Praxis der bilanziellen Behandlung von Fertigungsaufträgen in IFRS-Abschlüssen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

1.2 Gang der Untersuchung

2 Grundlagen der Auftragsfertigung

2.1 Definition und Anwendungsbereich

2.2 Merkmale und Risiken der Auftragsfertigung

2.3 Vertragsarten und Charakteristika der Vertäge

2.3.1 Bedeutung der Vertragsgestaltung

2.3.2 Vertragsarten nach IAS 11

2.3.3 Zivilrechtliche Vertragsarten

2.3.4 Vertragliche Regelungen nach der VOB

3 Bilanzielle Behandlung von Fertigungsaufträgen

3.1 Konzept der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11

3.1.1 Funktion der Jahresabschlüsse

3.1.2 Methoden der Gewinnrealisierung

3.1.3 Anwendungsvoraussetzungen der POC-Methode

3.1.4 Verlässlichkeit der Schätzung

3.1.5 Ermittlung der Auftragskosten

3.1.5.1 Überblick

3.1.5.2 Direkte Kosten

3.1.5.3 Indirekte Kosten

3.1.5.4 Sonstige Kosten und Einbeziehungsverbote

3.1.6 Ermittlung der Auftragserlöse

3.1.6.1 Überblick

3.1.6.2 Vereinbarter Preis

3.1.6.3 Abweichungen von der Vertragsleistung

3.1.6.4 Nachforderungen

3.1.6.5 Prämien

3.1.6.6 Vertragsstrafen

3.1.7 Ermittlung des Fertigstellungsgrades

3.1.7.1 Überblick über die Methoden

3.1.7.2 Inputorientierte Methoden

3.1.7.3 Outputorientierte Methoden

3.1.8 Berücksichtigungen von Schätzdatenänderungen

3.1.9 Erfassung erwarteter Verluste

3.1.10 Segmentierung und Zusammenfassung von Aufträgen

3.2 Ausweis der Fertigungsaufträge im IFRS-Abschluss

3.2.1 Ausweis in der Bilanz

3.2.1.1 Zuordnung der Fertigungsaufträge

3.2.1.2 Bewertung von Fertigungsaufträgen

3.2.2 Ausweis in der Gewinn und Verlustrechnung

3.2.3 Angaben im Anhang

4 Die bilanzielle Behandlung von Fertigungsaufträgen in der Praxis

4.1 Inhalt und Aufbau der Analyse

4.2 Ergebnis der Analyse

4.2.1 Methoden der Ertragserfassung

4.2.2 Ermittlung des Fertigstellungsgrades

4.2.3 Bilanzielle Abbildung der Fertigungsaufträge

4.2.3.1 Ausweis der Fertigungsaufträge

4.2.3.2 Bewertung der Fertigungsaufträge

4.2.4 Abbildung von erwarteten Verlusten

4.2.5 Einhaltung der Offenlegungspflichten im Anhang

5 Zusammenfassung und Ausblick

Anhang 1: Ausschnitt aus dem Begleitschreiben

Anhang 2: Beispielfragebogen

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Versicherung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Bearbeitungsphasen von langfristigen Fertigungsaufträgen

Abbildung 2: Methoden der Gewinnrealisierung nach IAS 11

Abbildung 3: Methoden zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades

Abbildung 4 : Ausweis des Aktivpostens in der Bilanz

Abbildung 5: Bewertung der Fertigungsaufträge

Abbildung 6 : Bilanzieller Verlustausweis

Abbildung 7 : Einhaltung der Offenlegungspflichten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Branchenzugehörigkeit

1 Einleitung

1.1 Problemstellung und Zielsetzung

Der Begriff der Globalisierung ist mittlerweile allgegenwärtig. Im Zuge dessen wachsen nicht nur die Gütermärkte, sondern auch die Kapitalmärkte immer weiter zusammen.

Durch diese Entwicklungen rückt die Rechnungslegung der Unternehmen in das Blickfeld der Betrachtung.^[1] Nicht zuletzt deshalb setzt sich das International Accounting Standard Board (IASB) in den letzen Jahren mit den International Financial Reporting Standards (IFRS) immer stärker als europaweit angewandtes Rechnungslegungssystem durch.^[2]

Durch eine Verordnung des Europäischen Parlamentes^[3] sind alle kapitalmarktorientierten Unternehmen, deren Wertpapiere an dem jeweiligen Bilanzstichtag in einem Mitgliedsstaat der EU zum Handel in einem geregelten Markt zugelassen sind, seit 2005 zur Aufstellung eines IAS/IFRS-Konzernabschlusses verpflichtet.

Der deutsche Gesetzgeber hat hierauf durch das Bilanzreformgesetz (BilReG)^[4] reagiert und diese Regelungen im nationalen Recht in § 315a Abs. 1 und Abs. 2 HGB verankert.^[5] Zudem wird auch die US-Börsenaufsicht Securities an Exchange Commission (SEC) das IFRS-Regelwerk für an US-Börsen gelistete Unternehmen bis spätestens 2009 voraussichtlich akzeptieren.^[6]

Die bilanzierenden Unternehmen werden durch die IFRS-Regelungen mit völlig neuen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sowie einer investororientierten Zielsetzung konfrontiert.^[7]

Im Rahmen dieser Arbeit werden die IFRS-Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften sowie die Anforderungen an die Anhangsangaben für den Bereich der Auftragsfertigung behandelt. Ziel ist es, die bilanzielle Behandlung von Fertigungsaufträgen nach den Vorschriften des IFRS darzustellen und die daraus erwachsenen Wahlrechte, Ermessens- und Darstellungsspielräume theoretisch herauszuarbeiten. Darauf aufbauend wird in einer empirischen Erhebung untersucht, wie und in welchem Ausmaß die Praxis diese Spielräume nutzt.

1.2 Gang der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit ist in einen theoretischen und einen praxisbezogenen Abschnitt aufgeteilt.

Die theoretische Untersuchung ist dabei in zwei Kapitel untergliedert. Im Kapitel 2 wird eingangs das Wesen des komplexen Bereichs der Fertigungsaufträge dargestellt. Dafür werden zunächst der Begriff, die Merkmale und Risiken sowie die Arten von Fertigungsaufträgen skizziert.

Daran schließt sich im Kapitel 3 die Darstellung der bilanziellen Behandlung von Fertigungsaufträgen nach IFRS an. In diesem Kapitel werden die Besonderheiten der Gewinnrealisierung von Fertigungsaufträgen sowie die daran geknüpften Voraussetzungen und Probleme erörtert. Zudem werden die Handlungsalternativen und bilanzpolitischen Gestaltungsmöglichkeiten der Bilanzierenden dargestellt. Die Erläuterung des Ausweises von Fertigungsaufträgen in Bilanz und GuV sowie der notwendigen Anhangsangaben bilden den Abschluss der theoretischen Ausführungen.

Ergänzend dazu wird die Bilanzierungs- und Bewertungspraxis anhand der Geschäftsberichte von deutschen Unternehmen mit langfristiger Auftragsfertigung betrachtet. In Kapitel 4 werden der Ablauf und die wichtigsten Ergebnisse der Untersuchung beschrieben. Zudem werden die Ergebnisse auf ihre IFRS-Konformität hin analysiert.

Im Kapitel 5 werden die wichtigsten theoretischen und empirischen Erkenntnisse der Arbeit zusammengefasst und einer abschließenden kritischen Würdigung unterzogen.

2 Grundlagen der Auftragsfertigung

2.1 Definition und Anwendungsbereich

Maßgebend für die Bilanzierung und Bewertung von Fertigungsaufträgen (construction contracts) im Einzel- und Konzernabschluss des Auftragnehmers sind die Vorschriften des IAS 11.^[8]

Nach IAS 11.3 ist ein Fertigungsauftrag ein Vertrag über die kundenspezifische Produktion einzelner oder mehrerer Gegenstände, die in Bezug auf ihre Technologie, ihrer Funktion, ihres Designs und/oder hinsichtlich ihrer Verwendung eng miteinander abgestimmt sind oder voneinander abhängen.^[9]

Die Vorschriften des IAS 11 enthalten keinen expliziten Hinweis auf die Abwicklungsdauer der Fertigungsaufträge als Abgrenzungskriterium.^[10] Es ist daher unerheblich, ob sich der Fertigungsprozess über fünf Monate oder mehrere Jahre erstreckt. Ein bilanzielles Problem ergibt sich allerdings dann, wenn Auftragsbeginn und –fertigstellung in unterschiedliche Berichtsperioden fallen.^[11] Die damit einhergehende Frage ist, welche Erlöse und Kosten den einzelnen Perioden in Form von Erträgen und Aufwendungen zugeordnet werden müssen.^[12]

Exemplarisch werden in IAS 11.4 für die Fertigung einzelner Objekte der Bau eines Gebäudes, einer Pipeline, einer Brücke, eines Tunnels oder eines Dammes genannt. Der Bau von Raffinerien oder anderen komplexen technischen Anlagen bzw. Ausrüstungen werden als Beispiele für die Fertigung mehrerer Objekte in IAS 11.4 aufgeführt.

Ferner sind spezielle Dienstleistungen, wie z.B. Bauleistungen von Architekten oder Projekteitern sowie deren Entwurfs- und Entwicklungsarbeiten, als Fertigungsauftrag im Sinne des IAS 11.5 (a) einzustufen, soweit sie einen direkten Bezug zur Fertigung des Vermögenswertes haben. Gleiches gilt nach IAS 11.5 (b) für Verträge über den Abriss oder die Aufarbeitung der genannten Vermögenswerte sowie für das Beheben von durch Abriss entstandenen Beeinträchtigungen der Umwelt.^[13]

Für alle Erzeugnisse, die für den anonymen Markt hergestellt werden oder aus einer standardisierten Produktion stammen, gilt IAS 11 auch dann nicht, wenn das Produkt nach speziellen Wünschen der Kunden gefertigt wurde, wie z.B. eine persönlich zusammengestellte PKW-Ausstattung.^[14] Diese sind den unfertigen Erzeugnissen zuzuordnen, die nach IAS 2 zu bilanzieren sind.^[15]

2.2 Merkmale und Risiken der Auftragsfertigung

Die Besonderheiten und Problematiken der Bilanzierung von Fertigungsaufträgen resultieren größtenteils aus der Charakteristik der Auftragsfertigung.^[16] Im Folgenden werden daher signifikante Merkmale und die damit zusammenhängenden Risiken für alle Erscheinungsformen von Fertigungsaufträgen herausgearbeitet.^[17]

Langfristige Fertigungsaufträge sind i.d.R. durch einen hohen Grad an Komplexität gekennzeichnet, was sich u.a. in der oft mehrjährigen^[18] Auftragsdurchführung widerspiegelt. Die gesamte Auftragsbearbeitung lässt sich in unterschiedliche Phasen aufteilen.^[19]

Abb.1 zeigt vereinfacht die möglichen Bearbeitungsphasen am Beispiel eines Anlagenbaus.^[20]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Bearbeitungsphasen von langfristigen Fertigungsaufträgen

(In Anlehnung an: Höffken, Ernst/Schweitzer, Marcell, Anlagenbau, in: ZfbF, 1991, S. 8.; Kohl, Steffen, Gewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen, 1994 S.53 f.)

Der Phasenablauf zeigt den hohen Zeitaufwand, den die gesamte Auftragsdurchführung in Anspruch nimmt, wobei in der Praxis die Schritte zum Teil auch parallel oder überlappend abgearbeitet werden können.^[21] Zu erkennen ist, dass in der Angebotsphase erhebliche Vorarbeiten geleistet werden müssen, bis es zu einem Vertragsabschuss kommt. Mit einem Kostenanteil von 3-5% sind diese nicht nur zeitaufwendig, sondern auch kostenintensiv.^[22]

Die Abwicklungsphase ist dadurch gekennzeichnet, dass die Produktion der Güter den Kundenwünschen entsprechend individuell erfolgt und zum Teil mehrere Jahre andauern kann. Selbst bei Produkten derselben Kategorie ergeben sich Unterschiede aus speziellen Wünschen oder dem technischen Stand des Auftraggebers.^[23] An die Abwicklungsphase schließt sich der Zeitraum der Gewährleistung an.^[24]

Die beschriebenen Phasen werden durch unterschiedliche Risiken beeinflusst, die gerade für den Großanlagenbau und die Bauwirtschaft von hoher Bedeutung sind.^[25]

So kann durch die umfangreichen Vorarbeiten ein sog. Angebotsrisiko entstehen. Dieses Risiko beinhaltet die Gefahr, dass ein verbindliches Angebot nicht zu einem Vertragabschluss führt. Das Angebotsrisiko nimmt bei Fertigungsaufträgen, im Gegensatz zur Massenproduktion, einen größeren Umfang ein,^[26] da die Absatzphase der Produktionsphase voran gestellt ist.^[27] Für Auftragnehmer eines Fertigungsauftrages besteht zwar i.e.S. kein Absatzrisiko wie bei der Massenproduktion, die Chance, dass es durch ein verbindliches Angebot zum Vertragsabschluss kommt, ist allerdings gering.^[28] So führen z.B. im Anlagenbau nur 10-20% der Angebote zu einem Auftrag.^[29]

Kommt es zu einem Vertragsabschluss, ergibt sich eine wirtschaftliche Abhängigkeit des Auftragnehmers vom Auftraggeber, da das Werk i.d.R. angesichts seiner Spezifikationen nicht anderweitig verwertet werden kann, wenn der Auftraggeber seinen Zahlungsverpflichtungen nicht nachkommt. Dementsprechend ist die Bonität des Auftraggebers für den wirtschaftlichen Erfolg des Auftragnehmers von großer Bedeutung. Hinzu kommt, dass der Wert eines einzelnen Auftrages häufig einen bedeutenden Teil des Gesamtumsatzes des Unternehmens ausmacht. In folge dessen kann ein Verlustauftrag das Ergebnis der Periode entscheidend beeinflussen und schlimmsten Falls sogar die Existenz des Unternehmens gefährden.^[30]

Durch die Spezifizierung ergibt sich ein weiteres Risiko, das sog. Kostenartenrisiko. Die Individualität der Aufträge macht es häufig sehr schwer, alle erforderlichen Arbeiten und die daraus entstehenden Kosten im Detail zu planen. Daneben kann es, insbesondere durch die Langfristigkeit und hohe Wertigkeit der Auftragsabwicklung, zu einem Kalkulationsrisiko kommen.^[31] Dies bezeichnet die Gefahr, die Kosten hinsichtlich der Höhe zu unterschätzen. Die Ursachen hierfür können nicht einkalkulierte Steigerungen von Material- oder Lohnkosten und ein erhöhter Verbrauch der Produktionsfaktoren sein.^[32]

Neben den Kalkulationsrisiken sind die technischen und organisatorischen Risiken auf Auftragnehmerseite von hoher Bedeutung. Diese entstehen häufig aus der Verpflichtung, die im Vertrag genau festgelegten technischen und verfahrensmäßigen Beschaffenheiten bis zu einem exakten Liefer- und Inbetriebnahmetermin zu erbringen. Werden diese Vorgaben nicht erfüllt, können Vertragsstrafen^[33] in Höhe von 15-20% fällig werden.^[34]

Es wird deutlich, dass durch die Strukturmerkmale von Fertigungsaufträgen konkrete Risiken auf der Auftragsnehmerseite vorhanden sind, die bei der Massenfertigung lediglich in abgeschwächter Form - bzw. gar nicht - in Erscheinung treten. Daher stehen die Unternehmen im Bereich der Auftragsfertigung gerade in Bezug auf die Früherkennung und Kontrolle der Risiken hohen Anforderungen gegenüber.^[35]

2.3 Vertragsarten und Charakteristika der Vertäge

2.3.1 Bedeutung der Vertragsgestaltung

In Hinblick auf die oben dargestellte Komplexität und Individualität sowie die damit verbundenen Risiken von langfristigen Fertigungsaufträgen, ist die zugrunde liegende Vertragsgestaltung von zentraler Bedeutung. Alle entsprechenden Aufgaben, Rechte und Pflichten der Parteien werden im Vertrag geregelt und festgelegt.^[36]

Die Erbringungsart, der gesamte Leistungsumfang und die Risikoverteilung hängen maßgeblich von den individuellen Vereinbarungen zwischen dem Auftraggeber und dem Auftragnehmer ab.^[37] Hinzukommt, dass IAS 11 die Bedingungen für die Anwendung der fertigungsbegleitenden Ertragserfassung je nach Vertragsart unterschiedlich definiert.

