Erbschaftsteuerliche Gestaltungsansätze zur Unternehmensnachfolge im Mittelstand

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Erbschaftsteuerliche Behandlung von Betriebsvermögen
2.1 Entstehung und Anwendung der ErbStR
2.2. Betriebsvermögen in der Erbschaftsteuer
2.2.1 Einzelunternehmen
2.2.1.1 Vereinfachtes Ertragswertverfahren
2.2.1.2 Substanzwert
2.2.2 Anteile an Personengesellschaften
2.2.3 Anteile an Kapitalgesellschaften
2.2.4 Verbundvermögenaufstellung
2.3 Gewährung von Begünstigungen
2.3.1 Regel- und Optionsverschonung
2.3.2 Verwaltungsvermögensquote
2.3.3 Abzugsbetrag
2.3.4 Behaltensregelungen
2.3.5 Lohnsummenregelung
2.3.6 Freibetrag

3 Gestaltungen bei der Unternehmensnachfolge
3.1 Verwaltungsvermögenstest
3.1.1 Reduzierung des Verwaltungsvermögens
3.1.2 Reduzierung des jungen Verwaltungsvermögens
3.1.3 Zweifache Bewertung des Unternehmens
3.2 Reduzierung der jungen Finanzmittel
3.3 Gestaltung der Lohnsummenregelung
3.3.1 Gestaltungsmaßnahmen
3.3.2 Auswirkungen der Corona-Krise auf die Lohnsummenregelung und Behaltensregelung
3.4 Poolung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
3.4.1 Vorrausetzungen der Poolvereinbarung
3.4.2 Risiken einer Poolvereinbarung
3.4.3 Vermeidung des Entfallens einer Poolvereinbarung
3.4.4 Zukauf weiterer Anteile
3.5 Freibeträge und Abzugsbetrag
3.5.1 Mehrfachnutzung von Freibeträgen
3.5.2 Optimierung der Freibeträge durch Vermächtnisse
3.5.3 Mehrfachnutzung des Abzugsbetrags
3.5.4 Kettenschenkungen
3.6 Gestaltungen nach der Vermögensübertragung
3.6.1 Überentnahmen nach § 13a Abs. 6 Nr. 3 ErbStG vermeiden
3.6.2 Steuerschädliche Veräußerungen vermeiden
3.6.3 Entnahme / Veräußerung von Wirtschaftsgütern
3.6.4 Rückausnahme Reinvestitionsklausel
3.6.5 Widerrufsklausel / Rückübertragungsvorbehalte als Gestaltungsinstrument
3.6.6 Nachträglicher Antrag auf Optionsverschonung
3.7 Umstrukturierungen der Kapitalgesellschaft
3.7.1 Umwandlung in eine Personengesellschaft
3.7.2 Einbringung der Anteile in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft
3.7.3 Vermeidung von Verstößen bei Umstrukturierungen
3.8 Nießbrauchrecht an Mitunternehmeranteilen
3.9 Handhabung § 7 Abs. 8 ErbStG

4 Analyse der Gestaltungen
4.1 Verwaltungsvermögenstest
4.1.1 Prämissen für den Vergleich
4.1.1.1 Ausgangsfall
4.1.1.2 Gestaltungsansatz
4.1.2 Auswertung
4.1.2.1 Ausgangsfall
4.1.2.2 Gestaltungsansatz
4.2 Mehrfachnutzung von Freibeträgen
4.2.1 Prämissen für den Vergleich
4.2.1.1 Ausgangsfall
5.2.1.2 Gestaltungsansatz
4.2.2 Auswertungen
4.2.2.1 Ausgangsfall
4.2.2.2 Gestaltungsansatz
4.3 Kettenschenkungen
4.3.1 Prämissen für den Vergleich
4.3.1.1 Ausgangsfall
4.3.1.2 Gestaltungsansatz
4.3.2 Auswertungen
4.3.2.1 Ausgangsfall
4.3.2.2 Gestaltungsansatz
4.4 Nachträglicher Antrag auf Optionsverschonung
4.4.1 Prämissen für den Vergleich
4.4.1.1 Ausgangsfall
4.4.1.2 Gestaltungsansatz
4.4.2 Auswertungen
4.4.2.1 Ausgangsfall
4.4.2.2 Gestaltungsansatz

