Die neue Nachweispflicht des § 22 Abs. 3 UmwStG

Gliederung

1. Einleitung

2. Gesetzlicher Rahmen und Einzelheiten der Nachweispflicht
Rechtliche Grundlagen der Nachweispflicht
Inhalt der Nachweispflicht gem. § 22 Abs. 3 UmwStG
Art des Nachweises
Versäumnis der Nachweisfrist
Verspäteter Nachweis
Zuständiges Finanzamt

3. Praktische Auswirkungen der Nachweispflicht
Ermittlung des Einbringungsgewinns I und II
Beispiel zur Ermittlung des steuerlichen Einbringungsgewinns II
Erläuterung der Nachweispflicht am Praxisbeispiel des BMF

4. Fazit der Analyse

Ehrenwörtliche Erklärung

„Ich versichere, dass ich diese Arbeit selbständig angefertigt und alle von mir genutzten Quellen und Hilfsmittel angegeben habe.

Ich habe diese Arbeit keiner anderen Prüfungsbehörde oder Person im Rahmen einer Prüfung vorgelegt.“

1. Einleitung

Im beginnenden 21. Jahrhundert sind Staaten und Unternehmen global und vor allem innerhalb der Europäischen Union, immer härter werdenden Wettbewerb und vielen Herausforderungen ausgesetzt.

Unternehmen sind gezwungen ihre Organisationen und Strukturen kontinuierlich den sich wandelnden Marktbedingungen anzupassen. Diese Sachverhalte machen eine Anpassung der nationalen Steuersysteme seitens der betroffenen Staaten notwendig und sinnvoll.

In Deutschland erfolgte dies durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften genannt SEStEG.

Es wurde am 12. Dezember 2006 im Bundesgesetzblatt I Nr.57 auf Seite 2782 verkündet. Das SEStEG hatte großen Einfluss auf wichtige steuerliche Bereiche wie das Umwandlungssteuergesetz, Einkommenssteuergesetz, Körperschaftssteuergesetz sowie weitere Steuergesetze und Rechtsverordnungen.

Ziel des Gesetzes ist es die deutsche Steuergesetzgebung zu europäisieren. Vor allem das Umwandlungssteuergesetz wurde überarbeitet um seinen Anwendungsbereich auch auf grenzüberschreitende Vorgänge, bei denen Unternehmen in anderen EU – Staaten ansässig sind auszudehnen.

Durch diese Gesetzgebung sichert der deutsche Staat seine Besteuerungsrechte, positioniert sich als Investitionsstandort attraktiver und erleichtert es Unternehmen wirtschaftlich sinnvolle grenzüberschreitende Umstrukturierungen vorzunehmen. Gegenstand der Betrachtung im Rahmen dieser Ausarbeitung wird spezifisch das Umwandlungssteuergesetz und explizit dessen neue Nachweispflicht im Rahmen des § 22 Abs. 3 UmwStG.

Als ausschlaggebende Kriterien um zu beurteilen ob dieses Gesetz Verbesserungen schaffen konnte, ist in erster Linie die Praxistauglichkeit des Gesetzes. Wichtigstes Kriterium jedoch ist vor allem die Rechtssicherheit und ob der Gesetzgeber diese in ausreichendem Maß schaffen konnte. Im Rahmen dieser Ausarbeitung wird versucht Fakten zu sammeln, das Gesetz von mehreren Seiten kritisch zu beleuchten, festzustellen ob die Kriterien erfüllt werden und vor allem praktische Erfahrungen mit dem Gesetz zielorientiert einfließen zu lassen.

2. Gesetzlicher Rahmen und Einzelheiten der Nachweispflicht

2.1 Rechtliche Grundlagen der Nachweispflicht

Die amtliche Fassung des Umwandlungssteuergesetzes wurde am 7.12.2006 verkündet und nachdem es im Bundesgesetzblatt am 12.12.2006 im Teil I Nr. 57 auf Seite 2791 veröffentlicht wurde, ist es am 13.12.2006 in Kraft getreten.

Hauptaufgabe des Umwandlungssteuergesetzes ist es Umwandlungsvorgänge zu vereinfachen und steuerliche Hemmnisse abzuschaffen.

Es regelt aufbauend auf dem Umwandlungsgesetz die steuerlichen Folgen bei Umwandlungen von Kapitalgesellschaften, eingetragenen Vereinen, Genossenschaften, Prüfungsverbänden sowie Körperschaften und Anstalten des öffentlichen Rechts.

Ziel des Gesetzes ist die Sicherstellung der Besteuerung des entstandenen Einbringungsgewinns, beziehungsweise der stillen Reserven bei Umwandlungen von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften.

Bisherige Sonderregelungen zur Besteuerung einbringungsgeborener Anteile nach § 21 UmwStG, § 8b Abs. 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG sowie die Missbrauchsklausel nach § 26 Abs. 2 Satz 1 und 2 UmwStG wurden durch eine nachträgliche Besteuerung des Einbringungsgewinns abgelöst.^[1]

Gegenstand des § 22 Umwandlungssteuergesetz ist die Besteuerung des Anteilseigners als Folge von Einbringungen in Form von Sacheinlagen oder Anteilstausch.