2.3.2 Vertragsarten nach IAS 11

IAS 11.3 unterscheidet in Bezug auf die Gestaltung der Preise grundsätzlich zwischen zwei Vertragsarten.^[38]

Zum einen kommen nach IAS 11.3 Festpreisverträge (fixed price contracts) in Betracht. Bei dieser Vertragsgestaltung verpflichtet sich der Auftragnehmer, die Leistung zu einem feststehenden Gesamtpreis bzw. zu einem festen Preis pro Einheit zu erbringen.^[39] Der Auftragnehmer trägt in Folge dessen das Risiko von Kostenerhöhungen über die gesamte Auftragsdauer hinweg.^[40] Um diese Gefahr zu mindern, werden die Festpreisverträge häufig an Preisgleitkauseln gekoppelt. Spätere Kostensteigerungen können dadurch berücksichtigt werden, und das Risiko geht zumindest zum Teil auf den Auftraggeber über.^[41]

Als zweite mögliche Vertragsart nennt IAS 11.3 die sog. Kostenzuschlagsverträge (cost plus contracts). Die Vergütung des Auftragnehmers wird auf der Basis belegbarer oder vertraglich festgelegter Kosten zuzüglich einer prozentualen oder vereinbarten Gewinnmarge vorgenommen. Das Risiko von Kostenerhöhungen wird folglich vom Auftraggeber getragen.^[42]

Daneben kommt es in der betrieblichen Praxis häufig zu so genannten Mischverträgen, die als eine Kombination von Festpreisverträgen und Kostenzuschlagsverträgen zu betrachten sind (IAS 11.6).^[43] Es werden z.B. Kostenzuschlagsverträge mit einer Höchstpreisvereinbarung (cost plus a guaranteed maximum – Verträge) geschlossen, um auszuschließen, dass eine Erhöhung der Fertigungskosten unbegrenzt vom Auftragnehmer an den Auftraggeber weitergeleitet werden kann. Alle Mehrkosten, die diese Obergrenze überschreiten, müssen vom Auftragnehmer übernommen werden.^[44]

2.3.3 Zivilrechtliche Vertragsarten

Im deutschen Rechtssystem entsprechen die Fertigungsaufträge i.S. des IAS 11 in der Regel einem Werkvertrag (§ 631 Abs.1 BGB) oder einem Werklieferungsvertrag (§ 651 Abs.1 BGB).^[45] In beiden Fällen muss der Auftragnehmer die vereinbarte Leistung, die an eine Erfolgsgarantie geknüpft ist, erbringen. Der Auftraggeber hat die Verpflichtung, die Leistung abzunehmen und die entsprechende Bezahlung zu entrichten.^[46]

Für die bilanzielle Behandlung ist hierbei von Interesse, ob alle mit der Leistung verbundenen Risiken und Rechte gem. § 644 Abs.1 Satz 1 BGB bis zur Abnahme der Leistung durch den Auftraggeber vom Auftragnehmer getragen werden. Die Abnahme erfolgt regelmäßig erst nach Fertigstellung der Leistung. Die Abrechnungsfähigkeit ist bis dahin nicht gegeben, da der Vergütungsanspruch erst mit Abnahme der Leistung gem. § 641 Abs.1 Satz 1 BGB erfolgt.

Diese rechtliche Sicht der Dinge ist insbesondere für das Verständnis bzgl. der Besonderheit der im Absch.3.1 beschriebenen Teilgewinnrealisierung von Bedeutung.

2.3.4 Vertragliche Regelungen nach der VOB

Bei großen Bauaufträgen, wie z.B. die Errichtung von Brücken oder Kraftwerken, ist neben dem BGB die Verdingungsordnung für Bauleistungen (VOB) als Rechtsgrundlage zu nennen.^[47]

Ziel der VOB ist es, rechtliche Nachteile sowohl für den Auftragnehmer als auch den Auftraggeber eines Bauauftrages zu verhindern. In Bezug auf die Risikoverteilung strebt die VOB eine Ausgewogenheit zwischen den Vertragspartnern an.

Nach Auffassung der Verfasser der VOB sind bauvertragliche Verhältnisse nicht ausreichend geregelt. So ist im BGB bspw. im Bereich des Werkvertragsrechts nicht festgelegt, ob der Auftragnehmer verpflichtet ist, nachträgliche unumgängliche Änderungen z.B. aufgrund von Planungsfehlern durchzuführen und ob und wie diese abzurechnen sind.

Teil A der VOB (VOB/A) beinhaltet Einzelregelungen in Bezug auf Ausschreibungen, Vertragsverhandlungen sowie für die Vergabe von baulichen Leistungen.^[48] Vor allem werden jedoch die im Teil B (VOB/B) verankerten „Allgemeinen Vertragsbedingungen für die Ausführung von Bauleistungen“ genutzt,^[49] in denen die Rechte und Pflichten der Vertragspartner nach Abschluss des Vertrages festgelegt werden. Allgemeine technische Vertragsbedingungen sind im Teil C (VOB/C) geregelt.

Die VOB ist weder Gesetz oder Rechtsverordnung, noch kann sie als Gewohnheitsrecht bezeichnet werden. Sie muss im privatwirtschaftlichen Bereich vielmehr ausdrücklich bei Vertragsabschluss von den Parteien einbezogen werden.^[50] Bei öffentlichen Bauaufträgen ist die Anwendung der VOB per Dienstanweisung vorgeschrieben.^[51] In jedem Fall geben die Bestimmungen der VOB einen Anhaltspunkt dafür, was im Baugewerbe als gängig gilt und was für die Vertragpartner als durchführbar erachtet wird.^[52] Für die bilanzielle Behandlung ist dies insbesondere im Rahmen der Erlösermittlung von Bedeutung.^[53]

3 Bilanzielle Behandlung von Fertigungsaufträgen

3.1 Konzept der Teilgewinnrealisierung nach IAS 11

3.1.1 Funktion der Jahresabschlüsse

Der IAS 11 gehört zu den ursprünglich^[54] durch das IASC erlassenen Rechnungslegungsgrundsätzen, denen ein Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen, das sog. Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement, zugrunde gelegt wurde.

In diesem Framework wird u.a. dargestellt, welche Zielsetzung durch die nach IAS aufgestellten Jahresabschlüsse verfolgt wird. Nach Ziff. 12 des Frameworks und nach IAS 1.13 besteht das Hauptziel der IFRS-Rechnungslegung in der Vermittlung aller entscheidungsrelevanten Informationen. Durch den Jahresabschluss soll den Bilanzadressaten, primär den Kapitalgebern, eine realistische Einschätzung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage sowie des Cashflows des rechnungslegenden Unternehmens ermöglicht werden (fair presentation).^[55]

Dabei ist insbesondere der Grundsatz der periodengerechten Erfolgsermittlung (accrual principle) von großer Bedeutung.^[56] Der Erfolg basiert hierbei nicht primär auf Veränderungen, die ohne wirtschaftliches eigenes Tun entstehen. Vielmehr ist er Ausdruck der eigenen Leistungserbringung einer Periode.^[57] Eine Bilanzierung soll also nicht nach formalrechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Kriterien vorgenommen werden.^[58]

Im Folgenden soll neben der allgemeinen Beschreibung der bilanziellen Behandlung erläutert werden, welche Auswirkung diese Leitprinzipien und eine beachtliche Anzahl subjektiver Beurteilungen und Feststellungen auf die Gewinnrealisierung bei Fertigungsaufträgen haben.^[59]

3.1.2 Methoden der Gewinnrealisierung

Nach IAS 11 kommen zwei Methoden der Gewinnrealisierung bei langfristigen Fertigungsaufträgen in Betracht, die unter bestimmten Voraussetzungen zwingend anzuwenden sind (vgl. Abb. 2).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 2 : Methoden der Gewinnrealisierung nach IAS 11

(In Anlehnung an Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf U./Gassen, Joachim, Rechnungslegung, 2004, S. 356)

Nach IAS 11.22 besteht für alle Fertigungsaufträge, bei denen der Fertigstellungsgrad sowie die gesamten Kosten und Erlöse zuverlässig festgestellt werden können, die Pflicht, die Erträge dem Leistungsfortschritt entsprechend zu erfassen.^[60] Diese Vorgehensweise bei der Ertragserfassung wird als percentage-of-completion-Methode (POC-Methode) oder als stage-of-completion-Methode (SOC-Methode) bezeichnet.^[61]

Die Gewinnrealisierung nach der POC-Methode beruht auf der bereits angesprochenen Auffassung, dass der Gesamtgewinn nicht zu einem exakten Termin, wie z.B. bei Abnahme des Vertrages, realisiert wird, sondern stetig während des andauernden Prozesses der Leistungserstellung anfällt.^[62] Dabei wird angenommen, dass die Umsätze den jeweiligen Aufwendungen der Perioden zugeordnet werden müssen, in denen gefertigt wird. Weil die Periode der Abnahme nur eine Teilphase der gesamten Leistungserstellung widerspiegelt, kann diese folglich nicht ausschließlich für die Realisierung des Gesamtgewinns verantwortlich sein.^[63]

Bei der POC-Methode ist somit eine Abnahme oder Teilabrechnung generell nicht erforderlich.^[64] Dadurch kommt es regelmäßig zu einer Realisierung von Gewinnen, obwohl noch kein Rechtsanspruch^[65] auf eine Vergütung besteht. Da das IASB die Abbildung der wirtschaftlichen Lage der Unternehmen vor die rechtliche Situation stellt, ist der Ausweis von nicht realisierten Gewinnen nach den Regelungen des IASB^[66] unbedenklich.^[67]

Sind die Voraussetzungen der POC-Methode - insbesondere die Verlässlichkeit der Schätzung einzelner Parameter - nicht erfüllt, was bspw. zu Beginn eines Fertigungsprojektes vorkommen kann, fordert IAS 11.32 die Anwendung der sog. verkürzten POC- Methode. Dieses Verfahren wird auch als zero-profit-margin– Methode bezeichnet,^[68] da zwar eine Erlösrealisation erfolgt, aber nur erfolgsneutral in Höhe der jeweiligen Auftragskosten.

Unterstellt wird also, dass aus dem Auftrag ein Ergebnis von null hervorgeht.^[69] Eine Gewinnrealisierung erfolgt erst nach Abnahme der Leistung.^[70] Unter der Prämisse, dass die Gewinn- und Verlustrechnung nach dem Umsatzkostenverfahren^[71] aufgestellt wird, soll diese Methode den Abschlussadressaten die Möglichkeit geben, die betriebliche Leistungserbringung realistisch einzuschätzen.^[72] Sobald eine zuverlässige Schätzung des Fertigungsergebnisses möglich ist, muss die Teilgewinnrealisierung gem. IAS 11.35 nach der POC-Methode vorgenommen werden.^[73] Bei diesem Wechsel handelt es sich nicht um eine Methodenänderung, vielmehr ist er wie eine Schätzdatenänderung^[74] zu behandeln.^[75]

3.1.3 Anwendungsvoraussetzungen der POC-Methode

Die Teilgewinnrealisierung nach der POC-Methode darf - wie bereits angeführt - nur unter der Voraussetzung der zuverlässigen Schätzung des Auftragsergebnisses vorgenommen werden.

Abhängig von der Vertragsart nennt IAS 11 diverse Bedingungen, die vorliegen müssen, um die Schätzung der Gesamterlöse verlässlich vornehmen zu können und somit den Tatbestandvoraussetzungen für die Anwendung der POC-Methode nachzukommen.^[76]

Damit bei Festpreisverträgen von einer verlässlichen Schätzung ausgegangen werden kann, müssen gemäß IAS 11.23 die folgenden Bedingungen kumulativ erfüllt sein:

- Die gesamten Auftragserlöse der Fertigung können verlässlich ermittelt werden.
- Der Zufluss des aus dem Vertrag entstandenen wirtschaftlichen Nutzens an das Unternehmen ist wahrscheinlich.
- Der erlangte Grad der Fertigstellung sowie die bis zur Fertigstellung noch anfallenden Kosten können verlässlich bestimmt werden.
- Die gesamten Auftragskosten der Fertigung können präzise bestimmt werden, um die bisher angefallenen Kosten mit den vorhergegangenen Schätzungen abzugleichen.^[77]

Im Gegensatz dazu sind die Bedingungen bei Kostenzuschlagsverträgen signifikant gelockert.^[78] IAS 11.24 fordert hier nur, dass

- der Zufluss des aus dem Vertrag entstandenen wirtschaftlichen Nutzens an das Unternehmen wahrscheinlich ist;
- die gesamten Auftragskosten der Fertigung präzise bestimmt und verlässlich gemessen werden können.^[79]

Beim Vorliegen von Mischverträgen müssen laut IAS 11.16 für eine Teilgewinnrealisierung alle Bedingungen, die in IAS 11.23 und IAS 11.24 genannt sind, erfüllt sein. Letztlich gelten also die umfangreichen Bedingungen für Festpreisverträge.^[80]

Der unterschiedliche Umfang der Anforderung ergibt sich aus dem abweichenden Grad der Ungewissheit über das Ergebnis bei den Verträgen. So ist der Gewinn aus der erstellten Leistung am Abschlussstichtag bei den Kostenzuschlagsverträgen i.d.R. verlässlicher zu bestimmen, als bei den Festpreisverträgen. Bei Kostenzuschlagsverträgen ergibt sich dieser durch die vereinbarte Gewinnmarge auf die angefallenen Kosten. Eventuelle Kostenerhöhungen können - anders als bei den Festpreisverträgen - berücksichtigt werden.^[81]

Trotz der vom Standard festgelegten Tatbestandvoraussetzungen ergibt sich im Rahmen der Anwendung der POC-Methode eine besondere Brisanz. Die Beurteilung der Verlässlichkeit hängt - wie eben beschrieben - je nach Vertragsart von einer Vielzahl von Bedingungen ab, welche jedoch durch subjektive Einschätzungen des Bilanzierenden unterschiedlich ausgelegt werden können.^[82] Dies hat u.a. zur Folge, dass die anzusetzende Höhe der Fertigungsaufträge in der Bilanz unmittelbar beeinflusst werden kann.^[83]

Bestätigt der Bilanzierende in einer Verlustsituation, dass der Fertigungsauftrag aller Wahrscheinlichkeit nach einen Gewinn erwirtschaftet, kann die POC-Methode dazu verwendet werden, den Verlustausweis durch die anteilige Realisierung des Ertrages zu glätten. Die wirtschaftliche Lage des Unternehmens erscheint dadurch besser als sie wirklich ist. Macht der Bilanzierende auf der anderen Seite trotz guter Auftragslage glaubhaft, dass eine Verlässlichkeit der Schätzung nicht gegeben ist, z.B. weil er angibt, dass sich die Auftragskosten nicht verlässlich ermitteln lassen, erfolgt die Erlösrealisation nach der zero-profit-margin–Methode. Dadurch wird eine Art Stundung des Gewinns vorgenommen. Die Ertragslage erscheint schlechter als sie tatsächlich ist. Durch diese strategische Entscheidung kann u.a. einer eventuellen Ausschüttungsforderung von Anteileignern vorgebeugt werden.^[84]

Das IASB geht allerdings davon aus, dass der Auftragnehmer grundsätzlich in der Lage ist, eine zuverlässige Erlösschätzung vorzunehmen, soweit die im Folgenden erläuterten Voraussetzungen erfüllt sind.^[85]

3.1.4 Verlässlichkeit der Schätzung

Da in IAS 11.23 und .24 nur festgelegt ist, welche Parameter zuverlässig geschätzt werden müssen, sind in IAS 11.29 allgemeine Kriterien definiert, mit denen die Verlässlichkeit der Schätzungen kontrolliert werden kann.^[86]

Unter den nachstehenden Voraussetzungen existiert die widerlegbare Vermutung,^[87] dass eine zuverlässige Schätzung der gesamten Erlöse und Kosten sowie des Fertigstellungsgrades möglich ist.

- Für alle Vertragspartner wurden die jeweiligen Rechte und Pflichten im Hinblick auf Leistung und Gegenleistung sowie die Anforderung an die Erfüllung des Auftrages vertraglich vereinbart.
- Der Auftragnehmer kann ein funktionsfähiges effizientes Budgetierungs- und Berichtssystem vorweisen.
- Die geschätzten Erlöse und Kosten werden ebenso wiederkehrend vom Auftragnehmer überprüft und angepasst, wie der Grad der Fertigstellung.

