Die Bilanzierung und Bewertung von immateriellen Vermögensgegenständen/Wirtschaftsgütern in der Handels- und Steuerbilanz

Inhaltsverzeichnis

II. Literaturverzeichnis

III. Abkürzungsverzeichnis

IV. Hauptteil

1. Einleitung

2. Begriff und Arten von immateriellen Werten
2.1. Der handelsrechtliche Begriff des immateriellen Vermögensgegenstandes
2.1.1. Begriffliche Grundlagen
2.1.2. Abgrenzung zu den materiellen Vermögens- gegenständen
2.1.3. Abgrenzung zum Geschäfts- oder Firmenwert
2.1.4. Immaterielle Vermögensgegenstände als Nebenkosten zu einer Sachanlage
2.2. Der steuerrechtliche Begriff des immateriellen Wirtschaftsgutes
2.2.1. Begriffliche Grundlagen
2.2.2. Entwicklung und Zielsetzung der Rechtsprechung
2.2.3. Der Geschäfts- oder Firmenwert als Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz
2.3. Immaterieller Vermögensgegenstand versus Wirtschaftsgut

3. Arten immaterieller Wirtschaftsgüter
3.1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte, sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten
3.2. Geschäfts- oder Firmenwert
3.3. Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Wirtschaftsgüter

4. Die Aktivierung immaterieller Wirtschaftgüter in der Bilanz – Ansatz dem Grunde nach
4.1. Aktivierungsfähigkeit- und pflicht immaterieller Anlagegüter
4.2. Sinn und Zweck der Regelung des § 248 (2) HGB/§ 5 (2) EStG
4.3. Voraussetzungen für die Aktivierung in der Bilanz
4.3.1. Der entgeltliche Erwerb
4.3.2. Formen der Überlassung und Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter
4.3.3. Entgeltlichkeit
4.3.4. Sonderfall Nutzungsverhältnisse
4.3.5. Sonderfall Einlage
4.4. Immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens
4.5. Der Geschäfts- oder Firmenwert

5. Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter – Ansatz der Höhe nach
5.1. Zugangsbewertung
5.1.1. Immaterielle Anlagegüter
5.1.2. Immaterielles Umlaufvermögen
5.1.3. Geschäfts- oder Firmenwert
5.2. Folgebewertung
5.2.1. Abnutzbares Anlagevermögen
5.2.1.1. Abschreibungen nach Handelsrecht
5.2.1.2. Die Absetzung für Abnutzung im Steuerrecht
5.2.2. Nicht abnutzbares Anlagevermögen
5.2.3. Der Geschäfts- oder Firmenwert
5.2.3.1. Die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes im Handelsrecht
5.2.3.2. Die Absetzung für Abnutzung des Geschäfts- oder Firmenwertes im Steuerrecht

6. Schlussbetrachtung

II. Literaturverzeichnis

Kommentierungen

Baumbach/Hopt, HGB, 30. Auflage, München 2000

Beck´scher Bilanzkommentar, Handels- und Steuerrecht, §§ 238 – 339 HGB, 5. Auflage, München 2003

Canaris/Schilling/Ulmer, HGB, 4. Auflage, 2002

Glanegger/Kirnberger/Güroff, HGB, 6. Auflage, 2002

Kirchhof, EStG, 2. Auflage, Heidelberg 2002

Kölner Kommentar, HGB, 2. Auflage, Köln 1991

Schmidt, EStG, 22. Auflage, München 2003

Schmidt/Ebke, Münchener Kommentar, HGB, München 2001

Monographien

Adler/Düring/Schmalz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 5. Auflage, Stuttgart

Bareis/Brönner, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht, 9. Auflage, 1991

Falterbaum/Bolk/Reiß, Buchführung und Bilanz, 19. Auflage, Achim 2002

Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Auflage, 1995

Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Auflage, 1993

Winnefeld, Bilanzhandbuch, 3. Auflage, 2002

Zeitschriftenaufsätze

Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft, Kategorisierung und bilanzielle Erfassung immaterieller Werte, Der Betrieb 2001, S. 989-993

Küting/Ulrich, Abbildung und Steuerung immaterieller Vermögensgegenstände (Teil I), Deutsches Steuerrecht 2001, S. 953-960

Sonstiges

Amtliches Einkommensteuerhandbuch 2003, BMF

III. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

IV. Hauptteil

1. Einleitung

Sowohl das Fortschreiten der Technik, als auch der wirtschaftlichen Entwicklung im Rahmen der Globalisierung, bewirkt eine zunehmende Bedeutung immaterieller Werte. Wo es in Zeiten der Industriegesellschaft insbesondere darauf ankam, den Produktionsprozess mit Hilfe von technisierten Anlagegütern zu optimieren, so stehen heute, im Wandel zu einer Dienstleistungsgesellschaft, Rechte, wirtschaftliche Vorteile und Marktanteile im Vordergrund. Gerade die Vielfalt immaterieller Werte und deren Nichtgreifbarkeit stellen bilanzierende Unternehmen nicht selten vor Probleme. Denn wie soll ich etwas bewerten, was ich nicht sehen kann? Wie kann der Wert bilanztechnisch griffig gemacht werden? Dazu kommt, dass es sowohl im Handelsrecht, als auch im Steuerrecht, an Legaldefinitionen mangelt. So ist es wie so oft im Steuerrecht: Man frage die Gerichtsbarkeit, also den BFH, was dieser sich unter einem immateriellen Wirtschaftsgut^[1] vorstelle. Denn die Frage ist von nicht unerheblicher Bedeutung: Sie fokussiert sich handelsrechtlich mit Blick auf Gläubiger, Anteilseigner, potenzielle Anleger und Banken, aber auch steuerlich, auf die Frage der Aktivierung. Stellen Ausgaben sofort verrechenbaren Aufwand dar oder kann (oder gar müssen) diese aktiviert werden? Der Jahresabschluss hat Informationsfunktion für alle o.g. Adressaten und soll möglichst transparent und vergleichbar Auskunft über die Substanz eines Unternehmens geben. Dieser Aufgabe wird er aber nur gerecht, sofern er Werte sichtbar macht, die dem Unternehmen zur Verfügung stehen. So muss der Bilanzierende Farbe bekennen: Worin besteht ein immaterieller Wert überhaupt? Wie ist er, eine Aktivierung vorausgesetzt, abzuschreiben?

Dementsprechend umfangreich dazu ist die Rechtsprechung aus steuerrechtlicher Sicht, da sich Finanzamt und Steuerpflichtiger mit grundsätzlich unterschiedlicher Zielsetzung gegenüberstehen.

Zunächst befasst sich diese Arbeit mit Begriffsbestimmungen zu immateriellen Vermögensgegenständen/Wirtschaftsgütern im Handels- und Steuerrecht. Dabei spielen vor allem Abgrenzungsproblematiken zu anderen Wirtschaftsgütern, dem Geschäfts- und Firmenwert und die Entwicklung der steuerlichen Rechtsprechung zu diesem Thema eine Rolle.

Sodann werden Arten von immateriellen Werten vorgestellt, um darauf nach ihrer Aktivierungsfähigkeit zu fragen.

Schließlich folgt ein kurzer Überblick über die Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter, worauf eine Schlussbetrachtung zu diesem Thema den Komplex abschließen soll.

2. Begriff und Arten von immateriellen Werten

2.1. Der handelsrechtliche Begriff des immateriellen Vermögensgegenstandes

2.1.1. Begriffliche Grundlagen

Der Grundsatz der Vollständigkeit des § 246 (1) HGB verlangt vom Kaufmann den Ausweis sämtlicher Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten in seiner Bilanz.