In diesem Zusammenhang wurde die Nachweispflicht im § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG explizit im Gesetzestext genannt und in mehreren BMF Schreiben konkretisiert. Zuletzt wurde im BMF Schreiben (IV B 2 – S 1909/07/0001 – DOK 2007/0393329) vom 4.9.2007, zu Zweifelsfragen Stellung genommen. Wobei insbesondere zu Fragen, wie der Nachweis zu erbringen ist, bei welchem Finanzamt er zu erbringen ist, ob die Frist verlängert werden kann, welche Folgen bei Nichterbringung eintreten und unter welchen Voraussetzungen ein verspäteter Nachweis möglich ist, Stellung genommen wurde.

2.2 Inhalt der Nachweispflicht gem. § 22 Abs. 3 UmwStG

Ziel des Gesetzgebers ist es, bei einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft den entstandenen Einbringungsgewinn, im Falle einer schädlichen Verwendung zu besteuern. Daraus folgt dass es sinnvoll und notwendig ist, eine Nachweispflicht einzuführen um nachzuweisen wem die Anteile zuzurechnen sind. Durch diese Nachweispflicht soll dargelegt werden, ob sich die Eigentumsverhältnisse seit dem Zeitpunkt der Einbringung verändert haben.^[2] Der Gesetzgeber besagt, dass bei einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, in Form von Sacheinlagen gemäß § 20 UmwStG oder eines Anteilstausch gemäß § 21 UmwStG, der Einbringende nach § 22 Abs.3 S.1 UmwStG verpflichtet ist, in den dem Einbringungszeitpunkt folgenden sieben Jahren jährlich spätestens zum 31.5. nachzuweisen, wem die Anteile zuzurechnen sind.^[3] Dadurch gibt der Gesetzgeber das bisherige System der Besteuerung einbringungsgeborener Anteile, also Anteile die bei der Einbringung von Betriebsvermögen oder Gesellschaftsanteilen in Kapitalgesellschaften neu ausgegeben werden auf und geht zu einer nachträglichen Besteuerung der stillen Reserven über. Erstmalig angewendet wird das Gesetz bei Einbringungen die nach dem 31.12.2006 erfolgt sind.

Für Einbringungen die vorher geschehen sind, gilt weiterhin § 21 UmwStG.

Die Besteuerung des Einbringungsgewinns soll für den Fall des Eintritts eines schädlichen Ereignisses sichergestellt werden. Was als schädliches Ereignis anzusehen ist, wird im weiteren Verlauf dieser Ausarbeitung dargelegt.

Dem steuerlichen Gesetzestext des § 22 Abs. 1 Satz 1 und 3 UmwStG folgend wird hierbei in Einbringungsgewinn I und Einbringungsgewinn II unterschieden. Der entstandene Einbringungsgewinn I ist aus dem gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens und dem Wert, mit welchem die übernehmende Gesellschaft das Betriebsvermögen angesetzt hat sowie der daraus resultierenden Differenz zu ermitteln. Für jedes seit der Einbringung abgelaufene Jahr wird der Einbringungsgewinn um 1/7 gemindert. Der hierfür notwendige gemeine Wert bestimmt sich durch den Preis der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr bei Verkauf des Wirtschaftsgutes zu erzielen wäre. Der Einbringungsgewinn gilt als Veräußerungsgewinn des Einbringenden im Sinne des § 16 EStG, wobei jedoch §§ 16 Abs. 4, 34 EStG nicht auf den Veräußerungsgewinn anzuwenden sind.^[4]

Der Einbringungsgewinn II ermittelt sich gleichermaßen wie der Einbringungsgewinn I. Er ist allerdings dann zu ermitteln, wenn es sich um einen Fall der Veräußerung der eingebrachten Anteile handelt. Hierbei kann es sich um folgende Realisationstatbestände handeln, verdeckte Einlage, Einbringung der gewährten Anteile zu einem über dem Buchwert liegenden Wert, Ketteneinbringung, Wegzug, Sitzverlegung oder Änderung eines Doppelbesteuerungsabkommens.^[5] Hierzu besagt der Gesetzestext im § 22 Abs.1 Satz 2, dass die Veräußerung der eingebrachten Anteile insofern als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung gilt. Daraus folgt das bei Eintritt eines Ereignisses mit steuerlicher Rückwirkung in die Vergangenheit, ein Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Der Gesetzgeber definiert als schädliches Ereignis für den Fall einer Sacheinlage die Veräußerung der Anteile unter dem gemeinen Wert durch den Einbringenden. Im Fall des Anteilstausch benennt er die Veräußerung der Anteile durch die übernehmende Gesellschaft unter dem gemeinen Wert der Anteile oder es tritt ein einer Anteilsveräußerung gleichgestellter Vorgang ein.^[6] Als gleichgestellter Vorgang ist an dieser Stelle, beispielsweise eine Liquidation zu nennen. Erfolgt innerhalb von 7 Jahren eine Veräußerung der eingebrachten Anteile, soll der zugrunde liegende Einbringungsvorgang weiterhin mit dem gemeinen Wert nachversteuert werden. Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn soll jedoch anteilig für jedes Jahr, das seit der Einbringung vergangen ist, um 1/7 reduziert werden. Mit dieser Nachversteuerung soll eine nachträgliche Erhöhung der Buchwerte der übernehmenden Gesellschaft einhergehen. Daraus folgt, dass auch insbesondere die Frage nach Einhaltung der 7-jährigen Sperrfrist, sich immer dann stellt, wenn die Sacheinlage, beziehungsweise der Anteilstausch nicht unter Ansatz des gemeinen Wertes also des Verkehrswertes vollzogen wurden.^[7]

Die Finanzämter sind gehalten den Verkehrswert zu schätzen, insoweit er ihnen nicht als Nachweis erbracht wird.