Einen weiteren Anhaltspunkt für die Verlässlichkeit der Schätzungen kann - bei weitgehend konstanten Verhältnissen - die Genauigkeit der Schätzungen aus der Vergangenheit geben. Sind ähnliche Aufträge in der Vergangenheit realistisch geschätzt worden, kann dies als positives Indiz für die Verlässlichkeit der aktuellen Schätzungen herangezogen werden.^[88]

Die zuverlässige Ergebnisschätzung setzt weiterhin voraus, dass die Vertragpartner in der Lage sind, den vertraglichen Verpflichtungen nachzukommen, sodass der Zufluss des wirtschaftlichen Vorteils wahrscheinlich ist. Diese Bedingung stellt primär auf die Solvenz des Auftraggebers ab, da die Erlöskomponenten i.d.R. im Vertrag festgelegt werden. Des Weiteren müssen hier alle übrigen Aspekte wie z.B. Währungsrisiken, Transferbeschränkungen etc. beurteilt werden, die zu einem Ausfall oder einer Wertminderung der Erlöse führen können.^[89]

Eine wesentliche Bedingung ist das Vorhandensein eines funktionsfähigen Budgetierungs- und Berichtssystems. Unter welchen Umständen die Systeme als funktionsfähig erachtet werden, lässt IAS 11.29 offen.^[90] Unabdingbar für eine Teilgewinnermittlung ist aber eine mitlaufende Auftragskalkulation oder ein gleichwertiges System, da die Schätzungen im Laufe der Auftragsabwicklung stetig einer Überprüfung unterzogen werden müssen.^[91]

Beispielsweise können sich die geplanten Auftragskosten im Laufe der Auftragsdurchführung durch Zusatzwünsche des Auftraggebers erhöhen. Diese Mehrkosten können durch Nachforderungen, sog. claims^[92], auf den Auftragnehmer abgewälzt werden. Um etwaige Gewinnschmälerungen bzw. Verluste zu vermeiden, setzt dies voraus, dass das Ausmaß und die Höhe der claims sorgfältig berechnet und festgehalten werden.^[93]

Da dem Bilanzierenden auch hier vielfältige praktische Gestaltungsmöglichkeiten eröffnet werden, kann nur der Blick in die Vergangenheit Aufschluss darüber geben, ob durch die bestehenden Systeme ähnliche Aufträge fehlerfrei und unverzüglich erfasst wurden.^[94]

Die Forderung nach einer mitlaufenden Kalkulation der Aufträge stellt spätestens seit in Kraft treten des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) im April 1998 im Grunde kein Novum mehr für deutsche Aktiengesellschaften dar. Eine der zentralen Vorschriften des KonTraG ist § 91 Abs. 2 AktG i.V.m. § 317 Abs. 4 HGB.^[95] Danach sind die Organe einer Aktiengesellschaft verpflichtet, ein Risikofrüherkennungs- und Überwachungssystem zwecks kontinuierlicher Überprüfung risikobehafteter Vorgänge im Unternehmen einzurichten. Infolge der vorhandenen Unsicherheiten der Schätzungen und des beachtlichen finanziellen Umfangs, sind die Fertigungsaufträge Gegenstand dieser Maßnahmen.^[96]

Nicht selten können die verlässlichen Schätzungen nur im Rahmen einer gewissen Bandbreite vorgenommen werden. In diesem Fall ist die Berücksichtigung des wahrscheinlichsten Wertes innerhalb dieser Bandbreite sachgemäß.^[97] Ist dieser Wert nicht ermittelbar, kann der berechnete Mittelwert aus der Bandbreite bzw. der Erwartungswert genutzt werden, bis eine genauere Schätzung möglich ist.

Obwohl der Begriff der Wahrscheinlichkeit in IAS 11 nicht konkretisiert wird, sind sowohl bei der Auftragskostenermittlung^[98] als auch bei der Auftragserlösermittlung^[99] häufig Einschätzungen in Bezug auf die Eintrittswahrscheinlichkeit eines bestimmten Ereignisses notwendig.^[100] In Ermangelung anderer Möglichkeiten muss hier auf die Definition des IAS 37.23 zurückgegriffen werden. Danach ist der Eintritt eines Ereignisses wahrscheinlich, wenn mehr Gründe dafür als dagegen sprechen, d.h. wenn die Eintrittswahrscheinlichkeit über 50% liegt.^[101]

Die Einschätzung der Wahrscheinlichkeitshöhe kann jedoch selten exakt bestimmt werden. Daraus entstehen für den Bilanzierenden bei jeder Beurteilung der Wahrscheinlichkeit Ermessenspielräume, die je nach bilanzpolitischer Zielsetzung genutzt werden können.^[102]

3.1.5 Ermittlung der Auftragskosten

3.1.5.1 Überblick

Für die Ermittlung des Teilgewinnes nach der POC-Methode ist u.a. die Ermittlung der Auftragkosten notwendig. Die gesamten Auftragskosten sind gem. IAS 11.21 auf Basis der entstandenen und der noch bis zur vollständigen Erfüllung des Vertrages anfallenden Kosten zu bestimmen. Gerade bei mehrperiodischen Aufträgen muss die voraussichtliche Kostenentwicklung im Preis- und Personalbereich zwingend in die Kostenermittlung einbezogen werden.^[103]

Durch die Einbindung von Zukunftsdaten erfolgt die Schätzung der Auftragskosten häufig innerhalb einer nicht unbeachtlichen Bandbreite etwaiger Eintrittswerte, hierbei ist – wie oben beschrieben – der wahrscheinlichste Wert heranzuziehen.^[104]

Im Rahmen von Fertigungsaufträgen ergibt sich oftmals die Notwendigkeit, die Leistungserstellung auf mehrere Firmen aufzuteilen. Der Auftragnehmer, der gegenüber dem Auftraggeber die uneingeschränkte Verantwortung trägt, wird als Generalunternehmer bezeichnet. Der Generalunternehmer ist Schuldner der Gesamtleistung und gibt Komponenten der Gesamtleistung in seinem Namen an Subunternehmer ab.^[105] In Folge dessen sind auch die Leistungen der Subunternehmer als Auftragskosten des Generalunternehmers zu berücksichtigen. Sollte der Generalunternehmer gegenüber den Subunternehmern Rückvergütungen geltend machen können, müssen diese als Kostenminderung erfasst werden.^[106]

Nach IAS 11.16 werden die zu berücksichtigenden Auftragskosten in folgende Kategorien aufgeteilt:

- Direkte Kosten, die mit dem jeweiligen Auftrag unmittelbar im Zusammenhang stehen.
- Indirekte Kosten, die dem jeweiligen Auftrag nur mittelbar und allgemein zugerechnet werden können.
- Sonstige Kosten, die dem Auftragnehmer infolge vertraglicher Regelungen auferlegt werden können.^[107]

Kostenabschläge, die durch die Erhöhung der Produktivität erzielt werden, sollten nur dann einbezogen werden, wenn die notwendigen Maßnahmen hinreichend konkretisiert und eingeleitet wurden und der daraus entstehende wirtschaftliche Erfolg wahrscheinlich ist.^[108]

3.1.5.2 Direkte Kosten

Grundsätzlich entsprechen die direkten Kosten (Einzelkosten) dem Umfang der Herstellungskosten gem. IAS 2.

Hierzu zählen u.a.^[109] die Löhne der Fertigung und der Arbeitsüberwachung, Materialkosten, Entwurfskosten, planmäßige Abschreibungen von für die Leistungserstellung verwendete Anlagen und Maschinen sowie die Kosten für deren Anmietung.^[110] Zusätzlich fordert IAS 11.17 bei den direkten Kosten die Zurechnung der mit dem Auftrag verbundenen erwarteten Kosten für Garantieleistungen und Nachbesserungen sowie die Berücksichtigung von etwaigen Nachforderungen Dritter.^[111]

Die Einbeziehung dieser Kosten in die Auftragskosten muss unabhängig davon erfolgen, ob die Kosten angemessen sind oder nicht. So werden z.B. auch Kosten eines unwirtschaftlichen Materialverbrauches berücksichtigt, die unter Umständen eine Verlustantizipation nach sich ziehen können.^[112]

Eine Minderung der Kosten kann nur dann erfolgen, wenn zusätzliche Erträge generiert werden, die nicht Bestandteil der gesamten Auftragserlöse sind. Hierzu zählen beispielsweise nach Beendigung des Auftrages erzielte Erträge, die aus dem Verkauf nicht verbrauchter Materialien resultieren. Um eine entsprechende Minderung erfassen zu können, muss die Realisierung der Erträge wahrscheinlich und ihre Höhe ermittelbar sein.^[113]

3.1.5.3 Indirekte Kosten

Den Auftragskosten werden zudem indirekte Kosten zugerechnet, deren Verteilung über Schlüsselgrößen vorgenommen wird. Analog IAS 2 ist zu beachten, dass die Verrechnung auf Basis der Normalkapazität^[114] erfolgen muss und alle Kosten einer Kostenart fortlaufend und einheitlich zu erfassen sind.

Es kann sich gemäß IAS 11.18 beispielsweise um Sachversicherungskosten für die Fertigungsanlagen und um Konzeptions- und Umsetzungskosten, die nicht im direkten Bezug zu dem Auftrag stehen, handeln.^[115]

Darüber hinaus können^[116] die Fremdkapitalzinsen (borrowing costs) einbezogen werden, sofern sie den Vorschriften des IAS 23 entsprechen. Als Voraussetzung für die Einbeziehung der Fremdkapitalkosten nennt der IAS 23.11 das Vorliegen eines qualifizierten Vermögenswertes (qualifying asset). Des Weiteren müssen die Kosten verlässlich gemessen und einem Auftrag direkt zugeordnet werden können. IAS 23.4 versteht unter qualifying assets Vermögenswerte, für die eine längere Zeit aufgewendet werden muss, um diese gebrauchs- oder verkaufsfähig zu machen. Insbesondere für Fertigungsaufträge ist dies in der Regel typisch.^[117]

3.1.5.4 Sonstige Kosten und Einbeziehungsverbote

Zu den in IAS 11.19 genannten sonstigen Kosten gehören z.B. allgemeine Verwaltungs- und Entwicklungskosten, die dem Auftraggeber vereinbarungsgemäß gesondert in Rechnung gestellt werden. Diese Kosten dürfen nur miteinbezogen werden, sofern es wahrscheinlich ist, dass der Vertag zustande kommt, und sie einzeln bestimmt und zuverlässig ermittelt werden können.^[118]

Einbeziehungsverbote bestehen gem. IAS 11.20 z.B. für allgemeine Vertriebskosten, Forschungs- und Entwicklungskosten, die vertragsgemäß nicht erstattet werden, sowie Abschreibungen auf nicht verwendete Anlagen, die im Rahmen der Fertigung nicht genutzt werden. Bei diesen Kosten ist die Voraussetzung der direkten Zurechenbarkeit auf einen einzelnen Auftrag nicht erfüllt.^[119]

Obwohl die Einbeziehung der allgemeinen Vertriebskosten generell verboten ist, stellen nach IAS 11.21 die Kosten, die zur Auftragserlangung aufgewendet werden, einen Ausnahmefall dar. Dies erscheint bei Fertigungsaufträgen - insbesondere durch den bereit aufgeführten umgekehrten Phasenablauf^[120] - als sachgerecht, da sich die Kosten, wie z.B. Akquisitionskosten, Angebotserstellungskosten und Beraterhonorare, einem konkreten Auftrag zuordnen lassen. Grundsätzlich sind also auch diese Sonderkosten des Vertriebes in die Berechnung der Auftragskosten mit einzubeziehen, sofern es wahrscheinlich ist, dass der Vertag zustande kommt und sie einzeln bestimmt sowie zuverlässig ermittelt werden können.^[121]

3.1.6 Ermittlung der Auftragserlöse

3.1.6.1 Überblick

Für die Teilgewinnermittlung nach der POC-Methode müssen neben den Auftragskosten auch die Auftragserlöse ermittelt werden.

Die Auftragserlöse (contract revenues) enthalten den Betrag, den der Auftragnehmer vom Auftraggeber für die Erfüllung des Vertrages als Gegenleistung erwartet. Die Auftragserlöse setzen sich gem. IAS 11.11 grundlegend aus folgenden Faktoren zusammen:

- Vereinbarter Preis laut Vertrag (basic contract price);
- Abweichungen von der ursprünglichen Vertragsleistung (variations);
- Nachforderungen für nicht einkalkulierte Mehrkosten (claims);
- Prämien (incentives);
- gemindert um etwaige Vertragstrafen (penalities).^[122]

Für gewöhnlich ist in Bezug auf die Einbeziehung zukünftiger Entwicklungen die Ermittlung der Auftragserlöse mit beachtlichen Unsicherheiten verbunden. Sämtliche Erlöskomponenten sind dementsprechend nur zu berücksichtigen, sofern sie wahrscheinlich zu Erlösen bzw. zu Erlösminderungen führen und ferner zuverlässig ermittelt werden können.^[123]

Die Auftragserlöse müssen nach IAS 11.12 mit dem beizulegenden Zeitwert (fair value) der vereinnahmten bzw. noch ausstehenden Gegenleistungen bewertet werden.^[124] Die Wahrscheinlichkeit der künftigen Realisierung bedarf einer stetigen Überprüfung. Die Schätzungen sind daraufhin gegebenenfalls anzupassen.^[125]

Der IAS 11 geht allerdings nicht gesondert darauf ein, wie die Höhe der Auftragserlöse durch etwaige Zahlungsbedingungen beeinflusst werden können. Wurden längere Zahlungsziele vereinbart, erscheint es sachgerecht, eine Abzinsung der Erlöse und der verbundenen Bilanzposten mit dem marktüblichen Zinssatz vorzunehmen. Wird ein Fertigungsauftrag andererseits zu großen Teilen oder sogar ganz durch unverzinsliche Anzahlungen vorfinanziert, ist der daraus resultierende Zinsvorteil in die Auftragserlöse mit einzubeziehen.^[126] Im Zuge dessen ergeben sich in der praktischen Anwendung unterschiedliche Probleme, wie z.B. eine mögliche Verschiebung zwischen Zinsergebnis und Betriebsergebnis^[127] oder die Bestimmung der Basis des Zinssatzes.^[128]

3.1.6.2 Vereinbarter Preis

Der vereinbarte Preis (basic contract price) kann grundsätzlich festgelegt, aber auch bis zur annähernd vollständigen Vertragserfüllung in erheblichem Umfang variabel und mit großen Unsicherheiten verbunden sein.^[129]

Zu diesen Unsicherheiten kommt es insbesondere bei Kostenzuschlagsverträgen ohne feste Preisobergrenze, da sich die gesamten Auftragserlöse nur von den geschätzten Gesamtkosten ableiten lassen.^[130] Aber auch bei Festpreisverträgen können die Auftragserlöse z.B. durch Preisgleitkauseln häufig nicht mit hinreichender Sicherheit bestimmt werden.^[131]

Bei Bauunternehmen, die ihre Verträge unter Einbeziehung der VOB abschließen, werden diese Unsicherheiten gemindert. Nach den Regelungen des § 9 VOB/A müssen die zu erbringenden Leistungen vom Auftraggeber so genau beschrieben werden, dass der Auftragnehmer in der Lage ist, seine Preise sicher zu berechnen.^[132] In die Verträge werden sog . Leistungsbeschreibungen aufgenommen, in denen der Auftraggeber die zu erbringenden Bauaufgaben konkretisieren muss.^[133]

3.1.6.3 Abweichungen von der Vertragsleistung

Veränderungen des vorher vereinbarten Leistungsumfanges (variations) können zu wesentlichen Erhöhungen oder Minderungen der Auftragserlöse führen. Sowohl der Auftraggeber als auch der Auftragnehmer kann für die Veränderungen verantwortlich sein. Eine Änderung des Designs, der Qualität oder aber auch die Verwendung anderer Einsatzstoffe können unter anderem die Höhe der Auftragserlöse beeinflussen.^[134]

Als Mehr- oder Mindererlöse müssen nach IAS 11.13 alle Veränderungen berücksichtigt werden, die vom Auftraggeber wahrscheinlich genehmigt werden und deren Höhe zuverlässig geschätzt werden kann. Der Bilanzierende hat durch diese Bestimmung beachtliche Ermessensspielräume^[135], da für diese Einschätzung entsprechende Erfahrungen mit dem Vertragspartner aus der Vergangenheit notwendig sind. Die Mehr- oder Mindererlöse dürfen erst dann einbezogen werden, wenn die Änderungen schriftlich genehmigt oder in einem separaten Vertrag geregelt wurden.^[136]

3.1.6.4 Nachforderungen

Der Auftragnehmer kann gegenüber dem Auftraggeber Beträge geltend machen, die über dem vereinbarten Preis liegen oder im anfänglichen Preis nicht enthalten waren, soweit der Auftraggeber für die Verursachung der Kosten verantwortlich ist.

Diese Nachforderungen (claims) resultieren aus z.B. von dem Auftraggeber zu vertretenen zeitlichen Verzögerungen, fehlerhaften Angaben oder durch ihn in Auftrag gegebene Veränderungen.^[137] Gerade bei diesem Teil der Auftragserlöse ist in großem Umfang unsicher, ob der Auftraggeber die Nachforderungen anerkennt und bezahlt.^[138] Daher dürfen die nachgeforderten Beträge gem. IAS 11.14 nur dann als Auftragserlöse ausgewiesen werden, wenn die Verhandlungen soweit vorangeschritten sind, dass sich die Nachforderungen verlässlich ermitteln lassen und mit hoher Wahrscheinlichkeit vom Auftraggeber akzeptiert werden. Für diese Einschätzung sind entsprechende Erfahrungen mit dem Vertragspartner aus der Vergangenheit heranzuziehen.^[139]

Auch hier nehmen die Verträge, die unter Einbeziehung der VOB angeschlossen wurden eine Sonderstellung ein. Durch die Regelungen wird das Risiko, dass der Auftraggeber die Änderungen nicht akzeptiert, gemindert bzw. die Wahrscheinlichkeit der Vergütung erhöht. In § 2 VOB/B ist der Umgang mit Vergütungsansprüchen aus angeordneten Veränderungen explizit geregelt. Für den Auftragnehmer ist dabei von Bedeutung, dass der Auftraggeber das Mengenrisiko trägt.^[140] Bei Kostenzuschlagsverträgen^[141] muss der Auftraggeber auf Verlagen des Auftragsnehmers alle Mengenänderungen über 10% bei der Vergütung berücksichtigen.^[142] Wurde ein Festpreisvertrag^[143] vereinbart, ist der Auftragnehmer im Falle einer unzumutbaren Erhöhung der Kosten berechtigt, einen Ausgleich vom Auftraggeber zu fordern.^[144]

3.1.6.5 Prämien

Im Anlagenbau und in der Baubranche werden speziell bei langfristigen Fertigungsaufträgen nicht selten Prämien für die Einhaltung oder das Unterschreiten der geplanten Bauzeit o.ä. vertraglich bestimmt.^[145]

Diese Prämien dürfen nach IAS 11.15 als Teil der Auftragserlöse erfasst werden, vorausgesetzt die Auftragsbearbeitung ist soweit fortgeschritten, dass mit der Einhaltung bzw. Überschreitung wahrscheinlich zu rechnen ist. Die Höhe der Prämie muss sich auch hier wieder verlässlich ermitteln lassen. Ist die Prämie im Vertrag festgelegt, dürfte die Ermittlung unproblematisch sein. Müssen noch Verhandlungen bzgl. der Prämienzahlung geführt werden, dürfen diese erst nach tatsächlichem Abschluss der Vereinbarung mit in die Berechnung einbezogen werden.^[146]

3.1.6.6 Vertragsstrafen

Auf der anderen Seite kann es wegen zu später oder mangelhafter Erfüllung der Leistung zu einer Minderung der Auftragserlöse durch Vertragsstrafen (penalities) kommen.^[147] Die Vorrausetzungen für eine entsprechende Erlöskorrektur sind nicht so einschränkend, wie für eine Erhöhung der Erlöse durch Prämien. Es reicht vielmehr aus, dass die Vertragsstrafe vom Auftragnehmer wahrscheinlich nicht mehr abzuwehren ist und sich ihre Höhe quantifizieren lässt.

