihren Aufgaben und Funktionen.

2. Grundsätzliches zur Plankostenrechnung

2.1. Einordnung der Plankostenrechnung

Die traditionellen Kostenrechnungssysteme mit Istkostenrechnung auf Basis von Vollkosten oder Teilkosten begnügte sich meist mit der nachträglichen Abbildung des betrieblichen Geschehens. Dabei wurden vergangenheitsorientiert die Produktionsfaktoren den in der betrachteten Periode erstellten Leistungen gegenüber gestellt und so das Betriebsergebnis ermittelt. Dabei lässt sich die traditionelle Kostenrechnung durch vier Merkmale charakterisieren:⁴

- Periodische Abgrenzung von Kosten und Erlösen
- Berücksichtigung kalkulatorischer Kostenarten
- Aufspaltung der Kosten in Einzel- und Gemeinkosten
- Dreiteilung der Abrechnung in Kostenarten-, Kostenstellen und Kostenträgerrechnung

Da betriebliche Entscheidungen aber auf Basis von zukünftig erwarteten Kosten und Erlösen zu treffen sind, ist diese Vorgehensweise teils überholt. Neben sie tritt ein Verfahren mit dem die Kosten für zukünftige Rechnungsperioden geplant werden. Wird im Rahmen dieses Verfahrens lediglich der erwartete Mengenverbrauch mit den erwarteten Preisen bewertet, so spricht man in diesem Zusammenhang von Prognosekosten bzw. Prognosekostenrechnung. Sollen die ermittelten Kosten als Vorgaben in die betreffenden Kostenstellen eingehen, mit denen im nachhinein anhand der tatsächlichen Verbräuche und Faktoreinsatzpreise Abweichungen aufgedeckt werden können spricht man auch von Vorgabekosten bzw. Plankosten. Ein System welches diese Kosten ermittelt wird als Plankostenrechnungssystem bezeichnet. Auch im Rahmen der Plankostenrechnung wird dahingehend unterschieden in welchem Umfang die Kosten auf die Kosten verrechnet werden. So gibt es auch hier die Möglichkeit einer Anwendung auf Basis von Vollkosten und auf Basis von Teilkosten.

In der Literatur gibt es einige Begriffe die meist als Synonyma zur Plankostenrechnung verwendet werden, da es nur geringe inhaltliche Abweichungen gibt. Diese sollen hier nicht unerwähnt bleiben:

- Standardkostenrechnung: meist Mengenorientiert, d.h. sie ermittelt die geplanten Herstellkosten pro Leistungseinheit
- Richtkostenrechnung/Normalkostenrechnung: Plankostenrechnung im Bereich der Hüttenindustrie
- Budgetkostenrechnung (Vorgabekosten): stellt den Zeitaspekt in den Vordergrund, d.h. sie ermittelt die pro Kostenstelle für einen bestimmten Zeitpunkt geplanten Kosten
- Sollkostenrechnung: ermittelt die planmäßigen Kostenvorgaben für die jeweilige Istbeschäftigung einer Kostenstelle.

Des weiteren ist die Plankostenrechnung in das Gesamtsystem der betrieblichen Planungen einzuordnen. Da die Planung der Kosten als ein wichtiger Bestandteil der Gesamtplanung anzusehen ist, steht sie in einem engen Zusammenhang zu anderen betrieblichen Teilplanungen, insb. zur Absatz-, Produktions- und Beschaffungsplanung. Ihre Aufgabe besteht darin, die zukünftig im Zuge des betrieblichen Leistungserstellungsprozesses entstehenden Kosten zu quantifizieren und einen Vergleichsmaßstab für die Beurteilung der tatsächlich angefallenen Kosten festzulegen.⁵

Da die Kosten lt. Definition bewerteter, sachzielbezogener Verbrauch von

Gütern und Leitungen sind, lassen sich diese natürlich nicht unabhängig von den Maßnahmen und Größen planen die letztendlich zu ihrer Entstehung führen. Deshalb ist die Kostenplanung als sekundäre Planung anzusehen. Die zugehörigen primären Planungen sind z.B. die Produktionsprogrammplanung, die Absatzplanung, etc. Dabei gehen die Daten aus diesen Bereichen als Plandaten in die Kostenplanung ein. Auf der anderen Seite sollen die primären Bereiche aber mit Kostendaten versorgt werden um z.B. kostengünstigere Alternativen im Rahmen von Make-or-Buy-Entscheidungen zu finden. Somit lässt sich erkennen, dass zwischen der Kosten- und Programmplanung eine wechselseitige Beziehung besteht.