Um die Aktivierungsfähigkeit bejahen zu können, muss in einem ersten Schritt überprüft werden, ob oder unter welchen Voraussetzungen überhaupt ein Vermögensgegenstand in Form eines immateriellen Vermögensgegenstandes vorliegt. Immaterielle Vermögensgegenstände als Gegenstand der Betrachtung sind in der Form von Anlagevermögen in § 266 (2) HGB Aktivseite I. aufgezählt. Diese Gliederung mag dem Leser ein erster Orientierungspunkt zur Annäherung an diese komplexe Materie sein. Denn der Gesetzgeber definiert den Begriff des immateriellen Vermögensgegenstandes nicht. So kann eine Umschreibung dieses unbestimmten Rechtsbegriffes nur über das einschlägige Schrifttum und über die negative Abgrenzung zu anderen Vermögensgegenständen erfolgen. Eine erste, einführende Definition bietet Claussen.

Danach gehören zu den „immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens alle Vermögensgegenstände, die nicht körperlich sind, nicht zu den Sachanlagen oder Finanzanlagen gehören oder Gegenstände des Umlaufvermögens sind“.^[2] Die Nichtkörperlichkeit der Vermögensgegenstände verlangt demnach eine nähere Konkretisierung dieser Werte, um diese bilanztechnisch sichtbar zu machen. Einhelligkeit besteht im Schrifttum, in Übereinstimmung mit den allgemeinen Grundsätzen über die Bilanzierung von Vermögensgegenständen als solche, dass auch immaterielle Vermögensgegenstände selbständig verkehrsfähig sein müssen.^[3] Nach Knobbe-Keuk ^[4] liegt diese vor, „wenn die (abstrakte) Möglichkeit besteht, den immateriellen Wert zu übertragen, falls der Wert seiner Natur nach übertragbar ist“. Übertragbarkeit meint die Veräußerbarkeit im Rechtssinne (d.h. die Übertragbarkeit in einem Verfügungsgeschäft auf einen anderen Rechtsträger).^[5]

Die wirtschaftliche Verwertbarkeit der immateriellen Vermögensgegenstände geht jedoch über den Begriff der Einzelveräußerbarkeit hinaus, indem sich die Verwertungsfähigkeit auch durch Verarbeitung, Verbrauch oder gar Nutzungsüberlassung etc. realisieren lässt.^[6] Der wirtschaftlichen Betrachtungsweise folgend, müssen die immateriellen Vermögensgegenstände für den Kaufmann also einen wirtschaftlichen Wert besitzen, welcher selbständig erlössteigernd im Betrieb eingesetzt werden kann, um im Sinne der handelsrechtlichen Rechenschaftsfunktion des Jahresabschlusses über eine ausreichende Schuldendeckung, unterrichten zu können.^[7]

Diese Betrachtungsweise ist einmal mehr Ausdruck des dem Handelsrecht beiwohnenden Aspektes des Gläubigerschutzes und des Vorsichtsprinzips (§ 252 (1) Nr. 4 HGB). Im Hinblick auf die Verwertbarkeit der immateriellen Vermögensgegenstände kann es auch dahingestellt bleiben, ob der freien Übertragbarkeit gesetzliche Hindernisse (z.B. Güterkraftverkehrskonzession § 11 GüKG) entgegenstehen oder diese aufgrund ihrer Natur nach nicht übertragbar sind (z.B. Belieferungsrechte). In einem solchen Fall ist nicht ein Recht, sondern der wirtschaftliche Wert in Ansatz zu bringen.^[8] Um einen wirtschaftlichen Wert für den Kaufmann sichtbar zu machen, muss dieser individualisierbar und identifizierbar sein. Nach dem bislang Erörterten ergeben sich für die Kategorisierung zu den immateriellen Vermögensgegenständen folgende Kriterien:

- Selbständigkeit;
- Verkehrsfähigkeit (im Sinne von wirtschaftlicher Verwertbarkeit);
- Verschaffung von Schuldendeckungspotential;
- Keine Sach- oder Finanzanlagen;

Nach diesen Begriffsbestimmungen und der hier vertretenen Auffassung kann der Geschäfts- oder Firmenwert keinen immateriellen Vermögensgegenstand darstellen (Näheres unter 2.1.3.). Es lassen sich immaterielle Werte in Rechte, Rechtspositionen, wirtschaftliche Werte und rein wirtschaftliche Vorteile unterteilen. Die folgende Grafik mag die Unterschiede verdeutlichen:^[9]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten ^{[10] [11]} );

Abb. 1: Einteilung immaterieller Werte

Bloße wirtschaftliche Gegebenheiten oder tatsächliche Verhältnisse, die für den Kaufmann keinen wirtschaftlichen Vorteil begründen können, weil sie nicht verwertbar sind (in der Grafik rein wirtschaftliche Vorteile), stellen selbst dann keine Vermögensgegenstände dar, wenn sie gewisse Ertragsaussichten begründen (z.B.: Kundenstämme, günstige Standortfaktoren).^[12] Diese Ertragsaussichten stellen sich regelmäßig als geschäft- und firmenwertbildende Faktoren dar, die einer Verselbständigung in der Bilanz nicht zugänglich sind, sondern in der Summe in einem (nicht aktivierbaren) originären Geschäfts- oder Firmenwert aufgehen.^[13] Es verbleiben, unter den weiteren Voraussetzungen für die Aktivierung, als immaterielle Vermögensgegenstände, Rechte und wirtschaftliche Werte, die aktivierungsfähig sein können.

2.1.2. Abgrenzung zu den materiellen Vermögensgegenständen

Die Unterscheidung zwischen materiellen Vermögensgegenständen auf der einen und immateriellen Vermögensgegenständen auf der anderen Seite hat insbesondere Bedeutung für die Aktivierungsfähigkeit des Vermögensgegenstandes in der Handelsbilanz nach § 248 (2) HGB (für die Steuerbilanz § 5 (2) EStG).^[14] Die immateriellen Vermögensgegenstände unterscheiden sich von den materiellen Vermögensgegenständen in Ihrer Unkörperlichkeit, d.h. in ihrer mangelnden Greifbarkeit, mangels körperlicher Substanz. Ihre Individualisierung erfolgt lediglich anhand der oben geschilderten Merkmale und kann sich nicht auf eine physische Konsistenz berufen.

Diese Beurteilung trifft auch für Finanzanlagen (Anteile, Ausleihungen, Beteiligungen, Wertpapiere) und Forderungen/Verbindlichkeiten zu.

Immaterielle Vermögensgegenstände unterscheiden sich von diesen Vermögensgegenständen jedoch durch das Merkmal der Monetartät. Dabei gelten Güter als monetär, wenn sie dem Unternehmen nicht im operativen, sondern im finanziellen Bereich dienen.^[15]

Deren Unterscheidung kann auch daran festgemacht werden, dass immaterielle Vermögensgegenstände, im Gegensatz zu den Finanzanlagen, unsichere Werte darstellen, deren Vorhandensein und deren Wert ohne Veräußerung am Markt schwierig ermittelbar ist. Die Werthaltigkeit von Finanzanlagen kann am Markt überprüft werden.

Probleme in der Abgrenzung der immateriellen Vermögensgegenstände von den materiellen Werten ergeben sich auch immer dann, wenn sich körperliche Gegenstände mit immateriellen Werten vereinigen und damit körperliche, wie nicht körperliche Merkmale aufweisen, z.B. bei Datenträgern oder Manuskripten. Dann ist nach der subjektiven Werthaltigkeit für den Kaufmann zu fragen. Ist dieser bereit, für den materiellen Wert ein Entgelt zu zahlen oder eher, um den geistigen Gehalt des Vermögensgegenstandes abzugelten? Im letzteren Fall kann davon ausgegangen werden, dass es sich um einen immateriellen Vermögensgegenstand handelt.^[16] Als Beispiele für die Abgrenzungsproblematik sei hier insbesondere auf die vielfältige Rechtsprechung zur Software verwiesen.^[17] Kommt man letztlich zu dem Ergebnis, dass bei Gegenständen, die sowohl materiellen, als auch immateriellen Charakter aufweisen, der immaterielle Wert im Vordergrund steht, so dient die Verkörperlichung meist lediglich Speicher- und Transportzwecken und kann daher als körperliches Substrat der geistigen Leistung bezeichnet werden.^[18]