2.3 Art des Nachweises

In den Fällen des Anteilstausch im Sinne von § 21 Abs. 1 UmwStG ist eine entsprechende Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft über das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten Anteilen und bezüglich der Gesellschafterstellung ausreichend. Dies geht aus der Stellungnahme des Bundesfinanzministeriums vom 4.9.2007 hervor. Die Gesellschafterstellung kann auch nachgewiesen werden, indem die übernehmende Gesellschaft ihre Steuerbilanz beim zuständigen Finanzamt vorlegt. Das geht auch durch Vorlage eines Auszugs aus dem Aktiengesetz geregelt in § 67 Aktiengesetz, anhand einer Gesellschafterliste laut § 40 GmbH-Gesetz oder durch eine Mitgliederliste im Sinne von § 15 Abs.2 Genossenschaftsgesetz.^[8] Handelt es sich um eine Sacheinlage im Sinne von § 20 Abs. 1 UmwStG, so hat der Einbringende eine schriftliche Erklärung darüber abzugeben, wem seit der Einbringung die erhaltenen Anteile als wirtschaftlichem Eigentümer zuzurechnen sind. Sind die Anteile zum maßgebenden Zeitpunkt dem Einbringenden zuzurechnen, so hat er darüber hinaus eine Bestätigung der übernehmenden Gesellschaft über seine Gesellschafterstellung vorzulegen. In allen anderen Fällen hat er nachzuweisen, an wen und auf welche Weise die Anteile übertragen worden sind.^[9]

Werden eingebrachte oder erhaltene Anteile beziehungsweise auf diesen Anteilen beruhende Anteile auf andere Anteile verlagert, handelt es sich um eine Mitverstrickung von Anteilen nach § 23 Abs. 7 UmwStG. Dies gilt sowohl in den Fällen der Sacheinlage als auch beim Anteilstausch, sobald stille Reserven auf Grund einer Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung auf andere Anteile verlagert werden, wird von einer Mitverstrickung ausgegangen.

Als Konsequenz gelten auch diese Anteile als erhaltene oder eingebrachte Anteile.^[10] Daraus folgt, dass auch diese Anteile im Fall der schädlichen Veräußerung der Besteuerung unterliegen.

2.4 Versäumnis der Nachweisfrist

Das Bundesfinanzministerium hat ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die jährliche Nachweisfrist zum 31.5 nicht verlängert werden kann. Bei nicht fristgerechter Erbringung des Nachweises ist eine auf den Einbringungszeitpunkt rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung die Konsequenz.

Darüber hinaus ist auf diesen Zeitpunkt anhand des § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG eine Besteuerung des Veräußerungsgewinns für die Anteile durchzuführen.

Hier unterstellt der Gesetzgeber behelfsmäßig aufgrund fehlender Realisationstatbestände gewissermaßen eine Veräußerungsfiktion.

Zur Nachweispflicht wird auch ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Nachweis unaufgefordert zu erbringen ist. Bei einem Fristversäumnis werden die Finanzämter jedoch dazu angehalten, vom Einbringenden Angaben zum gemeinen Wert des eingebrachten Betriebsvermögens oder der eingebrachten Anteile zum Einbringungszeitpunkt und den entstandenen Einbringungskosten einzuholen.

Das selbe gilt auch für die als veräußert geltenden Anteile zum Zeitpunkt der Veräußerungsfiktion und den entsprechenden Veräußerungskosten.

Macht der Einbringende keine verwertbaren Angaben, sind der gemeine Wert des eingebrachten Betriebsvermögens oder der eingebrachten Anteile und der als veräußert geltenden Anteile sowie den jeweiligen Kosten nach § 162 Abgabenordnung zu schätzen.^[11]

2.5 Verspäteter Nachweis

Wie bereits dargelegt sagt der Gesetzgeber ausdrücklich, dass der Nachweis jährlich zum 31.5 unaufgefordert gegenüber dem zuständigen Finanzamt erbracht werden soll. Er führt jedoch weiter aus, dass wenn diese Frist versäumt wird, die Finanzämter zunächst gehalten sind die zur Besteuerung des Veräußerungsgewinns notwendigen Auskünfte vom Einbringenden einzuholen.^[12]

Anhand der Angaben des Bundesfinanzministeriums können im Fall des verspäteten Nachweises, die Angaben allerdings noch berücksichtigt werden, solang eine Änderung der betroffenen Bescheide verfahrensrechtlich noch möglich ist. Das heißt, der Nachweis kann im Falle des Rechtsbehelfverfahrens noch bis zum Ende des Klageverfahrens erbracht werden. In Anbetracht der schwerwiegenden Konsequenzen im Fall der Nichterbringung und der daraus folgenden Besteuerung des fiktiven, womöglich gar nicht entstandenen Einbringungsgewinns, ist diese Maßnahme als sehr sinnvoll einzustufen.