3.1.7 Ermittlung des Fertigstellungsgrades

3.1.7.1 Überblick über die Methoden

Die Auftragskosten und –erlöse werden unter den o.g. Voraussetzungen ermittelt und - dem Grad der Fertigung entsprechend - den jeweiligen Perioden zugeordnet.^[148] Die verlässliche Bewertung des Fertigstellungsgrades (stage of completion) kann gemäß IAS 11.30 durch unterschiedliche Methoden erfolgen. Hierbei wird grundsätzlich zwischen in- und outputorientierte Verfahren unterschieden.^[149]

Mit welcher Methode der Fertigstellungsgrad zu bestimmen ist, wird von der Auftragsart und der Struktur der betrieblichen Kosten- und Leistungsrechnung beeinflusst. Grundsätzlich kann der Bilanzierende die Methode aber frei wählen, solange die erbrachte Leistung zuverlässig widergespiegelt wird.^[150] Bei unveränderten Sachverhalten muss die einmal gewählte Methode beibehalten werden. Diese muss allerdings geändert werden, wenn während der Auftragsdurchführung festgestellt wird, dass ein anderes Verfahren eine zuverlässigere Bestimmung des Fertigstellungsgrades ermöglicht.^[151]

Durch diese Wahlmöglichkeiten ergeben sich in der Praxis beträchtliche bilanzpolitische Gestaltungsspielräume,^[152] die den zu erfassenden Teilgewinn der Periode bezüglich der Höhe stark beeinflussen können.^[153] Bei demselben Auftrag führt die Anwendung der im Folgenden dargestellten Methoden regelmäßig zu unterschiedlichen Graden der Fertigstellung.^[154]

3.1.7.2 Inputorientierte Methoden

Bei Anwendung von inputorientierten Methoden wird der Grad der Fertigstellung indirekt festgestellt, wobei eine ausgeglichene Beziehung zwischen der verbrauchten Menge und dem Fertigstellungsgrad unterstellt wird.

Nach IAS 11.30 kommen grundsätzlich die effort-expended- Methode und die cost-to-cost- Methode in Betracht.^[155]

Bei der effort-expended-Methode wird der Leistungsfortschritt durch das Verhältnis des erbrachten Faktoreinsatzes zu dem geschätzten gesamten Faktoreinsatzes bestimmt.^[156] Hierbei wird zum Beispiel die bislang benötigte Arbeitszeit in Relation zur geschätzten Gesamtarbeitszeit gesetzt (hours-to-hours- Methode). Dieses Verfahren zeichnet sich durch eine einfache Handhabung aus, birgt aber das Problem, dass grundsätzlich nur ein einfließender Faktor bei der Berechnung berücksichtigt wird. Eine Anwendung ist daher nur sinnvoll, wenn die Materialkosten bei der Fertigung eine untergeordnete Rolle einnehmen, wie das z. B. häufig bei Organisations- oder Softwareprojekten der Fall ist.^[157]

Die cost-to-cost-Methode stellt das in der Praxis am häufigsten eingesetzte Verfahren dar.^[158] Bei ihrer Anwendung sind ausschließlich solche Auftragskosten in den angefallenen Kosten zu erfassen, die mit der erbrachten Leistung direkt zusammenhängen.^[159] Der Grad der Fertigstellung ergibt sich aus dem Verhältnis der kumulierten Auftragskosten zu den geschätzten Gesamtkosten.^[160] Zu beachten ist gemäß IAS 11.31, dass bereits eingekaufte, aber noch nicht verarbeitete Materialien in die Berechnung nicht mit einbezogen werden dürfen. Gleiches gilt für vorausbezahlte Subunternehmerleistungen, die noch nicht erbracht wurden. Wurden hingegen Materialien eigens für den Auftrag hergestellt, sind diese unabhängig von ihrem Verbrauch mit in die Auftragskosten einzubeziehen.^[161]

Kritisch betrachtet werden muss das Ergebnis der cost-to-cost-Methode, wenn für die Erlangung des Auftrages Kosten in erheblicher Höhe anfallen^[162]. Hierdurch kann es in der ersten Periode zu einem vergleichsweise hohen Fertigstellungsgrad und einem damit verbundenen überhöhten Periodengewinn kommen. Die Literatur schlägt daher, dem matching principle folgend, eine aktivische Abgrenzung und eine Verteilung auf die Perioden der Fertigung in Relation zu den angefallenen Kosten vor.^[163]

3.1.7.3 Outputorientierte Methoden

Outputorientierte Methoden vergleichen die bis zum Stichtag erreichte Leistung mit der zu erbringenden gesamten Leistung. Die Leistungsmessung erfolgt hierbei im Gegensatz zu den inputorientierten Methoden direkt.^[164] Grundsätzliche werden drei Vorgehensweisen unterschieden. Diese sind die units-of-work-performed-Methode, die milestone-Methode und die Ermittlung des Fertigstellungsgrads mittels physischer Leistungsfortschritte (Aufmass).^[165]

Besteht ein Gesamtauftrag aus mehren identischen Einzelteilen, wie beispielsweise bei der Herstellung von 12 gleichen Ferienhäusern zur Erstellung eines Ferienparks, kann der Fertigstellungsgrad entsprechend der units-of-work-performed-Methode ermittelt werden. Hierbei wird das Verhältnis der bereits fertig gestellten oder ausgelieferten Teile zum gesamten Projektvolumen berechnet.

Vielfach lässt sich der Gesamtauftrag nicht in gleiche Einzelteile zerlegen, wie etwa bei der Entwicklung eines Softwareprogramms. In diesem Fall werden vor Beginn des Projektes sog. Meilensteine festgelegt. Der Grad der Fertigstellung wird anhand der Erreichung dieser Meilensteine festgelegt (milestone-Methode).

Sowohl bei der units-of-work-performed-Methode als auch bei der milestone-Methode kann das Problem auftreten, dass am Stichtag ein Einzelteil nicht fertig gestellt bzw. ein Meilenstein nicht erreicht wurde. In diesen Fällen ist ein anderes Verfahren, bspw. die cost-to-cost-Methode, anzuwenden.^[166]

Bei der Ermittlung des Fertigstellungsgrades mittels physischen Leistungsfortschrittes handelt es um ein sehr genaues, aber auch komplexes Verfahren. Der Fertigstellungsgrad ergibt sich z.B. aus dem Verhältnis des an dem zum Stichtag erzeugten Kubikmeter umbauten Raums zum gesamten Bauvorhaben. Auf Grund der Komplexität und den damit verbunden Kosten sollte diese Methode nur angewendet werden, wenn die benötigten Daten bereits aus betrieblichen Gründen vorliegen.^[167]

3.1.8 Berücksichtigungen von Schätzdatenänderungen

Sowohl die Auftragserlöse und –kosten als auch der Fertigstellungsgrad werden an jedem Stichtag auf kumulierter Basis neu geschätzt. Die Änderungen dieser Größen (changes in accounting estimates) müssen gem. IAS 11.38 nach den Vorschriften aus IAS 8.23-30 berücksichtigt werden.

Danach gehen die geänderten Schätzwerte in das Geschäftsergebnis der laufenden und nachfolgenden Perioden ein.^[168] Eine Anpassung der vergangenen Perioden ist nicht vorzunehmen. Diese Methode wird als cumulative-catch-up-Methode bezeichnet, weil die Änderung der Daten für die Vergangenheit kumulativ, jeweils in gesamter Höhe, erfolgt.^[169] Wird der Grad der Fertigstellung beispielsweise infolge einer aktuellen Kostenschätzung (cost-to-cost-Methode) gesenkt, müssen ggf. auch die Auftragserlöse der laufenden Periode korrigiert werden. Nach der Korrektur entspricht die Höhe der kumulierten Auftragserlöse dann dem angepassten Fertigstellungsgrad.^[170]

Werden maßgebende Informationen, die z.B. zu einer Erlösminderung führen würden, nach dem Bilanzstichtag und vor Freigabe des Abschusses zur Veröffentlichung bekannt, sind diese gem. IAS 10.3 (a) zu berücksichtigen, wenn die Gegebenheiten bereits am Bilanzstichtag vorgelegen haben. Hingegen dürfen diese Informationen nach IAS 10.3 (b) nicht einbezogen werden, wenn die Gegebenheiten erst nach dem Bilanzstichtag aufgetreten sind. Für diese besteht jedoch gegebenenfalls eine Angabepflicht gem. IAS 10.20.^[171]

3.1.9 Erfassung erwarteter Verluste

Übersteigen die geschätzten Auftragskosten der Periode die jeweiligen Auftragserlöse, ergibt sich ein Verlust. Dieser ist gem. IAS 11.22, .32 und .36 sowohl bei Anwendung der POC-Methode, als auch bei der zero-profit-margin–Methode sofort und nicht erst nach Eintritt erfolgswirksam zu erfassen. Der zu berücksichtigende Verlust wird durch bereits vereinnahmte Gewinne der Vorperioden erhöht bzw. durch erfasste Verluste verringert.

Nach IAS 11.37 sind die Verluste unabhängig davon zu erfassen, ob mit der Projektarbeit begonnen wurden, wie hoch der Grad der Fertigstellung ist oder ob Erträge durch andere autonome Aufträge erzielt wurden.^[172] Maßgebend ist jedoch das Vorliegen eines Fertigungsauftrages. Die bloße Möglichkeit, einen verlustbringenden Vertrag abzuschließen, reicht für eine Verlustantizipation nicht aus. Für den Fall, dass ein verbindliches Angebot abgegeben wurde und welches wahrscheinlich vom Auftraggeber angenommen wird, muss ein drohender Verlust erfasst werden.^[173]

Auch hier macht IAS 11 keine Angaben, wie hoch die Wahrscheinlichkeit des Verlusteintrittes sein muss. Ein erneuter Rückgriff auf IAS 37.23 erweist sich als sinnvoll.^[174] Danach ist der Verlusteintritt wahrscheinlich, wenn mehr als 50% dafür spricht.^[175] Letztendlich hängt diese Beurteilung jedoch von der subjektiven Einschätzung des Bilanzierenden ab, sodass dieses Gestaltungspotenzial zum wissentlichen Hervorrufen oder Abwehren einer Verlustantizipation genutzt werden kann.^[176]

Der Standard nennt in IAS 11.34 Beispiele, bei denen die Werthaltigkeit der Auftragskosten nicht wahrscheinlich ist. Danach kann es unter anderem zu einem Verlust kommen, wenn

- die Gültigkeit eines Vertrages nicht sichergestellt ist und somit die Vertragsansprüche nicht in voller Höhe durchsetzbar sind;
- die Vollendung des Fertigungsauftrages von dem Ergebnis eines laufenden Rechtsstreits oder eines Gesetzgebungsverfahrens abhängt;
- die Gefahr besteht, dass der mit dem Fertigungsauftrag in Verbindung stehende Vermögenswert beschlagnahmt oder enteignet wird;
- der Auftraggeber seine Verpflichtungen nicht oder nicht in voller Höhe erfüllen kann;
- der Auftragnehmer den Fertigungsauftrag nicht vereinbarungsgemäß ausführen oder durchführen lassen kann.^[177]

Neben den in IAS 11 aufgeführten Beispielen können auch andere Gegebenheiten, wie z.B. eine nicht einkalkulierte Erhöhung der Kosten,^[178] einen Verlust hervorrufen. Im Grunde sind für die Einschätzung etwaiger Verlustaufträge sämtliche Faktoren einzubeziehen, die einen negativen Saldo zwischen Auftragserlösen und Auftragskosten verursachen können.^[179]

Durch die Berücksichtigung des Verlustes werden die nicht gedeckten variablen Kosten überschritten, da auch indirekte Kosten der Fertigung in den Gesamtkosten enthalten sind, obgleich dies unter wirtschaftlicher Betrachtung zweifelhaft sein kann, wenn der Auftrag die Annahme weiterer profitablerer Aufträge nicht beeinträchtigt.

Die Verlustverrechnung^[180] in der Bilanz muss innerhalb des aktivischen bzw. passivischen Postens aus Fertigungsaufträgen erfolgen.^[181]

3.1.10 Segmentierung und Zusammenfassung von Aufträgen

IAS 11.7 fordert normalerweise eine separate Bewertung jedes einzelnen rechtlich selbständigen Fertigungsauftrages. Dennoch besteht nach den Regelungen des IFRS kein generelles Einzelbewertungsgebot. In den Bestimmungen spiegelt sich die vorrangig wirtschaftliche Betrachtungsweise des IFRS-Regelwerkes wider.^[182]

Unter wirtschaftlicher Betrachtung kann es daher notwendig sein, die Einzelleistungen eines Vertrages als einen isolierten Fertigungsauftrag anzusehen.

Nach IAS 11.8 muss dieses erfolgen, wenn

- für jede festgelegte einzelne Leistung neben dem Angebot für das gesamte Vorhaben ein getrenntes Angebot unterbreitet wurde,
- über diese Einzelleistungen jeweils getrennt voneinander verhandelt wurde, sodass sowohl der Auftraggeber als auch der Auftragnehmer jeder Leistung zustimmen oder sie ablehnen konnte, und
- die Kosten und Erlöse der einzeln Leistungen gesondert berechnet werden können.

Im Gegensatz dazu, müssen mehrere zivilrechtlich autonome Verträge eines oder mehrer Kunden aus Bilanzzwecken nach IAS 11.9 zu einer Gruppe zusammengefasst werden, wenn

- über die Gruppe von Verträgen als Einheit verhandelt wurde,
- die vertraglichen Ausführungen so miteinander verknüpft sind, dass sie ein Stück eines einzelnen Vorhabens mit einer gemeinsamen Gewinnspanne sind, und
- die Abwicklung der Verträge zeitgleich oder aber direkt hintereinander erfolgt.^[183]

Sieht ein Vertrag Rechte vor, die dem Auftraggeber die Möglichkeit geben, eine Erweiterung des ursprünglichen Vertrages oder eines Folgeauftrages vom Auftragnehmer einzufordern, so ist dieser Folgeauftrag nach IAS 11.10 als gesonderter Auftrag abzubilden, wenn

- Design, Funktion oder Technologie des Folgeauftrages sich wesentlich von dem des ursprünglichen Auftrages abheben oder
- bei den Verhandlungen über den Preis des Folgeauftrages der ursprüngliche Auftragspreis unberücksichtigt bleibt.^[184]

Soweit keine der Voraussetzungen vorliegt, enthält IAS 11 keine explizite Regelung. Die Bestimmungen des IAS 11.10 lassen aber den Umkehrschluss zu, dass diese Verträge mit dem jeweiligen Grundvertrag zusammengefasst werden müssen.

Bei genauer Betrachtung bieten auch diese Abbildungsregelungen Ermessensspielräume, da die jeweils zu erfüllenden Bedingungen von der Einschätzung des Bilanzierenden abhängen. Daraus erwachsen bestimmte Möglichkeiten, den Zeitpunkt einer Gewinn- bzw. Verlustentstehung zu beeinflussen;^[185] so kann es z.B. durch eine Zusammenfassung von Verträgen zu einer Verrechnung von Auftragsverlusten und Teilgewinnen kommen, eine sofortige Verlustantizipation würde dadurch umgangen werden.^[186]

3.2 Ausweis der Fertigungsaufträge im IFRS-Abschluss

3.2.1 Ausweis in der Bilanz

3.2.1.1 Zuordnung der Fertigungsaufträge

Die Fertigungsaufträge werden bei der Anwendung der POC-Methode als Aktiv- bzw. Passivposten in der Bilanz erfasst. Bei voneinander unabhängigen Aufträgen ist eine Saldierung verboten. Es kommt daher regelmäßig zu einem Ausweis beider Posten.^[187]

Von Aufträgen mit Leistungsüberhang spricht man, wenn am Bilanzstichtag die angefallenen Kosten und die erfassten Gewinne abzüglich der kumulierten Verluste mit dem Auftragnehmer noch nicht in voller Höhe abgerechnet wurden. Dieser positive Saldo ist gemäß IAS 11.42 als Vermögenswert zu aktivieren.^[188]

Die bilanzielle Abbildung dieser zu fordernden Gegenleistungen ist in IAS 11 nicht explizit geregelt.^[189]

Nach h.M. und in der Bilanzpraxis wird ein Ausweis unter den Forderungen bevorzugt.^[190] Allerdings ist auch eine Zuordnung der aktivierten Fertigungsaufträge zu den Vorräten denkbar.^[191] Hierzu werden in der Literatur verschiedene Meinungen vertreten.