2.1.3. Abgrenzung zum Geschäfts- oder Firmenwert

Der Geschäfts- oder Firmenwert nimmt im Handelsrecht eine Sonderstellung ein. Er wird bilanzrechtlich als der Unterschiedsbetrag zwischen dem bezahlten Wert des Unternehmens und dem „Wert der einzelnen Vermögensgegenstände des Unternehmens abzüglich Schulden“ definiert (§ 255 (4) HGB). In Abgrenzung zu anderen Vermögensgegenständen geht es um die Frage, ob der Geschäfts- oder Firmenwert als immaterieller Vermögensgegenstand, als Bilanzierungshilfe oder als Wert besonderer Art angesehen wird. Die Schwierigkeit in der Abgrenzung ergibt sich aus der Tatsache, dass ein Geschäfts- oder Firmenwert nicht einzelveräußerlich ist, sondern aufgrund seiner besonderen Zusammensetzung aus diversen Einzelfaktoren (Geschäfts- oder firmenwertbildende Faktoren, wie den Ruf des Unternehmens, den Kundenstamm, die Organisation, Qualität der Mitarbeiterschaft, etc., die sich als solche nicht in mehrere immaterielle Vermögensgegenstände isolieren lassen), nur zusammen mit einem Betrieb/Teilbetrieb übertragen und damit verwertet werden kann.^[19] Bei der Prüfung, ob es sich bei Rechten/Rechtspositionen oder wirtschaftlichen Werten demnach um selbständige immaterielle Vermögensgegenstände oder um geschäftswertähnliche Faktoren handelt, hat daher eine Qualifizierung nach den allgemeinen Kriterien über das Vorhandensein von immateriellen Vermögensgegenständen zu erfolgen.

Denn unabhängig von der Frage, ob der Geschäfts- oder Firmenwert nun einen selbständigen Vermögensgegenstand,^[20] eine Bilanzierungshilfe^[21] oder einen Wert besonderer Art^[22] darstellt, hat eine Abgrenzung zu erfolgen, da unterschiedliche Maßstäbe an die Aktivierung und Abschreibung gestellt werden.

Ein Geschäfts- oder Firmenwert kann sowohl erworben werden (derivativer Geschäfts- oder Firmenwert), als auch durch die Geschäftstätigkeit originär im Unternehmen entstehen.

2.1.4. Immaterielle Vermögensgegenstände als Nebenkosten zu einer Sachanlage

Auch dingliche, sowie obligatorische Nutzungsrechte als rechtlich gesicherte Positionen des Kaufmannes zählen zu den immateriellen Vermögensgegenständen oder werden zumindest wie solche behandelt.^[23] Zu Ihnen gehört auch das Erbbaurecht, also das dinglich, weil im Grundbuch festzuhaltende Recht, auf einem Grundstück auf oder unter der Erde ein Bauwerk zu haben (§ 1 Erbbau-VO).

Die Anschaffungskosten für dieses Recht bei einem entsprechenden Erwerb von einem anderen Erbbaurechtsberechtigten führen daher grundsätzlich zu den Anschaffungskosten eines immateriellen Vermögensgegenstandes (Hinweis: Die Verpflichtung zur Zahlung eines Erbbauzinses, als auch die Berechtigung zum Erhalt des Erbbauzinses unterliegen den Grundsätzen zur Bilanzierung von schwebenden Geschäften). Aufgrund des Gliederungsschemas des § 266 HGB, unter welchem nach § 266 (2) A. II. 1. grundstückgleiche Rechte auszuweisen sind, kommt dem Ausweis unter den Sachanlagen Priorität zu.^[24]

Man merkt, auch in solchen Fällen, in denen grundsätzlich immaterielle Vermögensgegenstände anzunehmen sind, ist eine durchgängige Abgrenzung zwischen Rechten und Sachen nicht immer eindeutig möglich.

2.2. Der steuerrechtliche Begriff des immateriellen Wirtschaftsgutes

2.2.1. Begriffliche Grundlagen

Die steuerliche Begriffsbestimmung des Wirtschaftsgutes, als Voraussetzung für die Aktivierung, ist weiter gefasst als die des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandes. Demnach sind Wirtschaftsgüter neben Sachen auch bloße vermögenswerte Vorteile einschließlich tatsächlicher Zustände und konkreter Möglichkeiten,^[25] deren Erlangung der Steuerpflichtige sich etwas kosten lässt, er also entsprechende Aufwendungen getätigt haben muss.

Damit umfasst dieser Begriff Rechte/Rechtspositionen und wirtschaftliche Werte, die Gegenstand des Rechtsverkehrs (und damit verwertbar) sein können. Aber auch solche Vermögensvorteile, die zwar für sich allein nicht veräußerlich sind, dem Steuerpflichtigen jedoch einen Nutzen über den Bilanzstichtag hinaus zu verschaffen geeignet sind. Wohingegen bei der handelsrechtlichen Betrachtungsweise eine selbständige zahlenmäßige Objektivierung durch die Anforderung der Einzelverwertbarkeit impliziert wird, verlangt das Steuerrecht lediglich eine selbständige Bewertbarkeit der Wirtschaftsgüter. Diese muss sich spätestens im Rahmen der Gesamtveräußerung des Betriebes zeigen.^[26] Spätestens in diesem letzten Akt der Fruchtziehung aus dem Betrieb, muss der Erwerber, die immateriellen Wirtschaftsgüter „als Vermögenswerte bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigen“.^[27] Auch hier erneut die Abgrenzung zum Geschäfts- oder Firmenwert:

Die Aktivierungsfähigkeit des immateriellen Wirtschaftsgutes ist zu verneinen, wenn sich der Vorteil für den Steuerpflichtigen nur in einem Geschäfts- oder Firmenwert niederschlägt, denn auch im Steuerrecht ist zwischen selbständigen Wirtschaftsgütern und geschäfts- oder firmenwertbildenden Faktoren zu unterscheiden.^[28] Festzuhalten bleiben folgende Voraussetzungen zur Feststellung eines immateriellen Wirtschaftsgutes im Steuerrecht:^[29]

- Der Steuerpflichtige wendet zur Erlangung eines konkreten betrieblichen Vorteils einen einmaligen Betrag auf;
- Der Betrag ist im Rahmen der übrigen Aufwendungen des Betriebes nicht unbedeutend und lässt sich klar und einwandfrei von den übrigen Aufwendungen abgrenzen;^[30]
- Die Aufwendungen bringen dem Steuerpflichtigen einen greifbaren Nutzen,^[31] der über mehrere Jahre vorhanden ist;
- Ein fremder Erwerber würde diesen Vorteil als Vermögenswert bei der Kaufpreisbemessung berücksichtigen (unter Beachtung des „Going-concern-Prinzips“);^[32]

Dieses Anforderungsprofil an das Vorhandensein eines immateriellen Wirtschaftsgutes ist das Ergebnis einer langen und teils recht wechselvollen Entwicklung der Rechtsprechung zu diesem Thema.

2.2.2. Entwicklung und Zielsetzung der Rechtsprechung

Ihren Grund hat die umfangreiche Rechtsprechung zu dem Thema des immateriellen Wirtschaftsgutes in der Tatsache, dass es für den Begriff des immateriellen Wirtschaftsgutes auch im Steuerrecht keine gesetzliche Definition gibt.

Das Wirtschaftsgut als Bilanzierungsobjekt muss daher auf seine bilanzsteuerrechtliche Bedeutung hin untersucht werden, um klären zu können, warum der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsgutes über den des handelsrechtlichen Vermögensgegenstandes hinausgeht. Im Kern geht es um die Frage, ob der Steuerpflichtige, wenn er Ausgaben tätigt, er diese als sofort verrechenbaren Aufwand steuermindernd geltend machen kann, oder ob er aufgrund einer bestehenden Aktivierungspflicht daran gehindert wird.^[33] Hier wird die gegensätzliche Interessenslage des Steuerpflichtigen auf der einen und der Finanzverwaltung auf der anderen Seite überdeutlich und es entsteht ein Spannungsverhältnis, durch welches die Rechtsprechung im Laufe der Jahrzehnte gezwungen wurde, den Begriff des immateriellen Wirtschaftsgutes mit Leben zu füllen.^[34] Dieses führte zu einer Vielzahl von Urteilen, in der die Frage beantwortet werden musste, ob durch die Aufwendungen des Steuerpflichtigen tatsächlich selbständig bewertbare Wirtschaftsgüter entstanden waren.