2.2. Formen der Plankostenrechnung

Wie bereits im vorherigen Abschnitt erwähnt wurde, gibt es auch bei der Plankostenrechnung die Unterteilung nach der Menge der zu verrechnenden Kosten. Vollkostenrechnungssysteme sind dadurch gekennzeichnet, dass alle Kosten des Unternehmens in einer Abrechnungsperiode, gleichgültig ob sie variabel oder fix bzw. Einzel- oder Gemeinkosten sind, den Kostenträgern zugerechnet werden. Im Gegensatz dazu wird in den verschiedenen Systemen

der Teilkostenrechnung nur ein Teil der Kosten auf die Produkte verrechnet.⁶ Da man zur Vereinfachung bei variablen Kosten grundsätzlich von einem direkt proportionalen Stückkostenverlauf ausgeht, entsprechen die Stückkosten den Grenzkosten. Deshalb wird die Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis oft auch als Grenzkosten- bzw. Grenzplankostenrechnung bezeichnet. Die Plankostenrechnung kann also als Vollkosten- und als Teilkostenrechnung durchgeführt werden.

Die zweite Unterteilung erfolgt danach, inwieweit die Möglichkeit besteht, die Höhe der Kosten, für Kontrollzwecke nachträglich an die tatsächliche Beschäftigung anzupassen. Dies erfolgt im Rahmen der starren bzw. flexiblen Plankostenrechnung. Bei der starren Plankostenrechnung werden die Kosten innerhalb der einzelnen betrieblichen Teilbereiche Kostenartenweise ermittelt und ausgewiesen. Dazu wird eine Planbeschäftigung angenommen. Im Rahmen der nachträglichen Kostenkontrolle kann eine wirksame Analyse nur dann erfolgen, wenn die Planbeschäftigung der tatsächlichen Istbeschäftigung entspricht. Ist dies nicht der Fall, kann nicht ermittelt werden welcher Teil der Kostenabweichung aus der Beschäftigungsabweichung und welcher durch tatsächlich aufgetretene Unwirtschaftlichkeiten entstanden ist.

Dazu ein einfaches Beispiel: Gegeben sei eine Planbeschäftigung in einer Kostenstelle in Höhe von xp = 20.000 Stück. Dazu werden Plankosten in Höhe von 100.000,- € angesetzt. Um im Rahmen der Kalkulation einen Wert zu erhalten, mit dem gearbeitet werden kann, dividiert man die Plankosten durch die Planbeschäftigung und erhält so den Plankalkulationssatz. Am obigen Beispiel würde er 5,- € pro Stück betragen. Um die Grenzen der starren Plankostenrechnung zu verdeutlichen wird nun im Ist eine Beschäftigung von 12.000 Stück, sowie dabei verursachte Kosten in Höhe von 90.000,- € unterstellt. Problematisch ist dieser Ansatz, da in der Kalkulation mit dem zu niedrig angesetzten Plankalkulationssatz gearbeitet wird und damit nur verrechnete Plankosten in Höhe von 60.000,- € berücksichtigt werden würden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Die oben gezeigte Abbildung verdeutlicht den genannten Sachverhalt.

Es ist leicht zu erkennen, das eine wirksame Kostenkontrolle nicht ermöglicht wird, da sich die Kosten auf unterschiedliche Beschäftigungsgrade beziehen (60% und 100%). Schwerwiegendes Problem ist also, das innerhalb der starren Plankostenrechnung eine Ermittlung einer Sollkostenfunktion nicht möglich ist. Damit sind zutreffende Kostenkontrollen nur dann möglich, wenn die Ist- Beschäftigung mit der Planbeschäftigung übereinstimmt bzw. nur geringfügig von dieser abweicht. Allerdings erlaubt die starre Plankostenrechnung eine schnelle und einfache Anwendung innerhalb der laufenden Abrechnung.

Als Weiterentwicklung zur starren Plankostenrechnung lässt sich die flexible Plankostenrechnung betrachten. Dabei erfolgt innerhalb der flexiblen Plankostenrechnung eine Aufteilung in fixe und variable Bestandteile. Damit kann nun eine sog. Sollkostenfunktion ermittelt werden:

Istbeschäftigung Sollkosten = fixe Plankosten + variable Plankosten *

Planbeschäftigung

Mit Hilfe dieser Sollkostenfunktion ist es nun möglich, die Plankosten an die tatsächliche Beschä ftigung anzupassen.

Die flexiblen Plankostenrechnungssysteme können auf Basis von Vollkosten und Teilkosten aufgebaut sein. Bei der flexiblen Plankostenrechnung auf Basis von Vollkosten wird im Rahmen der Kostenstellenrechnung mit anderen Kosteninhalten gerechnet als im Rahmen der Kostenträgerrechnung. Die Kostenstellenrechnung dient meist für Zwecke der Kostenkontrolle und teilt die

Kosten in variable und fixe Bestandteile auf. In der Kostenträgerrechnung wird weiterhin mit Vollkosten, und somit mit verrechneten Plankosten gearbeitet.

Zur Verdeutlichung soll das oben genannte Beispiel fortgeführt werden. Zunächst muss die Sollkostenfunktion ermittelt werden, um so die Kosten für alle Beschäftigungsgrade separat ausweisen zu können. Dazu wird weiterhin die Annahme getroffen, dass in den Kosten 40.000,- € fixe Plankosten enthalten sind.