2.6 Zuständiges Finanzamt

Die Besteuerung als Folge eines schädlichen Ereignisses tritt sowohl in den Fällen der Sacheinlage, als auch in den Fällen des Anteilstausches beim Einbringenden ein. Der zu versteuernde Einbringungsgewinn wird rückwirkend zum Einbringungsstichtag nach § 22 Abs. 1 oder 2 UmwStG besteuert.

Der Einbringende hat in beiden Fällen den Nachweis nach § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG bei dem für ihn zuständigen Finanzamt, in der Regel seinem Wohnsitzfinanzamt, zu erbringen. Sollte der Einbringende nach der Einbringung aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausgeschieden sein, ist der Nachweis bei dem Finanzamt im Sinne des § 6 Abs. 7 Satz 1 AStG zu erbringen.

War der Einbringende vor der Einbringung im Inland beschränkt steuerpflichtig, hat er den Nachweis bei dem für den Veranlagungszeitraum der Einbringung zuständigen Finanzamt zu erbringen.^[13]

Die übernehmende Gesellschaft hat das Recht sich auf Antrag bei dem für den Einbringenden zuständigen Finanzamt, die Höhe des zu versteuernden Einbringungsgewinns, sowie die darauf festgesetzte Steuer bescheinigen zu lassen. Nachträgliche Minderungen des zu versteuernden Einbringungsgewinns sind dem zuständigen Finanzamt von Amts wegen mitzuteilen.^[14]

3. Praktische Auswirkungen der Nachweispflicht

3.1 Ermittlung des Einbringungsgewinns I und II

Als Konsequenz für den Fall, dass der Nachweis nicht erbracht wird, ist der Einbringungsgewinn durch Ansetzen des gemeinen Wertes oder durch Schätzung anzusetzen und zu besteuern.

In Abhängigkeit des jeweiligen Sachverhalts und unter Beachtung des § 22 Abs. 1 UmwStG ist hier der Einbringungsgewinn I oder II zu ermitteln. Der Einbringungsgewinn I ist anhand des Gesetzestextes für folgende Fälle zu ermitteln: „Die Sätze 1 bis 5 gelten entsprechend, wenn,

1. der Einbringende die erhaltenen Anteile unmittelbar oder mittelbar unentgeltlich auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft überträgt,
2. der Einbringende die erhaltenen Anteile entgeltlich überträgt, es sei denn er weist nach, dass die Übertragung durch einen Vorgang im Sinne des § 20 Abs. 1 oder § 21 Abs. 1 oder aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten erfolgte,
3. die Kapitalgesellschaft, an der Anteile bestehen, aufgelöst und abgewickelt wird oder das Kapital dieser Gesellschaft herabgesetzt und an die Anteilseigner zurückgezahlt wird oder Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto im Sinne des § 27 des Körperschaftssteuergesetzes ausgeschüttet oder zurückgezahlt werden,
4. der Einbringende die erhaltenen Anteile durch einen Vorgang im Sinne § 21 Abs. 1 oder aufgrund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zum Buchwert in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft eingebracht hat und diese Anteile anschließend unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang im Sinne der Nummer 1 und 2 unmittelbar oder mittelbar übertragen werden, es sei denn, er weist nach, dass diese Anteile zu Buchwerten übertragen wurden (Ketteneinbringung),
5. der Einbringende die erhaltenen Anteile in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft durch einen Vorgang im Sinne des § 20 Abs. 1 oder einen Vorgang im Sinne des § 21 Abs. 1 oder auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorgänge zu Buchwerten einbringt und die aus dieser Einbringung erhaltenen Anteile anschließend unmittelbar oder mittelbar veräußert oder durch einen Vorgang im Sinne der Nummer 1 und 2 unmittelbar oder mittelbar übertragen werden, es sei denn er weist nach, das die Einbringung zu Buchwerten erfolgte, oder
6. für den Einbringenden oder die übernehmende Gesellschaft im Sinne der Nummer 4 die Voraussetzungen im Sinne von § 1 Abs. 4 nicht mehr erfüllt sind.“^[15]

In den Sätzen 1 bis 5 wird zur rückwirkenden Besteuerung und der Ermittlung des Einbringungsgewinn I Stellung genommen.

Im Satz 4 wird erläutert, dass der Einbringungsgewinn I als nachträgliche Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile zu verstehen ist.

Daraus folgt dieser ist grundsätzlich nicht zu versteuern, beziehungsweise er kann als Aufwand steuerlich geltend gemacht werden. Falls das Recht auf Besteuerung durch die Bundesrepublik Deutschland eingeschränkt oder ausgeschlossen ist, ist auch der Einbringungsgewinn I zu ermitteln.

Im Gegensatz zum Einbringungsgewinn II und für den Fall dass Anteile an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften im eingebrachten Betriebsvermögen enthalten sind, dann ist der § 22 Abs. 2 anzuwenden.