So ist der BFH in seiner früheren Rechtsprechung beispielsweise davon ausgegangen, dass Aufwendungen für einen „Werbefeldzug“ zu aktivieren seien.^[35] Hier stellt sich zum einen die Frage, ob durch diese Aufwendungen im Sinne der o.g. Tatbestandsmerkmale für ein immaterielles Wirtschaftsgut, tatsächlich ein greifbarer Nutzen für den Steuerpflichtigen entstanden ist und ob dieser, zumindest im Rahmen einer Betriebsveräußerung, auch tatsächlich bewertungsfähig wäre. Dieses kann an dieser Stelle verneint werden, denn der sich aus einer umfangreichen Werbemaßnahme ergebende Nutzen lässt sich nicht isolieren, sondern geht vielmehr als geschäftswerterhöhender Bestandteil in einen zukünftigen Ertragswert des Unternehmens ein.^[36]

Käme man jedoch zu dem Ergebnis, es läge dennoch ein immaterielles Wirtschaftsgut vor, so wäre zu prüfen, ob dieses denn auch entgeltlich erworben worden wäre (s.u. unter 4.3.). Dieses Beispiel mag als eines von vielen verdeutlichen, dass die frühere Rechtsprechung tatsächlich dazu neigte, Aufwendungen für jegliche noch so abstrakt zu formulierenden Vorteile für aktivierungspflichtig zu erklären.^[37]

Eine Abkehr von dieser tendenziell aufwandsverteilenden^[38] Rechtsprechung ist in jüngerer Zeit vor allem im Hinblick auf Betriebsausgaben zu erkennen, die sich als echte Zuschüsse darstellen. So zum Beispiel bei freiwilliger Zahlung eines Kieswerkes an die Stadt zum Ausbau der zu seinem Grundstück führenden öffentlichen Strasse.^[39] Auch in diesem Fall erlangt das Unternehmen zwar einen betrieblichen Vorteil, da eine verbesserte Infrastruktur im Sinne einer besseren Erreichbarkeit, sowohl auf der Beschaffungs- als auch auf der Absatzseite förderlich ist, dieser Vorteil ist jedoch nicht als Wirtschaftsgut anzusehen, da es kein Wirtschaftsgut „verbesserter Verkehrsanschluss“ gibt. Anders jedoch die Beurteilung bei sog. verlorenen Zuschüssen, bei denen der Zuschussgeber eine bestimmte Gegenleistung erhält.^[40]

Festzuhalten bleibt, dass sich der Begriff des immateriellen Wirtschaftsgutes einer klaren Definition entzieht und es dem Rechtsanwender im Zweifel nicht erspart bleibt, seine steuerbilanzielle Auffassung bezüglich des Vorliegens eines etwaigen Wirtschaftsgutes vor der Finanzgerichtsbarkeit überprüfen zu lassen, was zwar zur stetigen Rechtsfortbildung, nicht jedoch zu einer Rechtssicherheit beiträgt.

2.2.3. Der Geschäfts- oder Firmenwert als Wirtschaftsgut in der Steuerbilanz

Der Geschäfts- oder Firmenwert ist Ausdruck einer Vielzahl von Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit sie nicht in einzelnen Wirtschaftsgütern verkörpert sind.^[41] Im Gegensatz zum Handelsrecht, stellt der Geschäfts- oder Firmenwert steuerlich unstreitig ein immaterielles Wirtschaftsgut dar, da sich dieser als Mehrwert, der über den Substanzwert eines Betriebes hinausgeht, darstellt und i.d.R. unter kaufmännischen Gesichtspunkten mit Betriebsveräußerung objektiviert wird.

2.3. Immaterieller Vermögensgegenstand versus Wirtschaftsgut

Sowohl das Handels- als auch das Steuerrecht verlangen für das Vorliegen eines aktivierungsfähigen Wertes (neben anderen noch zu erörternden Merkmalen), „einen abgrenzbaren wirtschaftlichen Wert im fortgeführten Unternehmen“.^[42] Dieser muss im Laufe der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmers auf seine tatsächliche Werthaltigkeit in concreto überprüft werden, sei es auch erst bei Übertragung zusammen mit dem Betrieb.

Insoweit bestehen hinsichtlich des Erfordernisses einer greifbaren Objektivierung in Form eines am Markt entstandenen Entgeltes keine Unterschiede. So werden im Schrifttum die immateriellen Vermögensgegenstände und Wirtschaftsgüter weitestgehend gleichgesetzt.^[43] Diese rein wirtschaftliche Betrachtungsweise wird flankiert von dem formellen Aspekt des § 5 (1) S. 1 EStG, nämlich der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz,^[44] aus der der BFH eine Deckungsgleichheit beider Begriffe herleitet.^[45] M.E. greift diese Betrachtungsweise zu kurz, da Handels- als auch Steuerrecht konträre Zielsetzungen verfolgen. Das Handelsrecht stellt den Gläubigerschutz und das Vorsichtsprinzip in den Vordergrund und so soll die Bilanz Auskunft geben, ob der Kaufmann über ausreichendes Schuldendeckungspotenzial verfügt. Das Steuerrecht hingegen hat den periodengerechten Gewinn im Sinne der Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu ermitteln. An dieser Stelle bedarf es aus steuerlicher Sicht einer einheitlichen Begriffsbestimmung über die Tatbestandsmerkmale eines immateriellen Wirtschaftsgutes, um zu verhindern, dass wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte bei einem Steuerpflichtigen zu sofort abzugsfähigem Aufwand führen, während der andere Steuerpflichtige die Ausgabe aktiviert.

Das Chaos der uneinheitlichen Begriffsbestimmung eröffnet dem Bilanzierenden Möglichkeiten, den Aufwand, nach progressiven Gesichtspunkten, vorzuverlegen.

3. Arten immaterieller Wirtschaftsgüter

Zurückkommend auf die handelsrechtliche Gliederungsvorschrift des § 266 HGB, ergänzend durch steuerrechtliche Besonderheiten, sollen verschiedene Arten immaterieller Wirtschaftsgüter im Folgenden vorgestellt werden.^[46]

3.1. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte, sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten

Konzessionen sind öffentlich-rechtliche Befugnisse zur Ausübung eines bestimmten Gewerbes oder zur Nutzung einer öffentlichen Sache.^[47] Dazu zählen beispielhaft Mineralgewinnungsrechte, Bergbaurechte, Verkehrskonzessionen, bestimmte Wasserrechte, Brenn- und Braurechte, Betriebsrechte der Energieversorgungsunternehmen oder Fischereirechte.

Gewerbliche Schutzrechte sind historisch gewachsene Rechtspositionen, die beispielsweise Patente, Gebrauchsmuster, und Warenzeichen umfassen.^[48]

Patente schützen den Rechtsinhaber vor einer unberechtigten Nutzung einer Erfindung durch Fremde. Bei Gebrauchsmustern handelt es sich um nicht patentfähige Erfindungen, wie wesentliche Verbesserungen von Maschinen, die einen technischen Fortschritt darstellen und für die die gleichen Grundsätze wie für Patente gelten. Warenzeichen dienen dem Schutz von Markenartikeln und sollen den Rechtsinhaber vor unerlaubten Nachbildungen schützen.^[49]

Als ähnliche Rechte werden insbesondere das Urheberrecht,^[50] Lieferrechte, wie das Bierlieferungsrecht, aber auch sowohl dingliche (z.B. das Nießbrauchsrecht), als auch obligatorische Nutzungsrechte bezeichnet. Zu den ähnlichen Rechten zählt jedoch auch die Spielerlaubnis im Lizenzfussball.^[51]