Kritiker sind der Auffassung, dass der Ausweis unter den Vorräten den Bilanzadressaten in die Irre führt, da ein Gewinnausweis in dieser Bilanzposition grundsätzlich nicht üblich sei.^[192]

Befürworter sind von dieser Darstellung nicht überzeugt, da auch bei anderen Vermögensgegenständen eine Bewertung über den AHK nach den Regelungen des IASB zulässig sei. Für einen Ausweis unter den Vorräten spricht ihrer Meinung nach, dass diese Aktivposition neben den charakteristischen Forderungsrisiken (Währungs-, Bonitäts- oder Transferrisiken) auch dem Herstellungsrisiko unterliege. Anders als bei echten Forderungen, bei denen die Risiken durch Sicherungsinstrumente begrenzt bzw. die Forderungen verkauft werden könnten, sei dies für die Fertigungsaufträge nicht möglich. Ursächlich dafür sei, dass Forderungen rechtlich noch gar nicht entstanden und daher nicht durchsetzbar seien.^[193]

Letztendlich erscheint ein Ausweis unter den Forderungen als sinnvoll, da der Grundgedanke des IAS 11 die Teilgewinnrealisierung unabhängig von dem eigentlichen Realisationszeitpunkt beinhaltet und die Fertigungsaufträge daher überwiegend Charakteristika von Forderungen aufweisen.^[194] Der IDW fordert zudem eine gesonderte Postenbezeichnung, um die Fertigungsaufträge von den übrigen Forderungen abgrenzen zu können und schlägt die Bezeichnung „künftige Forderung aus Fertigungsaufträgen“ vor.^[195]

Auch IAS 11.42 (a) erhebt den Anspruch eines gesonderten Ausweises, erachtet aber eine Zusammenfassung mit den übrigen Forderungen und die Offenlegung im Anhang als zulässig.

Wenn am Bilanzstichtag die angefallenen Kosten und die erfassten Gewinne abzüglich der kumulierten Verluste einen negativen Saldo aufweisen, spricht man von Aufträgen mit Verpflichtungsüberhang. Diese sind nach IAS 11.44 als Passivposten zu erfassen.^[196]

Die Zuordnung der passivischen Forderungen zu den Verbindlichkeiten oder den Rückstellungen hängt davon ab, ob der negative Saldo vorwiegend durch überhängende Teilabrechnungen oder durch kumulierte Verluste herbeigeführt wurde.

Bei einem Überhang der Teilabrechnungen ist ein gesonderter Posten unter den Verbindlichkeiten zu bilden.^[197] Die Erfüllung der Schuld erfolgt hier nicht durch Zahlung, sondern durch Leistung.^[198] Dem Vorschlag des IDW folgend, soll für diese Verbindlichkeiten die Bezeichnung „Verpflichtungen aus Fertigungsaufträgen“ gewählt und unter den erhaltenen Auszahlungen ausgewiesen werden. Im Falle des Überwiegens von kumulierten Verlusten soll die Zuordnung des Passivpostens zu den Rückstellungen erfolgen. Ebenso wie bei den Forderungen kann der separate Ausweis der Verbindlichkeiten gemäß IAS 11.42 (b) aber auch im Anhang erfolgen.^[199]

Im Falle der Auftragsfertigstellung und erfolgter Schlussabrechnung muss der Ausweis des Saldos je nach Charakter der Position unter den „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ bzw. unter den „Rückstellungen“ oder „Verbindlichkeiten“ erfolgen.^[200]

3.2.1.2 Bewertung von Fertigungsaufträgen

Die in der Bilanz auszuweisenden aktivischen Salden (Vermögenswerte) bzw. passivischen Salden (Schulden) sind nach IAS 11.42 wie folgt zu ermitteln:

1. angefallene Auftragskosten;
2. zzgl. erfasster anteiliger Gewinnzuschläge;
3. abzgl. Summe der berechneten Verluste;
4. abzgl. Teilabrechnungen.^[201]

Im Zusammenhang der Berechnung des aktivischen oder passivischen Saldos ist es im Schrifttum strittig, ob neben den Teilabrechnungen auch erhaltene Anzahlungen in ihre Ermittlung einbezogen werden können.^[202] In IAS 11.41 wird eine explizite Differenzierung zwischen Auszahlungen (advances) und Teilabrechnungen (progress billings) vorgenommen.^[203]

Danach sind unter Teilabrechnungen die Beträge zu verstehen, die der Auftragnehmer dem Auftraggeber für die Leistungserbringung bis zum Stichtag in Rechnung gestellt hat. Dabei ist es unbedeutend, ob diese bereits beglichen wurden oder nicht. Erhaltene Anzahlungen sind hingegen Beträge, die dem Auftragnehmer vom Auftraggeber vor Ausführung der Arbeit gezahlt wurden.^[204]

Nach den Bestimmungen des IAS 11.43 f. dürfen nur die Teilabrechnungen mit in die Berechnung des aktivischen bzw. passivischen Saldos aus Fertigungsaufträgen einbezogen werden, sodass die erhaltenen Anzahlungen gesondert in der Bilanz unter den kurzfristigen Schulden passiviert werden müssen.^[205]

Einige Autoren erachten den Einbezug der erhaltenen Anzahlungen in die Ermittlung des aktivischen bzw. passivischen Saldos mit dem Hinweis auf IAS 1.33 für zulässig.^[206] Dem ist jedoch entgegen zu halten, dass IAS 1.32 eine Abweichung von dem dort verankerten Saldierungsverbot nur zulässt, wenn die Saldierung von Vermögenswerten und Schulden durch einen anderen Standard ausdrücklich erlaubt oder gefordert wird. Eine solche Ausnahmeregelung enthält IAS 11 gerade nicht.^[207]

In der Literatur wird des Weiteren zum Teil die Meinung vertreten, dass eine offene Verrechnung der erhaltenen Anzahlungen mit den Salden aus Fertigungsaufträgen zulässig sei, da dieses Vorgehen zu keinerlei Informationsbeeinträchtigungen für den Bilanzadressaten führe.^[208]

Dem wird zugestimmt, wenn begrifflich zwischen „Saldierung“ bzw. „Verrechnung“ einerseits und „offenem Absetzen“ andererseits eine Unterscheidung vorgenommen wird, da im offenen Absetzen kein Verstoß gegen das Saldierungsverbot des IAS 1.32 gesehen werden kann.^[209]

Andere Verfasser schätzen den Einbezug der erhaltenen Anzahlungen vor dem Hintergrund der allgemeinen Definition der Vermögenswerte und Schulden gem. F.49 als zweckmäßig ein. Demnach soll der dem Unternehmen zufließende künftige wirtschaftliche Nutzen gezeigt werden. Der Ausweis der Forderungen bzw. Verbindlichkeiten aus Fertigungsaufträgen würde demnach ohne Abzug der erhaltenen Anzahlungen zu hoch bzw. zu niedrig sein.^[210]

3.2.2 Ausweis in der Gewinn und Verlustrechnung

In der GuV sind die zu erfassenden Auftragserlöse der Periode, die nach der POC-Methode, respektive der zero-profit-margin – Methode, ermittelt wurden, unter den Umsatzerlösen auszuweisen und den entsprechenden Auftragskosten gegenüberzustellen.

Nach IAS 11.39 besteht die Pflicht, diese antizipierten Erfolgsbeiträge gesondert zu zeigen. Der separate Ausweis soll erkennbar machen, in welchen Umfang die noch nicht realisierten Auftragserlöse aus den Fertigungsaufträgen in die Umsatzerlöse eingeflossen sind. Dabei ist es dem Bilanzierenden freigestellt, ob dieser Ausweis in der GuV oder im Anhang vorgenommen wird.^[211]

In IAS 11 ist der Ausweis der Auftragserlöse und Auftragskosten in der GuV nicht ausdrücklich geregelt. In Anlehnung an SOP 81-1 Tz. 79 ff. kommen unabhängig davon, ob das Umsatzkosten- oder Gesamtkostenverfahren angewandt wird, für den Ausweis grundsätzlich zwei Methoden^[212] in Frage.^[213]

Bei der Methode A, dem sog. revenue-cost-approach, werden sowohl die anteilige Umsatzerlöse als auch die anteiligen geschätzten Auftragskosten der Berichtsperiode entsprechend dem Grad der Fertigstellung in der GuV abgebildet. Der Teilgewinn der Periode ergibt sich aus der Differenz der zwei Größen.

Bei der Methode B, dem sog. gross-profit-approach, ergibt sich der Teilgewinn der Periode aus dem Produkt von geschätztem Gesamtgewinn und dem Fertigstellungsgrad gekürzt um den Teilgewinn der Vorperiode. Die in der GuV ausgewiesenen Umsatzerlöse werden durch Addition der tatsächlich angefallenen Auftragskosten und des Teilgewinns errechnet.^[214]

Die Zulässigkeit der Anwendung des gross-profit-approach ist in der Literatur umstritten. Unter Berücksichtigung des IAS 11.22 wird vorherrschend nur das revenue-cost-approach als regelkonform erachtet.^[215] Die Forderung, die Auftragserlöse und Auftragskosten entsprechend dem Grad der Fertigstellung zu erfassen, werde nur beim revenue-cost-approach erfüllt.^[216] Zum Teil wird es als vorteilhaft erachtet, dass sich -vorausgesetzt die Schätzungen der Umsatzerlöse, -kosten und des Fertigstellungsgrades werden nicht verändert - eine konstante Umsatzrendite ergibt.^[217]

Das gross-profit-approach widerspricht den Regelungen des IAS 11.22, da hier die tatsächlich angefallenen Auftragskosten in der GuV ausgewiesen werden. Trotzdem wird diese Alternative von einigen Verfassern präferiert, weil dadurch eine wichtige Größe in der GuV frei von Schätzungen und den damit verbunden Unsicherheiten sei. Hinzu kommt die Meinung, dass der Leistungsfortschritt des Auftrages, aus der sich ergebenden schwankenden Unsatzrenditen, besser ableitet werden könne, als aus einer gleich bleibenden Größe.^[218]

Die beiden Methoden führen zwar zu einem identischen Periodenergebnis, können sich jedoch in der Höhe der ausgewiesenen Erlöse und Kosten unterscheiden, sobald der Fertigstellungsgrad nicht mit der cost-to-cost - Methode ermittelt wurde.^[219] Diese Abweichungen der Erlöse und Kosten können zu unterschiedlichen Umsatzrenditen und Ertragsstrukturkennzahlen führen, da bei Anwendung der Methode A eine Abgrenzung der Kosten notwendig sein kann, um den zutreffenden Teilgewinn der Periode auszuweisen.^[220] Eine Abgrenzung ist vorzunehmen, wenn sich die aufwandswirksam erfassten Auftragskosten der Periode nicht mit dem auf Grundlage des Fertigstellungsgrades berechneten Anteils an den Gesamtkosten decken. Sobald die in der GuV erfassten Auftragskosten höher sind, als die mit Hilfe des Fertigstellungsgrades ermittelten, zu erfassenden Auftragskosten, muss eine aktive Abgrenzung vorgenommen werden, andersherum eine passive Abgrenzung.

In Bezug auf diesen Sachverhalt wird klar, dass die Methode A anzuwenden ist, da nicht der vermeintlich korrekte Umsatzkostenausweis im Vordergrund steht, sondern der richtige Umsatzausweis.^[221]

Wird die GuV nach dem Gesamtkostenverfahren aufgestellt, muss die Gegenbuchung der Abgrenzung bei zu hohen Auftragskosten als Bestandserhöhung vorgenommen werden. Zu niedrige Kosten müssen direkt in einer Aufwandsposition erfasst werden, wie z.B. in den „sonstigen betrieblichen Aufwendungen“. Wird hingegen das Umsatzkostenverfahren angewendet, müssen die Auftragskosten nur bei zu niedrigen Kosten korrigiert werden. Die zu hohen Kosten sind nicht anzupassen, da in der GuV unabhängig davon nur Auftragskosten in Höhe des Fertigstellungsgrades ausgewiesen werden.^[222]

Im Falle eines drohenden Verlustes aus den Fertigungsaufträgen, kann dieser entweder durch Erhöhung der Auftragskosten oder durch eine Minderung der Auftragserlöse erfasst werden.^[223] Nach h.M. wird allerdings der Ausweis innerhalb der Auftragskosten bevorzugt.^[224] Begründet wird dies damit, dass die Verluste eher dem Wesen der Auftragskosten als einer Korrektur des Verkaufspreises entsprechen.^[225] Bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens erscheint ein Ausweis in den Umsatzkosten als sachgerecht, wird hingegen das Gesamtkostenverfahren genutzt, sollte ein Ausweis in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen erfolgen.

3.2.3 Angaben im Anhang

Die Angabepflichten für die Fertigungsaufträge im Anhang sind im IAS 11.39 detailliert aufgeführt. Das bilanzierende Unternehmen hat, sofern die geforderten Angaben sich nicht bereits aus der Bilanz bzw. GuV ergeben, folgenden Offenlegungspflichten nachzukommen:

Angabe des/der

- Gesamtbetrages der erfassten Periodenerlöse aus Fertigungsaufträgen;
- verwendeten Methode zur Bestimmung dieser Periodenerlöse;
- verwendeten Methode zur Bestimmung des Fertigstellungsgrades.^[226]

Für die Angabe der Periodenerlöse aus den Fertigungsaufträgen genügt es, den in der GuV erfassten gesamten Umsatz aus allen Fertigungsaufträgen im Anhang zu zeigen.

In Bezug auf die Methodenwahl zur Bestimmung dieses Periodenerlöses ist es notwendig, offen zu legen, ob die POC-Methode oder die zero-profit-margin–Methode angewendet wurde. Für den Fall, dass beide Methoden genutzt wurden, sollte je nach Verfahren eine prozentuale Abgrenzung der Periodenerlöse vorgenommen und ausgewiesen werden. Dieses Vorgehen wird zwar in IAS 11.39 nicht explizit gefordert, entspricht aber dem Grundsatz des fair presentation ^[227] nach IAS 1.13, da nur eine getrennte Angabe die entscheidenden Informationen wiedergibt.

Wird der Fertigstellungsgrad mit Hilfe unterschiedlicher Methoden bestimmt, müssen diese Methoden jeweils gesondert angezeigt werden. Eine Aufteilung der Periodenerlöse sollte - der obigen Ausführung folgend - in Abhängigkeit von der Methode vollzogen werden.^[228]

Darüber hinaus müssen für noch nicht abgeschlossene Fertigungsaufträge nach IAS 11.40 folgende Angaben gemacht werden:

- Die kumulierten angefallene Kosten und die vereinnahmten Gewinne abzgl. eventueller Verluste.
- Die Höhe der erhaltenen Auszahlungen.
- Die Höhe der (Garantie)-Einbehalte.^[229]

Obwohl Abschlagszahlungen^[230] in IAS 11.40 nicht gesondert aufgeführt sind, erscheint es sinnvoll, diese ebenfalls in ihrer Höhe auszuweisen, da sie sowohl Eigenschaften von Teilabrechnungen als auch von Anzahlungen besitzen.^[231]

Wurde die Forderung des gesonderten Ausweises des aktivischen bzw. passivischen Saldos nach IAS 11.42^[232] in der Bilanz nicht erfüllt, müssen diese Angaben alternativ im Anhang vorgenommen werden.^[233]

Darüber hinaus können sich nach IAS 11.45 weitere Offenlegungspflichten hinsichtlich etwaiger Erfolgsunsicherheiten aus den Fertigungsaufträgen ergeben. So sind analog zu IAS 37 z.B. alle aus Garantiegewährung, Nachforderungen und Strafzahlungen, deren Eintritt nicht grundlegend unwahrscheinlich sind, entstehende Eventualschulden und Eventualforderungen im Anhang anzugeben. Gleiches gilt für Fremdkapitalkosten, die nach Wahlrechtsausübung^[234] in die Auftragskosten mit einbezogen wurden. Nach IAS 23.29 sind der aktivierte Betrag sowie der Finanzierungskostensatz aufzuzeigen.^[235]

Während der Auftragsdurchführung kommt es regelmäßig zu Schätzdatenänderungen.^[236] Nach IAS 8.39 muss die Art und die Höhe der geänderten Schätzung dokumentiert werden, wobei eine Angabe im Anhang dafür sinnvoll erscheint. Für den Fall, dass eine Schätzdatenänderung keinen wesentlichen Einfluss auf den aktuellen Abschluss bzw. auf die künftigen Abschlüsse hat, kann auf die Angabe verzichtet werden.^[237]

4 Die bilanzielle Behandlung von Fertigungsaufträgen in der Praxis

4.1 Inhalt und Aufbau der Analyse

Zielsetzung der Analyse ist, die bilanzielle Behandlung von Fertigungsaufträgen nach IFRS in der Praxis darzustellen und zu würdigen. Ergänzend zu den theoretischen Ausführungen soll insbesondere der Umgang mit den Wahlrechten bzw. Ermessens- und Darstellungsspielräume untersucht werden.