Daraus geht hervor, dass der Einbringungsgewinn II zu ermitteln ist, wenn der Einbringende keine nach § 8 b Abs. 2 KStG begünstigte Person ist.

Aus dem Paragraphen geht hervor, dass die betroffene Person Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft oder Personenvereinigung hat, welche bei ihr zu Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 EStG führen.

Dieser Einbringungsgewinn II wird bei schädlicher Verwendung als Veräußerungsgewinn verstanden und durch die Differenz zwischen dem Buchwert und dem Veräußerungspreis gebildet.

Die Begünstigung nach § 8 b Abs. 2 KStG verfällt, wenn in früheren Jahren auf den Teilwert abgeschrieben wurde und diese daraus folgende Gewinnminderung zwischenzeitlich nicht durch den Ansatz eines höheren Wertes ausgeglichen wurde. Hierbei gilt auch eine verdeckte Einlage als Veräußerung.^[16] Auch der Einbringungsgewinn II gilt anhand des § 22 Abs. 2 UmwStG als nachträgliche Anschaffungskosten.

Werden jedoch Anteile, die unter dem gemeinen Wert bewertet wurden, innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung veräußert werden oder gelten sie als veräußert, das heißt es wird kein Nachweis erbracht, so ist rückwirkend auf den Einbringungszeitpunkt ein Einbringungsgewinn II im Sinne des § 22 Abs.2 Satz 1 zu versteuern.^[17]

3.2 Beispiel zur Ermittlung des steuerlichen Einbringungsgewinns II

Im folgenden Beispiel der Universität Mannheim soll deutlich gemacht werden, wie der zu versteuernde Einbringungsgewinn II zu ermitteln ist.

A bringt 100% der Anteile an der GmbH-2 zum 1.1.2007 in die GmbH-1 ein. Die GmbH-2 Anteile haben im Zeitpunkt der Einbringung einen gemeinen Wert von 8 Mio. €. Die Anschaffungskosten des A betragen 1 Mio. €. Dies entspricht dem Nominalwert der Anteile. Die aufnehmende GmbH-1 setzt die Beteiligung mit den Anschaffungskosten des A an. A erhält dementsprechend neue Anteile an der GmbH-1 mit Anschaffungskosten von ebenfalls 1 Mio. € und erzielt bei der Einbringung keinen Gewinn. Am 1.3.2010 veräußert die GmbH-1 die GmbH-2 Beteiligung für 12 Mio. €.

Der Einbringungsgewinn II ist die Differenz zwischen dem gemeinen Wert der eingebrachten Anteile, also 8 Mio. € und den Anschaffungskosten des A. Der Einbringungsgewinn II beläuft sich damit auf 7 Mio. €. Er mindert sich mit jedem abgelaufenen Jahr um 1/7 von 7 Mio. €. Im Zeitpunkt der Veräußerung sind dementsprechend 3/7 von 7 Mio. €, also 3 Mio. € verbraucht. Der im Veranlagungszeitraum 2007 zu versteuernde Einbringungsgewinn II beträgt folglich 4 Mio. €. Hierbei handelt es sich um einen Gewinn im Sinne des § 17 EStG.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Um diesen Betrag erhöhen sich die Anschaffungskosten des A in Bezug auf die neuen GmbH-1-Anteile und betragen somit nunmehr 5 Mio. €.

Die Anschaffungskosten der GmbH-2. Anteile auf der Ebene der GmbH-1 erhöhen sich ebenfalls um 4 Mio. €. Die GmbH-1 erzielt somit einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 7 Mio. €.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Dieser Veräußerungsgewinn ist, wenn § 8b Abs. 7 oder § 8 KStG keine Anwendung finden, gemäß § 8b Abs. 2 KStG steuerfrei. Er führt allerdings gemäß § 8b Abs. 3 KStG zu Erhöhung des Einkommens, um nicht abziehbare Ausgaben in Höhe von 5% von 7 Mio. € = 350.000 €.^[18]

Für den Fall dass Nichtanwendung der genannten Paragraphen zu verneinen ist, bildet dieser Veräußerungsgewinn die Grundlage zur Besteuerung.

3.2 Erläuterungen der Nachweispflicht am Beispiel des BMF

Bisher war unklar, ob die gesetzliche Nachweispflicht stichtagsbezogen oder veranlagungszeitraumbezogen zu verstehen ist. Bei einer stichtagsbezogenen Betrachtung wäre der Nachweis zu jedem 31.05 für Einbringungen zu erbringen, deren Stichtag vor dem 31.05 liegt. Im Fall einer veranlagungszeitraumbezogenen Betrachtung ist der Nachweis an jedem 31.05 zu erbringen, bei denen der steuerliche Übertragungsstichtag, beziehungsweise in Folgejahren dieser Kalendertag in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum fällt.