Schwierigkeiten bereitet die Abgrenzung zu den ähnlichen Werten, die sich als solches auf kein Recht stützen können,^[52] wie beispielsweise ungeschützte Erfindungen, Know-How, Rezepte, Geheimverfahren oder Film- und Tonaufzeichnungen.^[53] Ihnen ist gemein, dass diese Werte bei der Übernahme eines Unternehmens in einem Geschäfts- oder Firmenwert aufgehen, sofern expressis verbis keine gesonderten Vereinbarungen hierüber getroffen werden.^[54]

Lizenzen an solchen Rechten und Werten schließlich sind privatrechtliche Befugnisse, Rechte oder Werte eines anderen zu benutzen (z.B. § 31 (1) S. 1 UrhG).^[55]

In Übereinstimmung mit dem weiter gefassten Umriss des Wirtschaftsgutes gegenüber dem Vermögensgegenstand, „ist die Aufzählung des § 266 (2) HGB für das Steuerrecht weder abschließend noch verbindlich“.^[56]

3.2. Geschäfts- oder Firmenwert

Der Geschäfts- oder Firmenwert hat seine handelsrechtliche Grundlage unmittelbar in § 255 (4) HGB. Steuerrechtlich ist er der Mehrwert, der einem gewerblichen Unternehmen^[57] über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter abzüglich Schulden hinaus innewohnt.^[58] Er verkörpert die aus den Ergebnissen der Vergangenheit abzuleitenden künftigen Gewinnchancen des Unternehmens, die losgelöst von der Person des Unternehmers,^[59] aus einem Bündel geschäfts- oder firmenwertbildender Faktoren herrühren, die nicht weiter zerlegt werden können.^[60] Ein negativer Geschäfts- oder Firmenwert der sich dann ergeben kann, wenn der Kaufpreis des Unternehmens aufgrund eines niedrigen Ertragswertes geringer ist als der Substanzwert, wird nach herrschender Meinung sowohl in Handels- als auch Steuerbilanz abgelehnt.^[61]

3.3. Geleistete Anzahlungen auf immaterielle Wirtschaftsgüter

Geleistete Anzahlungen sind Vorleistungen auf ein schwebendes Geschäft.

Sofern dieses den Erwerb eines immateriellen Anlagegutes zum Inhalt hat, ist es zu aktivieren.^[62]

4. Die Aktivierung immaterieller Wirtschaftgüter in der Bilanz – Ansatz dem Grunde nach

Im Vorstehenden wurde versucht, sich dem Begriff des immateriellen Wertes sowohl in der Handels- als auch der Steuerbilanz anhand des Schrifttums und der Rechtsprechung zu nähern und allgemeine Tatbestandsmerkmale für das Vorliegen immaterieller Wirtschaftsgüter, sowie Beispiele, zu erläutern. Nun wird in einem weiteren Schritt nach der tatsächlichen Aktivierungsfähigkeit der immateriellen Wirtschaftsgüter gefragt.

4.1. Aktivierungsfähigkeit- und pflicht immaterieller Anlagegüter

Nach § 248 (2) HGB dürfen immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nur dann aktiviert werden, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Nach § 247 (2) HGB gehören zum Anlagevermögen solche Wirtschaftsgüter, die dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauernd zu dienen. Fehlt es an einem entgeltlichen Erwerb, besteht auch steuerlich nach § 5 (2) EStG ein Aktivierungsverbot.^[63] Handelsrechtlich lässt sich nach dem Gesetzeswortlaut für den umgekehrten Fall, nämlich des entgeltlichen Erwerbes, kein Aktivierungsgebot herleiten.

Dieses ergibt sich jedoch aus § 246 (1) HGB, da das Vollständigkeitsgebot auch für immaterielle Vermögensgegenstände gilt. § 5 (2) EStG hingegen beinhaltet im Falle des entgeltlichen Erwerbes ein ausdrückliches Aktivierungsgebot.

4.2. Sinn und Zweck der Regelung des § 248 (2) HGB/§ 5 (2) EStG

Der Regelungsinhalt der handelsrechtlichen Vorschrift ist Ausfluss des dem Handelsrecht innewohnenden Fundamentalgedanken Vorsichtsprinzips (§ 252 (1) Nr. 4 HGB), welches vor allem dem Gläubigerschutz zu dienen bestimmt ist.^[64]

Das Vorsichtsprinzip impliziert eine Objektivierung der Wertansätze und eröffnet dem Kaufmann diesbezüglich einen Ermessensspielraum.^[65] Gerade jedoch die Unsicherheit immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens würde es dem Bilanzierenden nahezu unmöglich machen, sein Ermessen unter Ausschluss von Willkür auszuüben. Denn bei selbst erschaffenen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens (beispielsweise bei im Betrieb entstandenen ungeschützten, weil keiner Patentierung zugänglichen, Erfindungen) fehlt es schlicht an einem ausgehandelten Preis.^[66]

Als Ergebnis des Ansatzverbotes wird das Vollständigkeitsprinzip des § 246 (1) HGB durchbrochen, obwohl sich das Vorsichtsprinzip und das Vollständigkeitsgebot grundsätzlich gleichwertig gegenüberstehen.^[67] Auch entbehrt diese Darstellungsform nicht einer gewissen Diskriminierung, da z.B. eingekauftes Know-how (z.B. in Form einer Lizenz) anders behandelt wird als Forschungsarbeiten in Eigenregie, deren Kosten zur sofortigen Aufwandsverrechnung führen.

M.E. schafft diese Regelung im Verbund mit der Verletzung des Vollständigkeitsgebotes nicht die Transparenz des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, die ihr aufgrund der Informationsfunktion des Jahresabschlusses auch für Anleger und Anteilseigner, zukommen müsste. Denn gerade der Wandel von einer Industrie- hin zu einer Dienstleistungsgesellschaft geht mit einer zunehmenden Bedeutung immaterieller Werte einher.^[68] Daher müsste für bewertungsfähige selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens eine Aktivierung möglich werden, sofern Herstellungskosten isoliert zu ermitteln wären.

Steuerlich folgt § 5 (2) EStG dem Aktivierungsverbot des § 248 (2) HGB und durchbricht damit neben dem Vollständigkeitsgebot, welches über die Maßgeblichkeit auch für die Steuerbilanz gilt, auch den Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung.^[69]

Auch hier sollte im Sinne einer Gleichbehandlung selbst geschaffener materieller und immaterieller Werte eine Aktivierung bei identifizierbaren Herstellungskosten möglich sein.

4.3. Voraussetzungen für die Aktivierung in der Bilanz

4.3.1. Der entgeltliche Erwerb

4.3.2. Formen der Überlassung und Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter

Ein immaterielles Wirtschaftsgut ist entgeltlich erworben worden, wenn es durch einen Hoheitsakt oder ein Rechtsgeschäft gegen Hingabe einer bestimmten Gegenleistung übergegangen oder eingeräumt worden ist.^[70]

Die wohl häufigste Form des Erwerbes ist die aufgrund eines geschlossenen Kaufvertrages, wobei das Wirtschaftsgut dabei entweder aus dem Vermögen des Verkäufers in das des Erwerbers übergeht oder aber das immaterielle Wirtschaftsgut erst durch Einräumung eines Rechtes entsteht.^[71]

Auch ein Tauschvertrag kann einen Erwerb begründen. Bedenken ergeben sich nur dann, wenn die Gegenleistung für den Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsgutes in der Hingabe eines anderen immateriellen Wirtschaftsgutes besteht, dessen Wert noch nicht durch ein Anschaffungsgeschäft objektiviert wurde.^[72]

Ein Leistungsaustausch kann auch durch die gesellschaftsrechtliche Einbringung immaterieller Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vorliegen. Dann besteht die Gegenleistung für die Hingabe des immateriellen Wirtschaftsgutes in dem Nennwert der erhaltenen Gesellschaftsrechte.^[73] Dieses kann sowohl in Form einer offenen Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft, als auch in Form einer Einlage in eine Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen.