Die Analyse basiert dem Grunde nach auf den Auswertungen der Geschäftsberichte des Jahres 2005 von 40 ausgewählten deutschen Unternehmen. Für die Auswertung wurden nur solche Unternehmen ausgewählt, die ihren Abschluss nach der IFRS-Rechnungslegung aufstellen und laut ihres Konzernabschlusses langfristige Auftragsfertigung betreiben. Diese lassen sich grob in 4 Branchen unterteilen (Tab.1).

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1 : Branchenzugehörigkeit

(Quelle: Eigene Darstellung)

Während der Untersuchung hat sich gezeigt, dass die Branchen hinsichtlich des Ausweises generell keine spezifischen Unterschiede aufweisen. Daher wurde auf eine explizite Darstellung jeder einzelnen Branche verzichtet und im Einzelfall im Text auf Besonderheiten hingewiesen.

Die Geschäftsberichte wurden jeweils hinsichtlich der verwendeten Methoden der Ertragserfassung und der Ermittlung des Fertigstellungsgrades untersucht. Zudem wurde die Bewertung der Fertigungsaufträge analysiert und der Posten, unter dem der Ausweis der Fertigungsaufträge erfolgt, festgehalten. Darüber hinaus ist untersucht worden, wie etwaige zu erwartende Verluste behandelt werden und abschließend überprüft, in welchem Maß die Offenlegungspflichten im Anhang erfüllt worden sind. Die Erkenntnisse dieser Auswertungen sind im Ergebnis der Analyse zusammengefasst worden.^[238]

Nach der Analyse der Geschäftsberichte bestanden bei 25 Unternehmen zum Teil noch große Unklarheiten bzgl. einiger Darstellungen. Es wurde deshalb angestrebt, diese Lücken durch einen individuellen Fragebogen^[239] zu schließen. In 4 Fällen sind die Fragebögen am Telefon beantwortet worden. Den restlichen 21 Unternehmen wurde der Fragebogen per Email zugesandt. Die zusätzlichen Erkenntnisse aus den insg. 10 Rückläufen wurden mit in die Auswertungen eingearbeitet und im Text entsprechende Vermerke gemacht. Insofern konnten die fehlenden bzw. unzureichenden Angaben teilweise vervollständigt werden.

In einigen Geschäftsberichten haben die Unternehmen auf bestimmte Angaben verzichtet. Im Ergebnis der Analyse wurden die Angaben auf ihre IFRS-Konformität hin untersucht. Dabei mussten u.a. die qualitativen Anforderungen, die das IASB an die IFRS-Abschlüsse stellt, beachtet werden.^[240] Ein Jahresabschluss muss nach dem Grundsatz der Relevanz (nur) entscheidungsrelevante Informationen enthalten. Als entscheidungsrelevant gelten nach F.26 dabei alle Informationen, die zur Beurteilung der zurückliegenden, aktuellen und künftigen wirtschaftlichen Lage notwendig sind. Das Kriterium der Relevanz wird im F.29 durch den Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality) konkretisiert. Danach sind alle Informationen wesentlich, wenn ihr Weglassen oder ihre fehlerhafte Darstellung die wirtschaftliche Entscheidungsfindung des Bilanzadressaten beeinflusst.

Im Umkehrschluss bedeutet dies, dass das Auslassen einer Angabe in Bilanz, GuV oder Anhang nicht zwangsläufig fehlerhaft ist. Es ist somit möglich, dass die Unternehmen im Hinblick auf die Wesentlichkeit auf bestimmte Angaben verzichtet haben - eine Pflicht zur Negativangabe besteht nicht.^[241]

4.2 Ergebnis der Analyse

4.2.1 Methoden der Ertragserfassung

Grundsätzlich erfolgt die Gewinnrealisierung bei den Fertigungsaufträgen nach der percentage-of-completion -Methode (vgl. Absch. 3.1.2). Die Methode ist bei den erläuterten Voraussetzungen zwingend anzuwenden,^[242] sodass diesbezüglich kein Wahlrecht^[243] besteht. Die Analyse der 40 Geschäftsberichte zeigt, dass diese Forderung uneingeschränkt erfüllt wird. Alle 40 Unternehmen wenden für die Ertragserfassung von Fertigungsaufträgen die percentage-of-completion-Methode an, sobald die Voraussetzungen einer verlässlichen Schätzung erfüllt sind.

Für den Fall, dass eine verlässliche Schätzung nicht möglich ist, geben 18 (davon 4 im Fragebogen) der 40 Unternehmen an, dass sie die Ertragserfassung nach der zero-profit-margin- Methode vornehmen. Ein Unternehmen wendet diese Methode grundsätzlich bei allen Aufträgen an, bei denen der Fertigstellungsgrad unter 50% liegt. Eine Begründung, dass z.B. die Schätzung bis zu diesem Prozentsatz generell nicht möglich ist, wird nicht gegeben. Diese Handhabung entspricht demnach nicht den Anforderungen des IAS 11. Die restlichen 22 Unternehmen verzichten auf die Angabe. Dieses Vorgehen ist nur unter der Bedingung der Unwesentlichkeit dieses Postens IFRS-konform.

4.2.2 Ermittlung des Fertigstellungsgrades

Der Fertigstellungsgrad kann nach IAS 11.30 mit Hilfe verschiedener Methoden ermittelt werden (vgl. Abschn. 3.1.7).

Abb. 3 zeigt, welche der verschiedenen Methoden in der Praxis angewendet werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 3 : Methoden zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades

(In Anlehnung an Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S.126)

Bei der Analyse fällt auf, dass die inputorientierte cost-to-cost -Methode von den Unternehmen präferiert wird.

Dies ist vermutlich darauf zurückzuführen, dass die Anwendung der outputorientierten Methoden ebenso wie die effort-expended - Methode oftmals nicht sinnvoll bzw. nicht wirtschaftlich ist. Die cost-to-cost-Methode bietet eine gute Näherungslösung, die in der Regel keiner zusätzlichen Datenerhebung bedarf, da die laufenden Auftragkosten wie auch die geschätzten Gesamtkosten ohnehin festgehalten werden müssen.^[244]

Die effort-expended -Methode wird von 3 Softwareentwicklern angewendet. Für die Berechnung legt dabei ein Unternehmen die geleisteten Beraterstunden zu Grunde, die 2 anderen orientieren sich am allgemeinen Leistungsfortschritt. Da in dieser Branche die Materialkosten bei der Fertigung eine untergeordnete Rolle spielen, erweist sich diese Methode zur Berechnung des anteiligen Gewinns als sinnvoll.^[245]

Von 9 der 40 Unternehmen werden outputorientierte Methoden zur Ermittlung des Fertigstellungsgrades genutzt.

Dabei ist positiv festzuhalten, dass 4 Unternehmen die jeweilige Methode neben der cost-to-cost-Methode anwenden, um je nach Projektart den Fertigstellungsgrad zutreffend bestimmen zu können. Von 2 dieser Unternehmen wird darauf hingewiesen, dass die milestone -Methode sowie die Messung des physischen Leistungsfortschritts angewendet werden, wenn entsprechende Teilleistungen des Projektes abgeschlossen sind.

Um je nach Art des Projektes den Fertigstellungsgrad zuverlässig ermitteln zu können, wird dieser von einem Unternehmen darüber hinaus entweder nach der milestone-Methode, nach dem physischen Leistungsfortschritt oder nach der Anzahl ausgelieferter Produkte bestimmt.

Festzuhalten ist, dass alle angewendeten Methoden den Anforderungen des IAS 11 entsprechen, solange sich der Fertigungsgrad durch das gewählte Verfahren verlässlich ermitteln lässt.

4.2.3 Bilanzielle Abbildung der Fertigungsaufträge

4.2.3.1 Ausweis der Fertigungsaufträge

Die bilanzielle Abbildung der aktivischen bzw. passivischen Salden aus Fertigungsaufträgen ist in IAS 11 nicht explizit geregelt. Eine Verrechnung der Salden ist nicht gestattet, sodass es regelmäßig zu einem Ausweis beider Posten kommt^[246] (vgl. Abschn. 3.2.1.1).

Abb. 4 zeigt, unter welchen Posten der Ausweis der aktivischen Salden in der Bilanzpraxis erfolgt.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 4 : Ausweis des Aktivpostens in der Bilanz

(In Anlehnung an Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S.127)

Es ist zu erkennen, dass die Bilanzpraxis eine Zusammenfassung der Forderungen aus Fertigungsaufträgen mit den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bzw. Forderungen und sonstigen Vermögenswerten bevorzugt.

Bei 28 der 40 Unternehmen ist es daher nicht möglich, aus der Bilanz heraus eine Abgrenzung zwischen den unterschiedlichen Forderungen vorzunehmen. Dies ist IFRS-konform, solange der nach IAS 11.42(a) geforderte gesonderte Ausweis im Anhang erfolgt. 8 Unternehmen zeigen den zu aktivierenden Betrag ebenso unter den Forderungen, weisen diesen jedoch als gesonderten Posten aus. Diese Posten werden z.B. als „Künftige Forderungen aus Fertigungsaufträgen“ oder als „Forderungen aus Langfristfertigung“ bezeichnet. Ein Unternehmen weist die künftigen Forderungen aus Fertigungsaufträgen ohne gesonderte Bezeichnung unter den Vorräten aus. Von 4 der 40 Unternehmen wurde ein separater Posten gebildet, der weder den Vorräten noch den Forderungen zugerechnet wurde. Die Posten werden vollkommen gesondert, z.B. als „Forderungen aus Auftragsfertigung“ oder „Forderungen aus nicht abgerechneten Leistungen“ in der Bilanz gezeigt.

Beim Ausweis des Passivpostens ist zu erkennen, dass die von der Literatur vorherrschend als sachgerecht erachtete Aufteilung der Aufträge nach ihrem Verpflichtungscharakter,^[247] in der Praxis i.d.R. nicht durchgeführt wird. Nur 2 der 40 Unternehmen machen im Fragebogen die Angabe, den passivischen Saldo je nach Charakter unter den Verbindlichkeiten bzw. unter den Rückstellungen auszuweisen. Ein Unternehmen fasst den passivischen Saldo mit den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen in der Bilanz zusammen und macht im Anhang u.a. auf einen in den Verbindlichkeiten aus Fertigungsaufträgen enthaltenen Betrag mit Rückstellungscharakter aufmerksam. Da die Aufsplittung des passivischen Saldos in IAS 11 nicht gefordert wird, entsprechen die genannten Ausweisvarianten den Anforderungen des IFRS.

24 der 40 Unternehmen weisen die Verbindlichkeiten aus den Fertigungsaufträgen analog der Behandlung des Aktivpostens aus. Davon fassen 21 Unternehmen den Passivposten entweder mit den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen oder mit sonstigen Schulden zusammen. 3 Unternehmen geben einen gesonderten Posten in der Bilanz an. Von einem Unternehmen wurde ein separater Posten gebildet. Festgestellt werden kann, dass die Vorgaben des IAS 11 von den 24 Unternehmen in Ermangelung eindeutiger Anforderungen erfüllt werden.

13 der 40 Unternehmen zeigen weder einen Passivposten aus Fertigungsaufträgen in ihrer Bilanz, noch wurde eine Erläuterung bzgl. der etwaigen Handhabung solch eines Postens abgegeben. Dies ist dann IFRS-konform, solange keine wesentlichen passivischen Salden aus Fertigungsaufträgen bestehen.

4.2.3.2 Bewertung der Fertigungsaufträge

Die Bewertung des aktivischen bzw. passivischen Saldos richtet sich nach den Bestimmungen des IAS 11.42 (vgl. Abschn. 3.2.1.2). Demnach müssen die in der Bilanz auszuweisenden Salden aus den angefallenen Auftragskosten zzgl. anteiliger erfasster Gewinne abzgl. der kumulierten Verluste und Teilabrechnungen berechnet werden.^[248]

Abb. 5 zeigt, wird diese Bewertungsanforderung in der Praxis umgesetzt werden.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 5 : Bewertung der Fertigungsaufträge

(Quelle: Eigene Darstellung)

Bei der Bewertung der Fertigungsaufträge ist das Vorgehen von 6 der 40 Unternehmen besonders kritisch zu beurteilen. Sie beziehen, trotz des Saldierungsverbotes gem. IAS 1.32, die erhaltenen Anzahlungen in die Ermittlung des nach IAS 11.42 f. angabepflichtigen Saldos ein.

Des Weiteren fällt auf, dass obwohl in IAS 11.41 ausdrücklich die Teilabrechnungen von den Anzahlungen unterschieden werden und der IAS 11.43 f. eine Verrechnung der erhaltenen Anzahlungen mit dem aktivischen oder passivischen Saldo verbietet, dies dennoch von 10 der 40 Unternehmen praktiziert wird.

Diese Vorgehensweisen können zum einen auf die problematische Abgrenzung von Anzahlungen und Teilabrechnungen in der Praxis zurückzuführen sein, da die Übergänge beider Formen fließend sind. Für gewöhnlich wird eine Anzahlung nicht vollkommen losgelöst vom Leistungsstand, sondern aus ökonomischen oder rechtlichen Gründen entrichtet.^[249] Zum anderen können die Bilanzierenden den Autoren folgen, die eine offene Verrechnung der erhaltenen Anzahlungen für zulässig erachten.^[250] 13 der 16 Unternehmen geben die Höhe der saldierten Anzahlungen im Anhang an und erfüllen damit die Forderung der offenen Verrechnung.

Im Zuge der Untersuchung der Geschäftsberichte fällt weiterhin auf, dass die Bezeichnung Teilabrechnung von 9 der 18 Unternehmen nicht genutzt wird. Synonym werden dafür z.B. die Aussagen „(...) werden die erhaltenen Anzahlungen bis maximal zur Höhe der bereits erbrachten Leistungen abgesetzt“^[251] oder „Erhaltene Anzahlungen auf Fertigungsaufträge werden in Höhe der abgearbeiteten Aufträge (...) saldiert“^[252] verwendet. Verrechnet werden im Ergebnis also nur die erhaltenen Anzahlungen, die dem Charakter von Teilabrechnungen nach IAS 11.41 entsprechen.^[253]

Von den 17 Unternehmen^[254], die die Bewertung des aktivischen bzw. passivischen Saldos augenscheinlich den IFRS-Anforderungen entsprechend vorgenommen haben, weisen 3 Unternehmen zusätzlich einen Anteil der Teilabrechnungen unter den Forderungen für Lieferungen und Leistungen aus. Dies ist dann notwenig, wenn die gestellten Teilabrechnungen noch nicht voll beim Unternehmen eingegangen sind. Ob die von den anderen Unternehmen angegebenen Teilabrechnungen vom Auftraggeber in kompletter Höhe beglichen wurden, ist nicht erkennbar. In diesem Fall wären die Beträge identisch und der Ausweis korrekt.^[255]

Bei 6 der 40 Unternehmen sind die angegebenen Werte nicht nachvollziehbar, da auf Erläuterungen bzgl. der Bewertung des aktivischen bzw. passivischen Saldos verzichtet wurde. Dieser Verzicht ist nicht mit dem Wesentlichkeitsgrundsatz in Einklang zu bringen und kann als Verstoß gegen das Leitprinzip der fair presentation^[256] bewertet werden, da eine Einschätzung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage hierdurch in hohem Maße erschwert wird.

4.2.4 Abbildung von erwarteten Verlusten

Übersteigen die Auftragskosten aller Wahrscheinlichkeit nach die Auftragserlöse, müssen die erwarteten Verluste gem. IAS 11.36 sofort als Aufwand erfasst werden^[257] (vgl. Abschn. 3.1.9).

Abb. 6 zeigt, in welchem Posten in der Praxis der Verlustausweis vorgenommen wird.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 6 : Bilanzieller Verlustausweis

(Quelle: Eigene Darstellung)

Obwohl die Literatur die h.M.^[258] vertritt, dass nach IAS 11 die erwarteten Verluste generell nicht als Rückstellung oder Wertberichtigung ausgewiesen werden sollten, geben 12 der 40 Unternehmen (davon 2 im Fragebogen) an, den Verlustausweis als Rückstellung vorzunehmen. 5 Unternehmen machen die Angabe, den Verlust als Rückstellung oder Wertberichtigung zu zeigen.

Da keines der Unternehmen detaillierter auf den Zeitpunkt des Verlusteintritts eingeht, kann nicht grundsätzlich von einem Verstoß gegen die IFRS-Anforderungen ausgegangen werden. Denn wenn ein Auftragsverlust schon bei Abgabe eines verbindlichen Angebotes droht, ist hierfür eine Rückstellung zu bilden, da eine Verrechnung vor Vertragsabschluss und Fertigungsbeginn nicht möglich ist.^[259] Des Weiteren können die Unternehmen mit ihren Angaben nur auf die Verluste abzielen, deren Eintritt nicht gänzlich unwahrscheinlich ist. Diese Drohverlustrückstellungen sind gemäß IAS 11.45 aber lediglich als Eventualschuld nach den Bestimmungen des IAS 37 zu behandeln.^[260]

10 (davon 2 im Fragebogen) der 40 Unternehmen verrechnen gem. IAS 11.43 die erwarteten Verluste mit den aktivischen bzw. passivischen Posten aus Fertigungsaufträgen. 13 Unternehmen machen keine Angabe zum Verlustausweis. Da diese Unternehmen auch laut Anhangsangabe in der GuV keinen Verlust in die Auftragskosten der Fertigungsaufträge einbeziehen, kann aufgrund der Wesentlichkeit von einer IFRS-konformen Handhabung ausgegangen werden.