Problematisch wird es bei der stichtagsbezogenen Betrachtungsweise, wenn die achtmonatige Rückwirkungsfrist genutzt wird und die Anteile nach dem 31.05 eingebracht werden und in diesem Fall die Frist für den Nachweis bereits abgelaufen ist. In diesem Fall wäre eine Wiedereinsetzung in den vorherigen Stand sinnvoll und unabdingbar.^[19] Daraus folgt, dass hier noch Nachbesserungsbedarf besteht, da im Gesetz keine eindeutige Regelung getroffen wurde. Anhand des BMF Schreiben vom 04.09.2007 und unter Berücksichtigung des dortigen Beispiels liegt es denkbar nah, die Nachweispflicht als veranlagungszeitraumbezogen zu verstehen. Im Gesetz fehlt hier jedoch eine eindeutige schriftliche Fixierung dazu. Dies zu ändern würde vor allem mehr Rechtssicherheit schaffen und wäre grundsätzlich zu begrüßen.

Die Auslegung des Beispiels des Bundesfinanzministeriums spiegelt, wie vom Gesetzgeber im Vorfeld bekannt gegeben, eine großzügigere Auslegung des Gesetzes wider. Dadurch wird dem Steuerpflichtigen grundsätzlich etwas mehr Zeit zur Erbringung seiner Nachweispflicht gegeben.

Auf der folgenden Seite wird das Beispiel des Bundesfinanzministeriums zitiert und interpretiert.

Beispiel des BMF:

A hat seinen Betrieb zum 1. März 2007 (Einbringungszeitpunkt) zu Buchwerten gegen Gewährung von Anteilen in die X-GmbH eingebracht (§ 20 Abs. 2 UmwStG). Den Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1. März 2008 zuzurechnen sind, hat er zum 31. Mai 2008 erbracht.

Ein Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1. März 2009 zuzurechnen sind, wurde bis zum 31. Mai 2009 nicht vorgelegt.

Lösung des BMF :

Nach § 22 Abs. 3 Satz 1 UmwStG n. F. hat A erstmals bis zum 31. Mai 2008 nachzuweisen, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1. März 2008 zuzurechnen sind. Dieser Nachweis wurde erbracht (Überwachungszeitraum vom 2. März 2007 bis zum 1. März 2008).

Da A jedoch den bis zum 31. Mai 2009 vorzulegenden Nachweis, wem die Anteile an der X-GmbH zum 1. März 2009 zuzurechnen sind (Überwachungszeitraum vom 02. März 2008 bis 1. März 2009), nicht erbracht hat, gelten die Anteile nach § 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG n. F. als am 2. März 2008 veräußert. Als Folge hiervon ist zum einen eine rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns zum 1. März 2007 (Einbringungszeitpunkt) und zum anderen eine Besteuerung des Gewinns aus der - fiktiven - Veräußerung der Anteile zum 2. März 2008 durchzuführen.^[20]

Anhand der Lösung des Beispiels durch das Bundesfinanzministerium liegt ein veranlagungszeitraumbezogenes Verständnis der Nachweispflicht nah. Allerdings unterstellt der Gesetzgeber hier ausdrücklich, dass er von einer fiktiven Veräußerung der eingebrachten Anteile ausgeht. Dies geht unweigerlich aus der Ermangelung eines Realisationstatbestandes hervor. Das Beispiel lässt offen, aus welchen Gründen der Nachweis nicht erbracht wurde. Da die Frist zur Nachweispflicht ausdrücklich nicht verlängert werden kann, erscheint der Aspekt umso wichtiger, dass der Nachweis noch bis zum Ende des Klageverfahrens erbracht werden kann.

4. Fazit der Analyse

Die Europäisierung des Umwandlungssteuergesetzes durch das SEStEG ist im Grunde genommen zu begrüßen. In Anbetracht der heutzutage üblichen global vertretenen wirtschaftlichen Unternehmensinteressen ist jedoch eine Globalisierung der Gesetze noch wünschenswerter, da in der Praxis die physischen Grenzen der 25 Europäischen Mitgliedsländer schnell erreicht sind.

Im Bezug auf den § 22 des Umwandlungssteuergesetzes und damit dem Kern dieser Ausarbeitung, wäre es sinnvoll gewesen, weiter zu präzisieren, welche Vorgänge als Veräußerung im Sinne des § 22 UmwStG anzusehen sind.

Es sollte klargestellt werden, dass sämtliche Umwandlungsvorgänge, insbesondere die Verschmelzung und Spaltung des Einbringenden oder der übernehmenden Gesellschaft, nicht als Veräußerung im Sinne des § 22 UmwStG anzusehen sind, wenn sie zu Buchwerten erfolgen. Hier ist auch nicht zwangsläufig von einem Missbrauch auszugehen, da das deutsche Besteuerungsrecht weiterhin erhalten bleibt.

Zur Vermeidung von Umgehungen der Besteuerung des Einbringungsgewinns nennt das Gesetz in § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG verschiedene Ersatzrealisationstatbestände. In diesem Zusammenhang sollte klargestellt werden, dass die Ausschüttung oder Rückzahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto durch die übernehmende Gesellschaft nur insoweit den Tatbestand des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG erfüllt, sobald sie den Buchwert der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft beim Einbringenden übersteigt. Insbesondere im Fall der Gründung einer Organschaft nach Einbringungen und daraus eventuell folgender Mehrfachabführungen unter Verwendung des steuerlichen Einlagekontos, wird eine anteilige Gewinnrealisierung in der Praxis häufig nicht zu vermeiden sein.