4.3.3. Entgeltlichkeit

Der oben geschilderte Erwerb muss entgeltlich sein, weil nur dieser zu aktivierbaren Anschaffungskosten führt. An der Entgeltlichkeit mangelt es bei einer Schenkung, ebenso bei einer Einbringung immaterieller Werte in eine Gesellschaft, für die keine Gesellschaftsanteile als Gegenleistung gewährt werden. Zwar erhöht sich für den Einbringenden der Wert seiner Anteile, dieser Vorteil ergibt sich aber nicht aus einer Gegenleistung der Gesellschaft.^[74] Anders ist der Fall steuerrechtlich bei der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft zu beurteilen, da auf Seiten der Gesellschaft eine Aktivierung mit dem steuerlichen Teilwert zu erfolgen hat (§ 6 (6) S. 2 EStG).^[75] Bei Erwerbsvorgängen zwischen sich nahe stehenden Personen oder zwischen verbundenen Unternehmen, muss stets nach deren objektiver Werthaltigkeit gefragt werden.^[76]

4.3.4. Sonderfall Nutzungsverhältnisse

Eine Besonderheit liegt vor bei der Einräumung oder erstmaliger Begründung von Nutzungsverhältnissen, bei denen das Entgelt laufend zu entrichten ist. Bei Ihnen handelt es sich nach den Grundsätzen über schwebende Geschäfte um nicht bilanzierbare Werte.

Der Grundsatz der Nichtbilanzierung dieser Geschäfte hat Vorrang vor der Aktivierung als immaterielles Wirtschaftsgut.^[77] Die laufenden Zahlungen stellen Aufwand in dem Wirtschaftsjahr dar, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Etwas anderes gilt nur dann, wenn ein bereits bestehendes Nutzungsrecht (z.B. Lizenzen, Mietrechte etc.) übertragen wird und die Entgeltszahlung nicht als vorausbezahltes Nutzungsentgelt (=Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten) und nicht als Anschaffungskosten für ein grundstücksgleiches Recht zu qualifizieren ist.^[78]

4.3.5. Sonderfall Einlage

Dem Gesetzeswortlaut nach gilt § 5 (2) EStG nicht für den Fall der Einlage^[79] immaterieller Anlagegüter. Bestätigt wird die Aussage durch die Verwaltungsauffassung in R 31 a (2) S. 3 EStR 2003, unabhängig davon, ob das immaterielle Anlagegut im Privatvermögen entgeltlich erworben oder selbst entwickelt wurde. Diese Regelung soll verhindern, dass vom Steuerpflichtigen im Privatvermögen gebildetes Vermögen nach seiner Einbringung ins Betriebsvermögen besteuert wird:^[80] der Steuerpflichtige soll durch die Möglichkeit der Abschreibung einen Gegenposten zu den, mit dem immateriellen Wirtschaftsgut erzielten, Erlösen bilden können.

Überzeugen kann die Verwaltungsmeinung und die dazu ergangene Rechtsprechung jedoch nicht. Einerseits wird dem Steuerpflichtigen, trotz ggf. eindeutig nachvollziehbarer Herstellungskosten, die Aktivierung eines im Betrieb selbst geschaffenen Wirtschaftsgutes mit Blick auf § 5 (2) EStG versagt, andererseits wird die Rechtsvorschrift in Fällen der Einlage aus dem Privatvermögen schlichtweg negiert. Denn auch in diesem Fall muss ein Teilwert (=Einlagewert nach § 6 (1) Nr. 5 EStG) ermittelt werden. Sollte der immaterielle Wert im Privatvermögen daher nicht entgeltlich im Rahmen eines Anschaffungsgeschäftes erworben worden sein, ergeben sich doch zwangsläufig dieselben Objektivierungsprobleme wie im Betriebsvermögen.^[81]

4.4. Immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens

Beachtung findet das Vollständigkeitsgebot und die Gleichbehandlung materieller und immaterieller Wirtschaftsgüter bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens. Für diese Wirtschaftsgüter ist § 248 (2) HBG sowie § 5 (2) EStG nicht anwendbar. Vielmehr ergibt sich eine Aktivierungspflicht, unabhängig davon, ob sie entgeltlich erworben oder selbst geschaffen worden sind.^[82] Die Aktivierungspflicht von zum Verkauf (oder Vermietung etc.) bestimmten immateriellen Wirtschaftsgütern (z.B. selbst erstellte Softwarepakte oder Schutzrechte) erfährt für entsprechende Unternehmen auf dem Engineering-, System- und Softwaresektor immer größere Bedeutung.^[83] Diese haben entsprechende Herstellungskosten in ihrer Bilanz auszuweisen.

Schwierigkeiten dürften sich dann vor allem in den Fällen ergeben, in denen Unternehmen nicht über eine aussagekräftige Kosten- und Leistungsrechung verfügen, sich also explizite Herstellungskosten nicht eindeutig ermitteln lassen. In solchen Fällen kann der auf dem Markt voraussichtlich erzielbare Erlös ein Anhaltspunkt für die Bewertung in der Bilanz darstellen.

4.5. Der Geschäfts- oder Firmenwert

Ein Geschäfts- oder Firmenwert darf nur dann im Rahmen der Übernahme eines Unternehmens angesetzt werden (§ 255 (4) S. 1 HGB), wenn er entgeltlich, d.h. derivativ, erworben wurde. Ohne dieses handelsrechtliche Wahlrecht müsste der den Substanzwert übersteigende Kaufpreis für ein Unternehmen sofort als Aufwand verrechnet werden.^[84] Das Handelsrecht räumt für einen derivativen Geschäfts- oder Firmenwert demnach ein Aktivierungswahlrecht ein. Auch wird im Schrifttum die teilweise Aktivierung für möglich gehalten.^[85] Voraussetzung ist in jedem Falle, die „Übernahme eines lebenden Betriebes im Ganzen zum Zwecke der Fortführung“.^[86] Wenn also ein Unternehmen zum Zwecke der Stilllegung oder Liquidierung erworben wird, liegt ein derivativer Geschäfts- oder Firmenwert nicht vor. Vielmehr handelt es sich um Anschaffungskosten für einen eigenen Geschäfts- oder Firmenwert, welche nach § 5 (2) EStG nicht zu aktivieren sind.^[87]

5. Bewertung immaterieller Wirtschaftsgüter – Ansatz der Höhe nach

5.1. Zugangsbewertung

5.1.1. Immaterielle Anlagegüter

Für immaterielle Anlagegüter gilt das uneingeschränkte Anschaffungskostenprinzip, da eine Bewertung zu Herstellungskosten aufgrund des Aktivierungsverbotes für selbst geschaffene immaterielle Anlagegüter unmöglich ist. Die Zugangsbewertung ergibt sich aus § 253 (1) S. 1 HGB und § 6 (1) Nr. 1 EStG. Der Umfang der Anschaffungskosten lässt sich aus den allgemeinen Grundätzen des § 255 (1) HGB ersehen. Danach zählen dazu, neben dem vertraglich vereinbarten Entgelt, auch die Anschaffungsnebenkosten.

Für Fälle der Einlage ist der Teilwert maßgebend, § 6 (1) Nr. 5 EStG.

5.1.2. Immaterielles Umlaufvermögen

Bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens kann der Zugang sowohl mit den Anschaffungs- als auch mit den Herstellungskosten erfolgen, da diese Wirtschaftsgüter von dem Aktivierungsverbot des § 248 (2) HGB/ § 5 (2) EStG ausgenommen sind. Die Herstellungskosten umfassen handelsrechtlich zwingend lediglich die Einzelkosten der Herstellung, § 255 (2) S. 1 + 2 HGB. Steuerrechtlich sind als Untergrenze der Bewertung noch die notwendigen Gemeinkosten hinzuzurechnen.^[88]

5.1.3. Geschäfts- oder Firmenwert

Für den Geschäfts- oder Firmenwert fixiert § 255 (4) HGB den Betrag der Anschaffungskosten, der sich auch steuerlich als Mehrwert über den Substanzwert der Einzelwirtschaftsgüter abzüglich Schulden hinaus darstellt. Daher sind zunächst die Zeitwerte der Einzelwirtschaftsgüter zu ermitteln, was in der Praxis häufig zu Problemen führen kann.^[89]

Über diese indirekte Methode kann der Geschäfts- oder Firmenwert dann durch einfache Subtraktion der Zeitwerte vom Kaufpreis für das Unternehmen ermittelt werden. Im Gegensatz zu dieser Methode wird der Geschäftswert jedoch häufig nach der direkten Methode oder nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelt.^[90]

5.2. Folgebewertung

5.2.1. Abnutzbares Anlagevermögen

5.2.1.1.Abschreibungen nach Handelsrecht

Die Abschreibungsnotwendigkeit ergibt sich bei immateriellen Anlagegütern dann, wenn deren Nutzungsdauer zeitlich begrenzt ist (z.B. bei Konzessionen, Schutzrechten, Lizenzen).