4.2.5 Einhaltung der Offenlegungspflichten im Anhang

Bei der Überprüfung der Einhaltung der Offenlegungspflichten nach IAS 11.39 ff. (vgl. Abschn. 3.3.3) ergibt sich gem. Abb. 7 in der Praxis folgendes Bild:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 7 : Einhaltung der Offenlegungspflichten

(In Anlehnung an Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S.127)

Die Einsicht in die Geschäftsberichte der 40 Unternehmen zeigt, dass den Angabepflichten in der Bilanzpraxis nur selten lückenlos entsprochen wird.

Positiv ist zu bemerken, dass alle untersuchten Unternehmen die verwendete Methode zur Bestimmung des Fertigstellungsgrades angeben. Zu kritisieren ist, dass 12,5 % der Unternehmen die Periodenerlöse aus der Auftragsfertigung weder in der GuV noch im Anhang zeigen. Zudem differenziert keines der 40 Unternehmen die Umsatzerlöse aus der POC- oder der zero-profit-margin-Methode, obwohl dieses Vorgehen in der Literatur als sinnvoll erachtet wird.^[261] Da in IAS 11.39 diese Verfahrensweise aber nicht explizit gefordert wird, widerspricht nur die Unterlassung der Angabe wesentlicher Periodenerlöse den IFRS-Anforderungen.

Die Summe der kumulierten Kosten wird von 32 der 40 Unternehmen ausgewiesen, dabei beinhaltet die Summe nach Angabe von 13 der 32 Unternehmen auch die vereinnahmten Gewinne. Die geforderte Angabepflicht eines jeweiligen separaten Ausweises von Kosten und Gewinnen^[262] wird hierbei nicht erfüllt. Die anderen 19 Unternehmen weisen die vereinnahmten Gewinne separat aus. 8 Unternehmen setzten sich über die Offenlegungspflicht des IAS 11 in Bezug auf die kumulierten Kosten und Gewinne hinweg und machen keine Angaben.

34 der 40 Unternehmen weisen einen aktivischen Saldo aus. Kritisch ist allerdings zu bemerken, dass der von 6 Unternehmen angegebene aktivische Saldo nicht dem angabepflichtigen Saldo nach IAS 11.42 f. entspricht^[263]. Auf den Ausweis des aktivischen Saldos verzichten 6 der 40 Unternehmen. 21 der 40 Unternehmen weisen keinen passivischen Saldo aus. Dies entspricht nur dann den IFRS-Anforderungen, wenn keine wesentlichen aktivischen oder passivischen Salden vorhanden sind oder die Angaben schon innerhalb der Bilanz offen ausgewiesen wurden. Die letztgenannte Möglichkeit wurde von 3 Unternehmen wahrgenommen, sodass auf eine Angabe im Anhang verzichtet werden darf.

Die Höhe der erhaltenen Anzahlungen wurde von 28 der 40 Unternehmen ausgewiesen. In den Fällen, in denen keine Anzahlungen oder nur Anzahlungen in unwesentlicher Höhe gezahlt wurden, darf auf die Angabe verzichtet werden. Gleiches gilt analog für getätigte Einbehalte.

5 Zusammenfassung und Ausblick

Die vorliegende Arbeit wurde mit der Zielsetzung erstellt, die Praxis der bilanziellen Behandlung von Fertigungsaufträgen nach den Regelungen des IFRS darzustellen.

In Kapitel 1 wurden die Ziele der Arbeit näher erläutert und der Gang der Untersuchung aufgezeigt.

Die Grundlagen und Merkmale der Auftragsfertigung wurden in Kapitel 2 herausgearbeitet. Auf die bilanzielle Abbildung von Fertigungsaufträgen wirken sich insbesondere die unterschiedlichen Vertragsgestaltungen sowie der umgekehrte Phasenablauf der Auftragsabwicklung aus. Da die Verträge im Falle der Auftragsfertigung vor dem Produktionsbeginn geschlossen werden, entfällt das in der Massenproduktion in hohem Maß vorhandene Absatzrisiko. Festzuhalten ist, dass sich durch diese Auftragsbezogenheit jedoch weitreichende spezifische Risiken ergeben, die bei der Bilanzierung zu beachten sind. Im Besonderen müssen hier das Angebotsrisiko, das Kostenarten- und Kontrollrisiko sowie das Risiko der wirtschaftlichen Abhängigkeit berücksichtigt werden.

Die in Kapitel 3 erfolgte Beschreibung der investororientierten Zielsetzung hat zunächst veranschaulicht, dass die Bilanzierung der Fertigungsaufträge nach wirtschaftlichen Kriterien vorgenommen werden muss. Dies verdeutlicht auch die Konzeption der POC-Methode, bei der die Ertragsrealisierung nach dem Fortschritt der Leistung zu erfolgen hat. Als wesentliche Problematik konnten nicht unbeachtliche Darstellung- und Ermessenspielräume bei der Bestimmung der Auftragskosten, Auftragserlöse und des Fertigstellungsgrades aufgezeigt werden. Diese entstehen insbesondere durch die Fülle von Schätzoptionen, die IAS 11 bei der Bestimmung der genannten Parameter einräumt. Die daraus erwachsenden bilanzpolitischen Gestaltungsalternativen bieten dem Bilanzierenden die Möglichkeit, die Höhe des auszuweisenden Gewinns direkt zu beeinflussen.

Zudem wurde erläutert, welche Auswirkungen die unscharfen Regelungen des IAS 11 bzgl. des Ausweises von Fertigungsaufträgen haben. Es wird lediglich gefordert, dass die Vermögenswerte bzw. Schulden mit dem aktivischen bzw. passivischen Saldo aus Fertigungsaufträgen darzustellen sind. Nicht geregelt ist, unter welcher Position der Ausweis erfolgen muss. Festzuhalten ist, dass nach h.M. der Ausweis unter den Forderungen erfolgen soll. Offen bleibt hingegen die in der Literatur viel diskutierte Frage der grundsätzlichen Behandlung von erhaltenen Anzahlungen. Aus Ermangelung expliziter Verweise ergeben sich keine Rückschlüsse aus den Regelungen des IAS 11. Dargestellt wurde weiterhin, dass auch der Ausweis der Auftragserlöse und –kosten nicht ausdrücklich geregelt ist. In der Literatur wird vorherrschend das revenue-cost-approach bevorzugt, bei dem die Umsatzerlöse und Auftragskosten entsprechend dem Fertigstellungsgrad abgebildet werden.

Vor dem Hintergrund der in Kapitel 4 herausgearbeiteten theoretischen Grundlagen wurde der Umgang mit den Bewertungs- und Bilanzierungsalternativen anhand von 40 Geschäftsberichten in der Praxis untersucht. Festgestellt wurde dabei, dass sich im Hinblick auf die bilanzielle Abbildung und Bewertung ein sehr heterogenes Bild in der Praxis zeigt. Dies ist zum einen auf die erwähnten Regelungslücken des IAS 11 zurückzuführen, da diese den Unternehmen erhebliche Darstellung- und Ermessensspielräume einräumen. Zum anderen ist deutlich geworden, dass die IFRS-Regelungen von den Bilanzierenden häufig nicht beachtet werden. Zu bemängeln ist insbesondere, dass vor allem Pflichtangaben nicht oder nur unzureichend im Abschluss abgebildet werden und den Offenlegungspflichten zum Teil nur mangelhaft nachgekommen wird. Zudem ist festzustellen, dass sich die Uneinigkeit der Literatur über die Behandlung von erhaltenen Anzahlungen auch in der Praxis widerspiegelt.

Die Arbeit hat verdeutlicht, dass die Zielsetzung der realistischen Einschätzung der Vermögens-, Finanz und Ertragslage im Hinblick auf den Bereich der Auftragsfertigung zum Teil nicht hinreichend erfüllt wird. Dies findet seinen Grund zum einen darin, dass die Informationsbereitschaft der Unternehmen augenscheinlich nicht in ausreichendem Maße vorhanden ist. Zum anderen sind die Regelungen des IAS 11 nicht hinreichend konkretisiert und werden in der Literatur teilweise äußerst kontrovers diskutiert.

Anhang 1: Ausschnitt aus dem Begleitschreiben

Sehr geehrte Herr XY, sehr geehrte Frau XY, im Rahmen meiner Diplomarbeit zum Thema „Praxis der bilanziellen Behandlung von Fertigungsaufträgen in IFRS-Abschlüssen“ an der Fachhochschule Münster, Fachbereich Wirtschaft, führe ich eine Analyse von 40 deutschen Unternehmen durch, die laut ihres Geschäftsberichtes langfristige Auftragsfertigung betreiben.

Zielsetzung der Studie, die von Frau Prof. xxxxxxxxxxx betreut wird, ist es, den Umgang mit den vorhandenen Wahlrechten bzw. Ermessens- und Darstellungsspielräumen im Zusammenhang mit Fertigungsaufträgen in der Praxis zu analysieren.

Bei der Analyse Ihres Geschäftsberichtes 2005 sind bzgl. einiger Darstellungen noch Unklarheiten.

Ich hoffe sehr, dass sich auch Ihr Haus an dieser Studie beteiligen wird und Sie den beiliegenden Fragebogen ausfüllen. Je größer die Zahl der Teilnehmer, desto aussagekräftiger werden die Ergebnisse sein. Auf Wunsch stelle ich Ihnen gerne nach Beendigung der Diplomarbeit die Auswertung der Daten zur Verfügung.

Selbstverständlich werden Ihre Angaben aus dem Fragebogen absolut vertraulich behandelt, es werden daraus keine Einzelangaben veröffentlicht oder weitergegeben. Die Daten bilden die Grundlage zur Ableitung statistisch zusammengefasster Ergebnisse, die keine Rückschlüsse auf einzelne Unternehmen zulassen.

Bitte senden Sie den bearbeiteten Fragebogen bis zum 15.06.2007 an unten genannte E-Mail Adresse oder zurück an:

Sabrina Gromball, Strasse, Wohnort

Sollten Sie Fragen haben, stehe ich Ihnen gerne unter Tel. xxxxxxx/xxxxxx oder E-Mail: xxxxxxx/xxxxxxxx zur Verfügung. Die Ergebnisse der Studie werde ich Ihnen im August 2007 zur Verfügung stellen.

Ich danke Ihnen bereits jetzt für Ihren Beitrag und verbleibe mit freundlichen Grüssen

Sabrina Gromball

(In Anlehnung an Kirchhoff, Sabine/Kuhnt, Sonja/Lipp, Peter/Schlawin, Siegfried, Der Fragebogen, 2006, S.29 ff.)

Anhang 2: Beispielfragebogen

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

(Quelle: Eigene Darstellung)

Literaturverzeichnis

Monographien

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Eidesstattliche Versicherung

Ich versichere, dass ich die vorliegende Arbeit selbstständig angefertigt habe, dass alle Hilfen und Hilfsmittel angegeben sind und insbesondere die wörtlich oder dem Sinne nach anderen Veröffentlichungen entnommenen Stellen kenntlich gemacht wurden.

Münster, 16.07.2007

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

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^[1] Vgl. Buhleier, Claus, Harmonisierung der Rechnungslegung, 1997, S. 1.

^[2] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, Vorwort.

^[3] Vgl. im Detail Art. 4 der EU-Verordnung 1606/2002 vom 19.07.2002.

^[4] In Kraft getreten am 10.12.2004.

^[5] Vgl. Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf U./Gassen, Joachim, Rechnungslegung, 2004, S. 49.

^[6] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, Vorwort.

^[7] Vgl. Nobach, Kai, Bedeutung der IAS/IFRS, 2006, Vorwort.

^[8] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 1.

^[9] Vgl. KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft (Hrsg.), IFRS, 2004, S. 161.

^[10] Vgl. IDW RS HFA 2, Tz. 27

^[11] Vgl. Heuser, Paul/Theile, Carsten/ Pawelzik, Kai, IFRS Handbuch, 2007, Tz. 1702.

^[12] Vgl. IAS 11, Zielsetzung

^[13] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 111.

^[14] Vgl. KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft (Hrsg.), IFRS, 2004, S. 161.

^[15] Vgl. Heuser, Paul/Theile, Carsten/ Pawelzik, Kai, IFRS Handbuch, 2007, Tz. 1700.

^[16] Vgl. Papst, Sebastian, Rechnungslegung, 2006, S. 7.

^[17] Vgl. Buhleier, Claus, Harmonisierung der Rechnungslegung, 1997, S. 31.

^[18] Der Begriff „mehrjährig“ dient nur der Ablaufbeschreibung des Sachverhaltes und nicht der Aufweichung in Abs. 2.1 getroffenen Aussage.

^[19] Vgl. Kohl, Steffen, Gewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen, 1994, S. 48.

^[20] Vgl. Höffken, Ernst/Schweitzer, Marcell, Anlagenbau, in: ZfbF, 1991, S. 8.

^[21] Vgl. Kohl, Steffen, Gewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen, 1994, S. 54.

^[22] Vgl. Buhleier, Claus, Harmonisierung der Rechnungslegung, 1997, S. 31.

^[23] Vgl. Höffken, Ernst/Schweitzer, Marcell, Anlagenbau, in: ZfbF 1991, S. 9.

^[24] Vgl. Papst, Sebastian, Rechnungslegung, 2006, S. 55.

^[25] Vgl. Kohl, Steffen, Gewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen, 1994, S. 54.

^[26] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 117.

^[27] Vgl. Buhleier, Claus, Harmonisierung der Rechnungslegung, 1997, S. 31.

^[28] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 117.

^[29] Vgl. Höffken, Ernst/Schweitzer, Marcell, Anlagenbau, in: ZfbF, 1991, S. 17; ebenso Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 117, 10 %; Buhleier, Claus, Harmonisierung der Rechnungslegung, 1997, S. 31, 10 %.

^[30] Vgl. Achleiter, Ann-Kristin/Behr, Giorgio, IAS, 2003, S. 174.

^[31] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 117.

^[32] Vgl. Buhleier, Claus, Harmonisierung der Rechnungslegung, 1997, S. 31.

^[33] Vgl. hierzu Abschnitt 3.1.6.6.

^[34] Vgl. Kohl, Steffen, Gewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen, 1994, S. 57.

^[35] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 118.

^[36] Vgl. Buhleier, Claus, Harmonisierung der Rechnungslegung, 1997, S. 34.

^[37] Vgl. Petersen, Karl/Bansbach, Florian/Dornbach, Eike, Handbuch, 2006, S. 88.

^[38] Vgl. Hayn, Sven, Ertragrealisierung, in: Ballwieser, Wolfgang u.a. (Hrsg.), IFRS 2006, Tz. 49.

^[39] Vgl. Petersen, Karl/Bansbach, Forian/Dornbach, Eike, Handbuch, 2005, S. 88.

^[40] Vgl. hierzu Abschnitt 2.2.

^[41] Vgl. Pottgießer, Gabi/Velte, Patrick/Weber, Stefan, Auftragsfertigung, in: KoR 2005, S. 314.

^[42] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S.115.

^[43] Vgl. Pottgießer, Gabi/Velte, Patrick/Weber, Stefan, Auftragsfertigung, in: KoR 2005, S. 314.

^[44] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 115.

^[45] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz.7.

^[46] Vgl. Lutz, Stefan u.a., Bilanzrecht, 2005, Tz. 10.452 f.; Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S.116; Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-J./Thiel, Stefan, Bilanzen, 2003, S. 633.

^[47] Vgl. Kohl, Steffen, Gewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen, 1994, S. 61; Wahl, Sebastian von, Die Bewertung unfertiger Bauwerk, 2002, S. 28.

^[48] Vgl. Wahl, Sebastian von, Die Bewertung unfertiger Bauwerke, 2002, S. 28.

^[49] Vgl. Kohl, Steffen, Gewinnrealisierung bei langfristigen Aufträgen, 1994, S. 61.

^[50] Vgl. Wahl, Sebastian von, Die Bewertung unfertiger Bauwerke, 2002, S. 28.

^[51] Vgl. Dritte Verordnung zur Änderung der Vergabeverordnung vom 23. Oktober 2006 (BGBl. I S. 2334), in Kraft getreten am 1. November 2006.

^[52] Vgl. Wahl, Sebastian von, Die Bewertung unfertiger Bauwerke, 2002, S. 28.

^[53] Vgl. hierzu Abschn. 3.1.6.

^[54] Als Nachfolgeorganisation des IASC übernahm das IASB im Jahr 2001 dieses Grundkonzept in unveränderter Form. Vgl. Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf U./ Gassen, Joachim, Rechnungslegung, 2004, S. 98.

^[55] Vgl. Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf U./Gassen, Joachim, Rechnungslegung, 2004, S. 102; Selchert, Friedrich W./Lochheim, Ulrich, Teilgewinnrealisierung, 1998, S. 15.

^[56] Vgl. Nobach, Kai, Bedeutung der IAS/IFRS, 2006, S. 285.

^[57] Vgl. Selchert, Friedrich W./Lochheim, Ulrich, Teilgewinnrealisierung, 1998, S. 16.