Sobald der Buchwert überschritten wird, ist § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG entsprechend anzuwenden, so dass der Einbringungsgewinn nur besteuert werden sollte, insoweit eine Veräußerung erfolgt.

Das Institut der Wirtschaftsprüfer hält insbesondere die Sanktionsdrohungen in Form von rückwirkender Besteuerung für überzogen und zweifelhaft ob diese Regelung mit EU-Recht vereinbar ist.^[21] Meines Erachtens sorgt sich der deutsche Staat in diesen Fällen nicht unbegründet um seine Besteuerung.

Aus praktischer Sicht dürfte die vorgesehene jährliche Nachweispflicht des Steuerpflichtigen insbesondere bei einer Vielzahl von Anteilseignern oder in Ketteneinbringungsfällen zu gravierenden praktischen Schwierigkeiten führen. Daher sollte sie weiter angepasst werden und weiterhin auf praktische Erfahrungen und Belange Rücksicht genommen werden.

Unter Berücksichtigung der unternehmerischen Planungshorizonte sollte vor allem der vorgesehene Zeitraum von 7 Jahren deutlich verkürzt werden.^[22]

In dem Gesetz ist meines Erachtens nicht hinreichend explizit konkretisiert worden, welche Einbringungsvorgänge von der Nachweispflicht betroffen sind. Auch hier besteht Nachbesserungsbedarf. Die Möglichkeit eine Fristverlängerung in Betracht zu ziehen, ist grundsätzlich im Hinblick auf die schwerwiegenden finanziellen Konsequenzen sinnvoll. Es ist davon auszugehen, dass das Gesetz einer weiteren Überprüfung in erster Linie durch das Bundesfinanzministerium, unabhängigen Instituten sowie der betroffenen Zielgruppen bedarf.

Quellenverzeichnis

Bundesministerium der Finanzen, Einbringungen nach dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG, Nachweispflicht gem. § 22 Abs. 3 UmwStG n.F. http://sis-tagesaktuell.de/070905/rsve/SE_FM.´ß=HTM Zugriff am 23.11.07 um 15:12 Uhr

Bundeszentralamt für Steuern, Einbringungen nach dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG), Nachweispflicht gem. § 22 Abs. 3 UmwStG n. f. http://www.bundesfinanzministerium.de/lang_de/nn_92/nsc_true/DE/Aktuelles/BMF__Schreiben/Veroffentlichungen__zu__Steuerarten/koerperschaftsteuer__umwandlungsteuerrecht/044,templateId=raw,property=publicationFile.pdf S. 1 Zugriff am 25.11.07 um 18:07 Uhr

Diplom Kaufmann Frank Ehlig Wirtschaftsprüfer und Steruerberater, Zum Gesellschafternachweis bei Einbringungen (Sacheinlagen und Anteilstausch) in Kapitalgesellschaften, http://www.frank- ehlig.de/index.php?show_site=aktuelles&cat=54&subcat=148&artikel =408&PHPSESSID=fb4f1b01ef51a91dc9aa9f2a5ea852d1 Zugriff am 02.12.07 um 17:42 Uhr

Entwurf eines Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) http://www.finanz-rundschau.de/media/kabinettsbeschluss1272006.pdf S.41 Zugriff am 24.11.07 um 20:06 Uhr

IHK Nord Westfalen, Steueränderungsgesetz: Einbringungsfälle - BMF Schreiben http://www.ihk-nordwestfalen.de/steuern/Steueraenderungsgesetz_BMF.php Zugriff am 25.11.07 um 15:10 Uhr

Institut der Wirtschaftsprüfer, Anmerkungen zum Umwandlungssteuergesetz http://www.idw.de/idw/download/SESTEG_Auslegung.pdf?=424104 S. 14 Zugriff am 26.11.07 um 16:32 Uhr

Kloppe & Partner Wirtschaftsprüfungs – und Steuerberatungsgeselllschaft, Mandanteninformation zum Jahresende 2006, http://www.wp-kloppe.com/downloads/Mandanten_Information_12_2006.pdf S. 7 Zugriff am 02.12.07 um 12:14 Uhr

Legios Internet Portal, BMF konkretisiert die im Rahmen des SEStEG eingeführte Nachweispflicht über Einbringungen (§ 22 Abs.3 UmwStG n.F.) http://www.legios.de/pslegios/fn/page/sfn/legios/nfrom/76/POPWIDTH/570/PT/N/SELMEN/LEGBRZEI/pid/81/art/4/newsid/LEGNEWS_05092007000000000/index.html Zugriff am 07.12.07 um 20:34 Uhr

Prof. Dr. Andreas Schumacher, Einbringungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften in inländische Kapitalgesellschaften http://www.taxlaw.uni-mannheim.de/p/pdf/Schumacher/umwstr_7_HS07.pdf Zugriff am 28.11.07 um 19:34 Uhr