Die Abschreibung richtet sich bei den immateriellen Vermögensgegenständen nach den allgemeinen Grundsätzen des § 253 (2) HGB. Bei der Bemessung der planmäßigen Abschreibungen, vor allem bei der Schätzung der Nutzungsdauer und der Wahl der Abschreibungsmethode ist zu berücksichtigen, dass sich immaterielle Werte schwer schätzen lassen und sich schnell verflüchtigen. So ist regelmäßig danach zu fragen, wie lange der Gegenstand geeignet ist, dem Unternehmen Erträge zu bescheren.^[91]

Rechten, Rechtspositionen, sowie Lizenzen an solchen Werten ist die Abnutzbarkeit immanent, da sie in der Regel nur auf begrenzte Zeit bestehen oder eingeräumt werden. Unabhängig von der Laufzeit wird in der Regel eine Nutzungsdauer von 3 – 5 Jahren festzulegen sein.^[92]

Handelsrechtlich ist die degressive Abschreibung, im Gegensatz zum Steuerrecht, durchaus vorstellbar.

Außerplanmäßige Abschreibungen sind unter den Voraussetzungen des § 253 (2) S. 3 HGB denkbar, sofern der beizulegende Wert niedriger ist, als der sich ergebende Buchwert, unabhängig von der Frage, ob die Wertminderung von Dauer ist.^[93]

5.2.1.2. Die Absetzung für Abnutzung im Steuerrecht

Besonderheiten zur handelsrechtlichen Abschreibung ergeben sich lediglich hinsichtlich der Abschreibungsmethode. Da es sich bei den immateriellen Wirtschaftsgütern, selbst wenn sie der Abnutzung unterliegen, nicht um bewegliche Wirtschaftsgüter handelt, kommt eine degressive AfA nicht in Betracht.^[94] Die Vereinfachungsregelung des § 6 (2) EStG scheidet aus demselben Grunde aus^[95].

Bei einem zum Bilanzstichtag gesunkenen Teilwert ist zu beachten, dass dieser nur dann in Ansatz zu bringen ist, sofern die Wertminderung von Dauer ist, § 6 (1) Nr. 1 S. 2 + 3 EStG. Daneben ist das Wertaufholungsgebot des § 6 (1) Nr. 1 S. 4 EStG zu beachten.

5.2.2. Nicht abnutzbares Anlagevermögen

Immaterielle Wirtschaftsgüter sind insbesondere dann nicht abnutzbar, wenn bei zeitlich begrenzten Rechten mit immer neuen Verlängerungen auf unbegrenzte Zeit zu rechnen ist. Dazu zählen die sog. „firmenwertähnlichen Wirtschaftsgüter“, wie Verkehrskonzessionen (Güterverkehrs-, Taxi- oder sonstige Transportkonzessionen).^[96]

5.2.3. Der Geschäfts- oder Firmenwert

5.2.3.1.Die Abschreibung des Geschäfts- oder Firmenwertes im Handelsrecht

Bei Ausübung des Wahlrechtes zur Aktivierung ist handelsrechtlich nach § 255 (4) HGB der Betrag des erworbenen Geschäfts- oder Firmenwertes in jedem folgenden Jahr zu mindestens einem Viertel durch Abschreibungen zu tilgen. Stattdessen kann jedoch auch eine planmäßige Abschreibung, beginnend bereits im Jahr der Übernahme des Unternehmens, auf die voraussichtliche Nutzungsdauer erfolgen. Die Dauer ist gesetzlich, im Gegensatz zu Steuerrecht, nicht bestimmt.

5.2.3.2 Die Absetzung für Abnutzung des Geschäfts- oder Firmenwertes im Steuerrecht

Für das Steuerrecht maßgebend ist § 7 (1) S. 3 EStG, wonach der Geschäfts- oder Firmenwert zwingend über eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren abzuschreiben ist.

6. Schlussbetrachtung

Die Bedeutung immaterieller Werte nimmt stetig zu. Materielle Werte rücken mehr und mehr in den Hintergrund. Der handels- und steuerrechtliche Gesetzgeber ist daher aufgefordert, sich verstärkt mit der bilanziellen Behandlung solcher Wirtschaftsgüter auseinanderzusetzen. Auch muss in diesem Kontext intensiv über die §§ 248 (2) HGB/§ 5 (2) EStG und deren Bestand nachgedacht werden, da diese zunehmend Anlass zur Kritik darstellen. Das Augenmerk muss sich verstärkt auf die Objektivierung selbst erstellter immaterieller Wirtschaftsgüter richten, damit diese eine Gleichbehandlung zu den materiellen Werten in der Bilanz erlangen. Damit würde das Vermögen eines Unternehmens vollständig und damit transparent und mit anderen vergleichbar abgebildet, unabhängig von der Frage, ob immaterielle Wirtschaftsgüter erworben wurden oder im betrieblichen Leistungsprozess entstanden sind. Die Entwicklung der Gesetzgebung und der Rechtsprechung zu diesem aktuellen und brisanten Thema kann auch in Zukunft mit Spannung verfolgt werden.

[...]

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^[1] Handelsrechtlich spricht man vom immateriellen Vermögensgegenstand.

^[2] Claussen, Kölner Kommentar, HGB, § 266 Anm. 17.

^[3] vgl. Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, § 4 IV 2b; Budde/Kofahl, Beck´scher Bilanzkommentar, § 247 Anm. 10 ff.

^[4] Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 IV 2b.

^[5] vgl. ADS, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, § 246 Anm. 24.

^[6] vgl. Canaris/Schilling/Ulmer, HGB, § 246 Anm. 5.

^[7] vgl. Canaris, a.a.O., § 246 Anm. 6.

^[8] vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt, Beck´scher Bilanzkommentar, § 247 Anm. 10 ff; ebenso Canaris, a.a.O., § 246 Anm. 5; anders Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 IV 2b.

^[9] vgl. auch Küting/Ulrich, DStR 23/2001, 955.

^[10] vgl. ADS,a.a.O., § 246 Anm. 34.

^[11] jedoch nicht, wenn dieses Wissen nur durch die Leistung eines anderen vermittelt werden kann, vgl. ADS, a.a.O., § 246 Anm. 34.

^[12] vgl. ADS, a.a.O., § 246 Anm. 34; Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 IV 3 a bb.

^[13] vgl. Ballwieser, Schmidt-Ebke, Münchener Kommentar, HGB, § 247 Anm. 19.

^[14] vgl. Winnefeld, Bilanzhandbuch, Anm. 445 D.

^[15] vgl. Küting/Ulrich, a.a.O., 954; vgl. auch ADS, a.a.O., § 266 Anm. 29.

^[16] vgl. Winnefeld, a.a.O., Anm. 445 D.

^[17] vgl. beispielhaft für die umfangreiche Rechtsprechung das Grundsatzurteil BFH, BStBl. II 1987, 728.

^[18] vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt, a.a.O., § 247 Anm. 376.

^[19] vgl. Ellrott/Krämer, Beck´scher Bilanzkommentar, § 247 Anm. 14.

^[20] vgl. Baumbach/Hopt, HGB, § 246 Anm. 5; Ellrott/Krämer, a.a.O., § 247 Anm. 14.

^[21] vgl. Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 IV 3b; Hüttemann, Canaris/Schilling/Ulmer, § 260 Anm. 11.