Durch bilden der Sollkostenfunktion kann errechnet werden, wie hoch die Kosten bei einer Beschäftigung von 12.000 Stück sein sollten. Dazu muss zunächst der Variator ermittelt werden, eine Maßzahl die aussagt in welchem Verhältnis variable und fixe Kosten zueinander stehen.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Der Variator von 6,0 sagt aus, dass 60% der Kosten variable, die anderen 40% fix sein müssen. Oder anders ausgedrückt, bei einer 10% Beschäftigungsabweichung, dürfen sich die Kosten insgesamt nur um 6% ändern. Im Beispiel ändert sich die Beschäftigung von 20.000 auf 12.000 Stück, also um 40%. Unter der Voraussetzung, das sich bei der Beschäftigungsänderung nur die variablen Kosten ändern, dürften sich die Gesamtkosten um 24% ändern. Demnach sollten sich bei einer Beschäftigung von 12.000 Stück Sollkosten in Höhe von:

Ks = 100.000,- € - 24% * 100.000,- € = 76.000,- €

ergeben. Im Beispiel ergaben sich aber Istkosten in Höhe von 90.000,- €. Wie ist dieser Wert nun zu bewerten? Die Differenz zwischen den Istkosten und den Sollkosten in Höhe von 14.000,- ist eine tatsächliche Verbrauchsabweichung, und sollte im Rahmen der Kostenkontrolle näher untersucht werden. Die Differenz zwischen den verrechneten Kosten und den Sollkosten in Höhe von 16.000,-€ wird als Beschäftigungsabweichung bezeichnet. Der Grund liegt in der Kostenträgerrechnung, in der die verrechnete Plankostenfunktion aufgestellt wurde. Dabei wurden die Fixkosten beschäftigungsabhängig auf die Kostenträger verrechnet. Die Fixkosten in Höhe von 40.000,- € wurden dabei auf 20.000 Stück verrechnet, sodass jede hergestellte Einheit 2,- € Fixkosten zu

tragen hat. Da im Ist die Beschäftigung aber um 8.000,- Stück zurückgegangen ist, wurden genau die 8.000 Stück * 2,- € = 16.000,- € zu wenig verrechnet. Dieses Problem wird im Rahmen der flexiblen Plankostenrechnung auf Basis von Teilkosten behoben, bei der auch in der Kostenträgerrechnung mit variablen und fixen Kosten gerechnet wird. Somit ergibt sich für die verrechnete Plankostenfunktion der selbe Verlauf wie für die Sollkostenfunktion.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Zusammenfassend lassen sich also folgende Vor- und Nachteile der flexiblen Plankostenrechnung herausstellen. Vorteilhaft ist zu erwähnen, dass durch die Anpassung der Kosten an die Beschäftigung eine wirksame Kostenkontrolle ermöglicht wird. Weiterhin wird zumindest bei der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis das oben geschilderte Fixkostenproblem gelöst. Allerdings ist dieses Verfahren etwas aufwendiger als das zuvor vorgestellte, und wird daher eher zur Kontrolle am Abschluss einer Periode, nicht aber während der laufenden Erfassung zum Einsatz kommen.

In Abhängigkeit welches Ziel mit der Plankostenrechnung erreicht werden soll, lassen sich weitere zwei Formen unterteilen. Auf der einen Seite steht die Standardkostenrechnung, bei der die Kostenkontrolle im Vordergrund steht. Dazu bekommen alle betrieblichen Teilbereiche einen Maßstab in Form von Standardkosten vorgegeben, die eine bestimmte Ergiebigkeit des Gütereinsatzes vorschreibt. Da diese Vorgaben mit einem Streben nach minimalem Faktorverbrauch erstellt wurden, sind jegliche Überschreitungen gegenüber dem Plan als Unwirtschaftlichkeiten in Form erhöhter Istkosten anzusehen.

Auf der anderen Seite stehen die Prognosekostenrechnungen. Diese haben demgegenüber Vorschaucharakter. Sie dienen in erster Linie der Pla nungs- und Entscheidungsunterstützung. Dazu werden die zu erwartenden Istkosten zukünftiger Perioden bereitgestellt. Die Prognosekostenrechnung ist wesentlich stärker mit anderen Teilplanungen im Unternehmen verbunden, und somit stärker in das Gesamtplanungssystem eingebunden.

In der Praxis wird meist eine Kombination aus beiden Verfahren angewandt, wobei die von den jeweiligen Kostenstellenleitern zu beeinflussenden Kosten (z.B. Material- und Energiekosten) nach den Methoden der Standardkostenrechnung berechnet, nicht zu beeinflussende Kosten (z.B. kalkulatorische Abreibungen und Zinsen) prognostiziert werden.

[...]

¹ Vgl. Johnson, H.T./ Kaplan, R. S., 1987, S. 221

² Vgl. Coenenberg, A.G./Fischer, T.M., 1991, S. 21

³ Vgl. Horváth, P., 1981, S. 5

⁴ Vgl. Michel, R./Torspecken, H.-D., 1989, S.27

⁵ Vgl. Haberstock, L., 1986, S. 40

⁶ Vgl. Michel, R./Torspecken, H.-D., 1989, S.28