Überblick über in Kraft getretene Rechtsänderungen, http://www.steuerberater-fulda.de/wysaup/altundpartner.nsf/files/in-Kraft-getretene-Rechtsaenderungen-Personenunternehmen-2007.pdf/$FILE/in-Kraft-getretene-Rechtsaenderungen-Personenunternehmen-2007.pdf S. 14 Zugriff am 01.12.07 um 13:20 Uhr

UmwStg in der Fassung des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 und der Fassung des Referentenentwurfs für ein Jahressteuergesetz 2008, http://www.msm.uni-due.de/fileadmin/Dateien/Taxation/Gesetzestexte/UmwStG_Lesefassung_180607_JStG2008_PDF.pdf S. 13 Zugriff am 30.11.07 um 20:23 Uhr

Verlag Dr. Otto-Schmidt, BMF konkretisiert die im Rahmen des SEStEG eingeführte Nachweispflicht über Einbringungen (§ 22 Abs.3 UmwStG n.F.), http://www.finanz-rundschau.de/6859.html Zugriff am 01.12.07 um 16:03

Wischmann, Rolf ; Zur Nachweispflicht gem. § 22 Abs. 3 UmwStG n.F. in Fällen der Einbringung Zur Nachweispflicht gem. § 22 Abs. 3 UmwStG n.F. in Fällen der Einbringung Zur Nachweispflicht gem. § 22 Abs. 3 UmwStG n.F. in Fällen der Einbringung, EStB - Der Ertrag-Steuer-Berater 10/2007, S. 371 http://www.genios.de/r_profisuche/ESTB.htx Zugriff am 15.12.07 um 13:43 Uhr

[...]

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^[1] Vgl. http://www.finanz-rundschau.de/media/kabinettsbeschluss1272006.pdf S.41

^[2] Vgl. http://www.ihk-nordwestfalen.de/steuern/Steueraenderungsgesetz_BMF.php

^[3] Vgl. http://www.bundesfinanzministerium.de/lang_de/nn_92/nsc_true/DE/Aktuelles/BMF__Schreiben/Veroffentlichungen__zu__Steuerarten/koerperschaftsteuer__umwandlungsteuerrecht/044,templateId=raw,property=publicationFile.pdf S. 1

^[4] Vgl. http://www.msm.uni-due.de/fileadmin/Dateien/Taxation/Gesetzestexte/UmwStG_Lesefassung_180607_JStG2008_PDF.pdf S. 13

^[5] Vgl. http://www.steuerberater-fulda.de/wysaup/altundpartner.nsf/files/in-Kraft-getretene-Rechtsaenderungen-Personenunternehmen-2007.pdf/$FILE/in-Kraft-getretene-Rechtsaenderungen-Personenunternehmen-2007.pdf

^[6] Vgl. http://www.finanz-rundschau.de/6859.html

^[7] Vgl. http://www.wp-kloppe.com/downloads/Mandanten_Information_12_2006.pdf S. 7

^[8] Vgl. http://www.frank-ehlig.de/index.php?show_site=aktuelles&cat=54&subcat=148&artikel=408&PHPSESSID=fb4f1b01ef51a91dc9aa9f2a5ea852d1

^[9] Vgl. http://www.legios.de/pslegios/fn/page/sfn/legios/nfrom/76/POPWIDTH/570/PT/N/SELMEN/LEGBRZEI/pid/81/art/4/newsid/LEGNEWS_05092007000000000/index.html

^[10] Vgl. Wichtige Steuergesetze mit Durchführungsverordnungen, nwb-Verlag, 55. Auflage 2007, Umwandlungssteuergesetz S.540

^[11] http://sis-tagesaktuell.de/070905/rsve/SE_FM.´ß=HTM

^[12] http://www.genios.de/r_profisuche/ESTB.htx

^[13] Vgl. http://www.bundesfinanzministerium.de/lang_de/nn_92/nsc_true/DE/Aktuelles/BMF__Schreiben/Veroffentlichungen__zu__Steuerarten/koerperschaftsteuer__umwandlungsteuerrecht/044,templateId=raw,property=publicationFile.pdf

^[14] Vgl. § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG

^[15] Vgl. § 22 Abs 1. Satz 6 UmwStG

^[16] Vgl. § 8b (2) KStG, i.V.m.§ 22 Abs.2 UmwStG

^[17] http://www.steuerberater-fulda.de/wysaup/altundpartner.nsf/files/in-Kraft-getretene-Rechtsaenderungen-Personenunternehmen-2007.pdf/$FILE/in-Kraft-getretene-Rechtsaenderungen-Personenunternehmen-2007.pdf

^[18] http://www.taxlaw.uni-mannheim.de/p/pdf/Schumacher/umwstr_7_HS07.pdf

^[19] Vgl. www.steuerrecht.org/component/option,com_docman/task,doc_download/gid,62/ -

^[20] http://www.bundesfinanzministerium.de/lang_de/nn_92/nsc_true/DE/Aktuelles/BMF__Schreiben/Veroffentlichungen__zu__Steuerarten/koerperschaftsteuer__umwandlungsteuerrecht/044,templateId=raw,property=publicationFile.pdf S. 2

^[21] http://www.idw.de/idw/download/SESTEG_Auslegung.pdf?=424104

^[22] Vgl. http://www.idw.de/idw/download/SESTEG__Auslegung.pdf?id=424104