^[22] vgl. vgl. ADS, a.a.O., § 255 Anm. 296.

^[23] vgl. Baumbach/Hopt, a.a.O., § 246 Anm. 5.

^[24] vgl. ADS, a.a.O., § 266 Anm. 29.

^[25] siehe beispielhaft BFH, BStBl. II 1991, 346; BFH, BStBl. II 1992, 977; BFH/NV 2003, 21.

^[26] vgl. BFH, BStBl. II 1992, 383; BFH, BStBl. II 1979, 734ff, 737.

^[27] Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 IV 2 b; BFH BStBl. II 1975, 809 ff, 811; BFH BStBl. II 1988, 955; BFH BStBl. II 1992, 383.

^[28] vgl. Crezelius, Kirchhof, ESTG, § 4 Anm. 67.

^[29] Falterbaum/Bolk/Reiß, Buchführung und Bilanz, 13.3.6.2.

^[30] BFH, BStBl. II 1979, 734.

^[31] BFH, BStBl. II 1975, 56.

^[32] BFH, BStBl. II 1975, 809.

^[33] vgl. Crezelius, a.a.O., § 4 Anm. 66.

^[34] Da alle körperlichen Güter ohnehin Gegenstände im Sinne des bürgerlichen Rechts darstellen, besteht die Problematik der Aktivierungsfähigkeit vor allem bei den immateriellen Gütern.

^[35] BFH, BStBl. II 1970, 35.

^[36] Natürlich nur sofern die Werbemaßnahme auch tatsächlich positive Gesamteffekte für den Betrieb bewirkt, was bei deutschen Marketingstrategen zumindest fraglich ist (Anm. des Verfasser.).

^[37] vgl. Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 IV 3 a bb.

^[38] und damit den sofortigen Abzug versagenden Rechtsprechung, vgl. kritisch Baumbach/Hopt, a.a.O., § 246 Anm. 5.

^[39] BFH, BStBl. II 1990, 570.

^[40] vgl. R 31 a (2) S. 4 EStR 2003: In solchen Fällen ist von einem entgeltlichen Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsgutes auszugehen.

^[41] BFH, BStBl. II 1982, 620, 652.

^[42] Ellrott/Schmidt-Wendt, a.a.O., § 247 Anm. 390.

^[43] z.B. Ellrott/Schmidt-Wendt, a.a.O., § 247 Anm. 390; Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Anm. 93; ebenso BFH GrS, BStBl. II 2000, 633,635.

^[44] Zum Begriff der formellen Maßgeblichkeit vgl. Crezelius, a.a.O., § 5 Anm. 22.

^[45] BFH, BStBl. II 1988, 348, 352; BFH, BStBl. II 632, 635.

^[46] im Folgenden wird lediglich der Begriff des Wirtschaftsgutes verwendet, sofern nicht speziell auf das Handelsrecht eingegangen wird.

^[47] vgl. Claussen, a.a.O., § 266 Anm. 19.

^[48] vgl. Beater, Schmidt/Ebke, a.a.O., § 266 Anm. 14.

^[49] vgl. Claussen, a.a.O., § 266 Anm. 20,21.

^[50] Dieses Recht sichert dem Inhaber ein unbeschränktes persönliches Recht an seinen Werken, vgl. Claussen, a.a.O., § 266 Anm. 22.

^[51] vgl. zu den ähnlichen Rechten: Hüttemann, a.a.O., § 266 Anm. 10; zur Spielerlaubnis im Lizenzfussball: BFH, BStBl. II 1992, 977.

^[52] vgl. ADS, a.a.O., § 246 Anm. 34.

^[53] vgl. ADS, a.a.O., § 266 Anm. 31.

^[54] vgl. Claussen, a.a.O., § 266 Anm. 23; Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Anm. 223, sowie grds. BFH, BStBl. II 1986, 176.

^[55] vgl. Beater, a.a.O., § 266 Anm. 14.

^[56] Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Anm. 171.

^[57] Bei freiberuflichen Unternehmen spricht man vom Praxiswert.

^[58] Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Anm. 221; bestätigt durch BFH, BStBl. II 2001, 477 .

^[59] im Gegensatz zum Praxiswert, hier spielt das persönliche Vertrauensverhältnis zum Praxisinhaber eine wesentliche Rolle, vgl. Fischer, Kirchhof, EStG, § 6 Anm. 125.

^[60] z.B. BFH, BStBl. II 1996, 576; BFH BStBl. II 1982, 652 „Gesamtwirtschaftsgut".

^[61] vgl. Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Anm. 226; Fischer, a.a.O., § 6 Anm. 129; Ellerott/Schmidt-Wendt, a.a.O., § 247 Anm. 407.

^[62] vgl. Claussen, a.a.O., § 266 Anm. 29.

^[63] vgl. Förschle, Beck´scher Bilanzkommentar, § 248 Anm. 15; Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Anm. 161.

^[64] vgl. Baumbach/Hopt, a.a.O., § 252 Anm. 10.

^[65] vgl. Hense/Geißler, Beck´scher Bilanzkommentar, § 252 Anm. 32.

^[66] vgl. Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 IV 3a.

^[67] vgl. Baumbach/Hopt, a.a.O., § 252 Anm. 10; kritisch: Arbeitskreis „Immaterielle Werte im Rechnungswesen“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft, DB v. 11.5.2001, S. 992.

^[68] vgl. Küting/Ulrich, a.a.O., 953.

^[69] vgl. Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Anm. 162.

^[70] R 31 a (2) S. 2 EStR 2003.

^[71] so beispielsweise BFH, BStBl. II 1992, 977 ff. für die Aktivierungspflicht bei Transferzahlungen im Profifussball.

^[72] vgl. Canaris, a.a.O.,§ 248 Anm. 14.

^[73] vgl. ADS, a.a.O., § 248 Anm. 21.

^[74] vgl. ADS, a.a.O., § 248 Anm. 21; Budde/Kahrig, a.a.O., § 248 Anm. 12.

^[75] vgl. Crezeluis, a.a.O., § 5 Anm. 71.

^[76] vgl. Förschle, a.a.O., § 248 Anm. 9; Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Anm. 199.

^[77] vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt, a.a.O., § 247 Anm. 392; Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Anm. 76.

^[78] s.o. unter 2.1.4..

^[79] M.E. braucht § 248 (2) HGB in diesem Zusammenhang nicht erwähnt werden, da das Handelsrecht Einlagen nur als Beiträge der Gesellschafter nach §§ 705, 706 BGB kennt.

^[80] vgl. Falterbaum/Bolk/Reiß, a.a.O., 21.4.1.; BFH BStBl. II 1988, 348, 353.

^[81] so auch Winnefeld, a.a.O., Anm. 472 D.

^[82] vgl. Canaris, a.a.O., § 248 Anm. 17.

^[83] vgl. Claussen, a.a.O., § 248 Anm. 9.

^[84] vgl. ADS, a.a.O., § 255 Anm. 293.

^[85] vgl. ADS, a.a.O., § 255 Anm. 298.

^[86] BFH, BStBl. II 1982, 650.

^[87] BFH, BStBl. II 1982, 56; Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Anm. 222.

^[88] vgl. R 33 (1) EStR 2003

^[89] vgl. Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, § 253 Anm. 94.

^[90] vgl. BFH, BStBl. II 1989, 85, 349; BFH, BStBl. II 1988, 620; BFH, BStBl. II 1987, 823.

^[91] vgl. Claussen, a.a.O., § 253 Anm. 38.

^[92] vgl. Berger/M.Ring, Beck´scher Bilanzkommentar, § 253 Anm. 320.

^[93] vgl. zu beispielhaft aufgezählten Gründen: Glade, a.a.O., § 253 Anm. 141.

^[94] vgl. R 42 (2) EStR 2003.

^[95] Etwas anderes ergibt sich für Trivialprogramme, die als abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter gelten, vgl. R 31a (1) EStR 2003.

^[96] vgl. Berger/M. Ring, a.a.O., § 253 Anm. 322; kritisch dazu: Bareis/Brönner, Die Bilanz nach Handels- und Steuerrecht Anm. 851.