^[58] Sog. „Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise“ vgl. Heuser, Paul/Theile, Carsten/ Pawelzik, Kai, IFRS Handbuch, 2007, Tz. 272.

^[59] Vgl. Nobach, Kai, Bedeutung der IAS/IFRS, 2006, S. 285.

^[60] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 13.

^[61] Vgl. IAS 11.25.

^[62] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 11.

^[63] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S.124.

^[64] Vgl. Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S.122.

^[65] Vgl. hierzu Abschnitt 2.2.3.

^[66] Innerhalb der deutschen Literatur werden unterschiedliche Standpunkte bzgl. der Ertragserfassung nach der POC-Methode vertreten, auf die in dieser Arbeit aber nicht weiter eingegangen werden soll. Im Detail u.a. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S.121 ff.; Selchert, Friedrich W./Lochheim, Ulrich, Teilgewinnrealisierung, 1998, S. 119 ff.

^[67] Vgl. Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf U./Gassen, Joachim, Rechnungslegung, 2004, S. 357.

^[68] Vgl. Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S.122.

^[69] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002,Tz. 41.

^[70] Vgl. Selchert, Friedrich W./Lochheim, Ulrich, Teilgewinnrealisierung, 1998, S. 17.

^[71] Die unfertigen Fertigungsaufträge werden bei dem Gesamtkostenverfahren als Bestandserhöhung und somit als Leistungsumsatz ausgewiesen, in diesem Fall ist eine vorzeitige Realisierung des Umsatzes entbehrlich. Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung nach IFRS, 2005, S. 131.

^[72] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 131.

^[73] Vgl. Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf U./Gassen, Joachim, Rechnungslegung, 2004, S. 366.

^[74] Vgl. hierzu Abschnitt 3.1.8.

^[75] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 19

^[76] Vgl. Heuser, Paul/Theile, Carsten/ Pawelzik, Kai, IFRS Handbuch, 2007, Tz. 1720.

^[77] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz.14.

^[78] Vgl. Heuser, Paul/Theile, Carsten/ Pawelzik, Kai, IFRS Handbuch, 2007, Tz. 1720.

^[79] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 15.

^[80] Vgl. Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf U./Gassen, Joachim, Rechnungslegung, 2004, Seite 358.

^[81] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 45.

^[82] Vgl. Nobach, Kai, Bedeutung der IAS/IFRS, 2006, S. 287.

^[83] Vgl. Kirsch, Hanno, Jahresabschlussanalyse nach IFRS, 2007, S.76.

^[84] Vgl. Pottgießer, Gabi/Velte, Patrick/Weber, Stefan, Langfristige Auftragsfertigung, in: KoR 2005, S. 313.

^[85] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 53.

^[86] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 46.

^[87] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 127.

^[88] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 16.

^[89] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 49.

^[90] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 128.

^[91] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 49.

^[92] Vgl. hierzu Abschnitt. 3.1.6.4.

^[93] Vgl. Höffken, Ernst/Schweitzer, Marcell, Anlagenbau, in: ZfbF, 1991, S. 149.

^[94] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 49.

^[95] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 128.

^[96] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 50.

^[97] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 16; Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002 a, Tz. 52.

^[98] Vgl. hierzu Absch. 3.1.5.

^[99] Vgl. hierzu Absch. 3.1.6.

^[100] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 52 und Tz. 59.

^[101] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international a, 2002, Tz. 150.

^[102] Vgl. Pottgießer, Gabi/Velte, Patrick/Weber, Stefan, Langfristige Auftragsfertigung, in: KoR 2005, S. 315.

^[103] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlü-ter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz. 39.

^[104] Vgl. Pottgießer, Gabi/Velte, Patrick/Weber, Stefan, Langfristige Auftragsfertigung, in: KoR 2005, S. 314.

^[105] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 134.

^[106] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 84.

^[107] Vgl. Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf U./Gassen, Joachim, Rechnungslegung, 2004, S. 355.

^[108] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 84.

^[109] Aufzählung ist nicht abschließend, dies wir durch den Wortlaut („include“) in IAS 11.17 verdeutlich.

^[110] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 87.

^[111] Vgl. Heuser, Paul/Theile, Carsten/ Pawelzik, Kai, IFRS Handbuch, 2007, S. 291.

^[112] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 87.

^[113] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, Tz. 16, TZ. 33.

^[114] Normalkapazität wird als das Volumen der Produktion definiert, welches durchschnittlich über eine Anzahl von Perioden unter normalen Umständen und unter Einbeziehung von Ausfällen durch planmäßige Instandhaltung erwartet werden kann. Vgl. IAS 2.13.

^[115] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 136.

^[116] Am 29.03.2007 hat der IASB eine überarbeitet Version des IAS 23 veröffentlicht. Der Hauptunterschied zur vorherigen Version ist, die Aufhebung des Einbeziehungswahlrechtes der Fremdkapitalkosten. Künftig wird dieses Wahlrecht zu Ansatzpflicht. Vgl. http://www.ifrs-portal.com/Index.htm, 12.04.07.

^[117] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 40.

^[118] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlü-ter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, TZ. 44.

^[119] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 36.

^[120] Vgl. hierzu Abschn. 2.2.

^[121] Vgl. Lüdenbach, Norbert, Fertigungsaufträge, in: Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüden-bach, Norbert/ Bernhard, Michael (Hrsg.), IFRS-Kommentar, 2005, Tz. 62; Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 137.

^[122] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 22.

^[123] Vgl. Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf U./Gassen, Joachim, Rechnungslegung, 2004, S. 355.

^[124] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 139.

^[125] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlü-ter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz. 35.

^[126] Vgl. IDW RS HFA 2, Tz. 32; Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 139 und S. 143.

^[127] Vgl. Kühnberger, Manfred, Probleme der Bilanzierung nach IAS 11, in: KoR 2006, S. 661 ff.

^[128] Vgl. Lüdenbach, Norbert, Fertigungsaufträge, in: Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüden-bach, Norbert/ Bernhard, Michael (Hrsg.), IFRS-Kommentar, 2005, TZ. 56 und 57.

^[129] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 23.

^[130] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 61.

^[131] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 23.

^[132] Vgl. § 9 Nr. 1 VOB/A

^[133] Vgl. § 9 Nr. 6 ff. VOB/A

^[134] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002,Tz. 68.

^[135] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 140.

^[136] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 69.

^[137] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 27.

^[138] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 73.

^[139] Lüdenbach spricht daher von einem „implizierten Vorsichtsprinzip“; Vgl. Lüdenbach, Norbert, Fertigungsaufträge, in: Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert/ Bernhard, Michael (Hrsg.), IFRS-Kommentar, 2005, Tz. 51.

^[140] Vgl. Wahl, Sebastian von, Die Bewertung unfertiger Bauwerke, 2002, S. 32.

^[141] Kostenzuschlagsverträge werden in der VOB als Einheitspreisverträge bezeichnet.

^[142] Vgl. VOB/B § 2 Nr. 3 Abs. 2.

^[143] Festpreisverträge werden in der VOB als Pauschalvertrag bezeichnet.

^[144] Vgl. VOB/B § 2 Nr. 7 Abs. 1.

^[145] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 142.

^[146] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002,Tz. 30.

^[147] Vgl. Lüdenbach, Norbert, Fertigungsaufträge, in: Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüden-bach, Norbert/ Bernhard, Michael (Hrsg.), IFRS-Kommentar, 2005, Tz. 53.

^[148] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz.102.

^[149] Vgl. Pottgießer, Gabi/Velte, Patrick/Weber, Stefan, Die langfristige Auftragsfertigung, in: KoR 2005, S.315.

^[150] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlü-ter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz. 56.

^[151] Vgl. IDW RS HFA 2, Tz. 36.

^[152] Vgl. Pottgießer, Gabi/Velte, Patrick/Weber, Stefan, Langfristige Auftragsfertigung, in: KoR 2005, S. 315.

^[153] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 144.

^[154] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 109.

^[155] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 145.

^[156] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlü-ter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz. 58.

^[157] Vgl. Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S. 123.

^[158] Vgl. Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S. 126.

^[159] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/ Schlüter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz. 57.

^[160] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 146.

^[161] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlü-ter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz. 57.

^[162] Dies ist durch umgekehrten Phasenablauf typisch für Auftragsfertigung; vgl. hierzu Abschn. 2.2.

^[163] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S 147.

^[164] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 38 f.

^[165] Vgl. Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S. 122.

^[166] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 148.

^[167] Vgl. Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S. 123.

^[168] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 41.

^[169] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 150.

^[170] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 139.

^[171] Vgl. IAS 10.3.

^[172] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 20.

^[173] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 127.

^[174] Vgl. hierzu Abschn. 3.1.4.

^[175] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 128.

^[176] Vgl. Nobach, Kai, Bedeutung der IAS/IFRS, 2006, S. 289.

^[177] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlü-ter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz. 76.

^[178] Vgl. hierzu Abschn. 3.1.9.

^[179] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 129.

^[180] Vgl. hierzu Abschn. 3.2.1.2.

^[181] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 21; Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 132.

^[182] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S.162.

^[183] Vgl. KPMG Deutsche Treuhand-Gesellschaft (Hrsg.), IFRS, 2004, S. 161 f.

^[184] Vgl. Hayn, Sven, Ertragrealisierung, in: Ballwieser, Wolfgang u.a. (Hrsg.), IFRS 2006, Tz. 55.

^[185] Vgl. Nobach, Kai, Bedeutung der IAS/IFRS, 2006, S. 286.

^[186] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 162.

^[187] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlü-ter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz. 84.

^[188] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 166.

^[189] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlü-ter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz. 84.

^[190] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlü-ter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz. 85, IDW RS HFA 2, Tz. 38; Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-J./Thiele, Stefan, Bilanzen, 2003, S. 643.

^[191] Vgl. Busse von Colbe, Walther/Seeberg, Thomas, in: ZfbF, 1999, S. 96; Kühnenberger, Manfred, Probleme der Bilanzierung nach IAS 11, in: KoR, 2006, S. 659.

^[192] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 166.

^[193] Vgl. Kühnenberger, Manfred, Probleme der Bilanzierung nach IAS 11, in: KoR, 2006, S. 659.

^[194] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/ Schlüter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, S. 282; Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S.168.

^[195] Vgl. IDW RS HFA 2, Tz. 38.

^[196] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S.167.

^[197] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlü-ter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz. 86; Adler, Hans/Düring, Walther/ Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 155.

^[198] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz.155.

^[199] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S.167.

^[200] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 157.

^[201] Vgl. Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S.123.

^[202] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S.169.

^[203] Vgl. Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf U./Gassen, Joachim, Rechnungslegung, 2004, S. 365.

^[204] Vgl. IAS 11.41.

^[205] Vgl. Heuser, Paul/Theile, Carsten/ Pawelzik, Kai, IFRS Handbuch, 2007, Tz. 1743; Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 151; Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf U./Gassen, Joachim, Rechnungslegung, 2004, S. 365.

^[206] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 46, Lüdenbach spricht von „unklarer Reichweite des Saldierungsverbotes“, vgl. Lüdenbach, Norbert, Fertigungsaufträge, in: Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert/ Bernhard, Michael (Hrsg.), IFRS-Kommentar, 2005, Tz. 71.

^[207] Vgl. u.a. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 151; Selchert, F. W./Erhard, F. M., Internationale Rechnungslegung, 2003, S. 226; Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S. 123.

^[208] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-J./Thiele, Stefan, Bilanzen, 2003, S. 643, Wagenhofer, Alfred, IAS, 3. Auflage, 2001, S.224.

^[209] Vgl. Küting, Karheinz/Reuter, Michael, Erhaltene Anzahlungen, in: KoR 2006, S. 5.

^[210] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 169; Schubert, Reinhard, http://www.ifrs-portal.com/forum1/, IAS 11, 07.02.2004.

^[211] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 170.

^[212] Welche Methode in der Praxis bevorzugt wird, kann im Rahmen dieser Arbeit nicht beantwortet werden, da die Unternehmen in ihren Geschäftsberichten i.d.R. keine Auskunft darüber geben.

^[213] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 43.

^[214] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 171 f.

^[215] Vgl. u.a. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz.161; Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S.175; Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlüter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz. 90.

^[216] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 174.

^[217] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 44.

^[218] Vgl. Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 44; Buhleier, Claus, Harmonisierung der Rechnungslegung, 1996, S. 158.

^[219] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 161.

^[220] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 172.

^[221] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 176.

^[222] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, TZ. 160.

^[223] Vgl. Heuser, Paul/Theile, Carsten/ Pawelzik, Kai, IFRS Handbuch, 2007, Tz. 1734; Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 45.

^[224] Vgl. Kühnenberger, Manfred, Probleme der Bilanzierung nach IAS 11, in: KoR, 2006, S. 667; Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 176. Dies zeigt sich auch in der Auswertung der Fragebögen, 10 von 10 Unternehmen geben an, dass sie die Verluste innerhalb der Auftragskosten berücksichtigen.

^[225] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 176.

^[226] Vgl. Baetge, Jörg/Kirsch, Hans-J./Thiele, Stefan, Bilanzen, 2003, S. 643; Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 176; Lüdenbach, Norbert, Fertigungsaufträge, in: Hoffmann, Wolf-Dieter/Lüdenbach, Norbert/ Bernhard, Michael (Hrsg.), IFRS-Kommentar, 2005, Tz. 79.

^[227] Vgl. hierzu Abschnitt 3.1.1.

^[228] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002 , TZ. 165.

^[229] Einbehalte sind, Zahlungen für Teilabrechnungen, die erst bei Erfüllung von vertraglich vereinbarten Bedingungen bzw. bei gelungener Behebung von Fehlern fällig werden. Vgl. IAS 11.41.

^[230] Abschlagszahlungen sind Beträge, die der Auftragnehmer dem Leistungsfortschritt entsprechend in Rechnung stellt. Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 151.

^[231] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 166.

^[232] Vgl. hierzu Abschn. 3.2.1.1.

^[233] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 177.

^[234] Vgl. hierzu Abschn. 3.1.5.3.

^[235] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlü-ter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz. 98; Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 168; Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 177.

^[236] Vgl. hierzu Abschn. 3.1.8.

^[237] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 177.

^[238] Ähnlich bei Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S.124

^[239] Vgl. hierzu Anhang 1 Ausschnitt aus dem Begleitschreiben, Anhang 2 Beispielfragebogen, die Fragen wurden individuell entsprechend etwaiger Unklarheiten formuliert.

^[240] Ähnlich bei Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S.124

^[241] Vgl. Heuser, Paul/Theile, Carsten/ Pawelzik, Kai, IFRS Handbuch, 2007, Tz. 267 f.; Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf U./Gassen, Joachim, Rechnungslegung, 2004, S.104 f.; Coenenberg, Adof G., Jahresabschluss, 2000. S.79.

^[242] Vgl. Pellens, Bernhard/Fülbier, Rolf U./Gassen, Joachim, Rechnungslegung, 2004, S. 356.

^[243] Es besteht jedoch Gestaltungspotential in Bezug auf die zu erfüllenden Bedingungen respektive Verlässlichkeit der Schätzung, vgl. hierzu Abschn. 3.1.2.

^[244] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 112.

^[245] In Anlehnung an Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S.123

^[246] Vgl. Riese, Joachim, Fertigungsaufträge, in: Bohl, Werner/Riese, Joachim/Schlü-ter, Jörg (Hrsg.), IFRS-Handbuch, 2006, Tz.84.

^[247] Vgl. hierzu Abschn. 3.2.1.1.

^[248] Vgl. Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S.123.

^[249] Vgl. Lüdenbach, Norbert, Fertigungsaufträge, in: Hoffmann, Wolf-Dieter./Lüden-bach, Norbert/ Bernhard, Michael (Hrsg.), IFRS-Kommentar, 2005,Tz. 71.

^[250] Vgl. hierzu Abschn. 3.2.1.2.

^[251] Konzernabschluss 2005, Rheinmetall AG, S. 74.

^[252] Konzernabschluss 2005, Rhowedder AG, S. 97.

^[253] Da dieser Punkt in der Literatur, soweit ersichtlich, noch nicht behandelt worden ist, können an dieser Stelle keine Aussagen zur IFRS-Konformität getätigt werden.

^[254] Bei 4 von den 17 Unternehmen konnte die Information nicht dem Abschluss entnommen werden und ist auf die Auswertung des Fragebogens zurückzuführen.

^[255] Vgl. Keitz, Isabel von/Schmieszek, Oliver, Ertragserfassung, in: KoR 2004, S.124.

^[256] Vgl. hierzu Abschn. 3.1.1.

^[257] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 158.

^[258] Vgl. u.a. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002, Tz. 133; Seeberg, Thomas, Fertigungsaufträge, in: Baetge, Jörg u.a. (Hrsg.), Rechnungslegung nach IFRS, 2003, Tz. 21, Riese Tz. 78.

^[259] Vgl. Ammann, Helmut/Müller, Stefan, IFRS, 2006, S. 155; ihnen folgend Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 160.

^[260] Vgl. Adler, Hans/Düring, Walther/Schmalz, Kurt, ADS international b, 2002 , Tz.168.

^[261] Vgl. hierzu Absch. 3.2.3.

^[262] Vgl. Kümpel, Thomas, Vorratsbewertung und Auftragsfertigung, 2005, S. 178.

^[263] Vgl. hierzu Absch. 4.2.3.2.