5 Fazit

Verzeichnis der gebräuchlichen Abkürzungen für Zeitschriften und regelmäßig erscheinende Sammelwerke

Literaturverzeichnis

Anlage 1

Anlage 2

Anlage 3

Anlage 4

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

„Jede neue Steuer hat etwas erstaunlich ungemütliches für denjenigen, der sie zahlen oder auch nur auslegen soll.“¹

Die Erbschaftsteuer gehört zu einer der ältesten Steuern, bereits im alten Ägypten 117 v. Chr. ist eine Besitzwechselabgabe nachgewiesen. In Preußen wurde 1873 das erste moderne Erbschaftsteuergesetz eingeführt. Mit der Einführung des Bürgerlichen Gesetzbuches um 1900 wurde das Erbrecht des frühen Deutschlands vereinheitlicht, wobei die Grundlagen unseres heutigen Erbschaftsteuergesetzes im Jahre 1906 mit dem Reichserbschaftsteuergesetz gelegt wurden. Rund 6,99 Milliarden Euro hat die Bundesrepublik Deutschland im Jahr 2019 mit der Erbschaftsteuer eingenommen.²

Besonders ungemütlich ist die Erbschaftsteuer, weil bereits mit Ertragsteuern belastetes Geld nochmals zur Besteuerung herangezogen wird. Wird ein Unternehmensvermögen aufgebaut, wurde bereits der unternehmerische Ertrag mit Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer und dem Solidaritätszuschlag belastet. Bei der Übertragung werden die Erben nochmals zur Kasse gebeten und sollen Erbschaftsteuer auf bereits steuerlich hoch belastetes Vermögen zahlen. Besonders bei der Unternehmensnachfolge kann die Steuerbelastung zu erheblichen Problemen führen, da oftmals das Geld für die zu zahlende Erbschaftsteuer nicht unmittelbar zur Verfügung steht. Das Vermögen eines Unternehmens ist in Betriebsanlagen gebunden und teilweise durch den Firmenwert nicht materiell vorhanden. Dieses Dilemma hat der Gesetzgeber erkannt und mittels Verschonungsabschlägen das Produktivvermögen eines Betriebes anteilig oder sogar komplett steuerfrei gestellt, allerdings stellt die Generationennachfolge aus erbschaftsteuerlicher Sicht weiterhin eine gewaltige finanzielle und organisatorische Herausforderung dar. Eine erbschaftsteuerliche Planung ist in der Generationennachfolge unerlässlich, insbesondere um einsparpotentiale zu nutzen und das Fortbestehen des Betriebes und der damit verbundenen Arbeitsplätze zu sichern. Die verschiedensten Möglichkeiten der erbschaftsteuerlichen Gestaltung im Rahmen der Generationennachfolge werden in dieser Arbeit aufgezeigt und steuerrechtlich analysiert. Dabei werden auch die Neuerungen der Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 beleuchtet.

2 Erbschaftsteuerliche Behandlung von Betriebsvermögen

2.1 Entstehung und Anwendung der ErbStR 2019

Das Bundesverfassungsgericht hatte im Dezember 2014 das bis dahin geltende ErbStG für verfassungswidrig erklärt.³ Insbesondere die Regelungen der betrieblichen Vermögensübertragungen erfüllen nicht den Gleichheitsgrundsatz gem. § 3 Abs. 1 GG. Die bisherigen Verschonungsregelungen auf Betriebsvermögen wurden als zu weitgehend eingestuft. Der Gesetzgeber wurde vom Bundesverfassungsgericht verpflichtet, bis zum 30.06.2016 eine Änderung des ErbStG zu veranlassen. Am 04.11.2016 konnte sich der Gesetzgeber auf ein neues Gesetz einigen.⁴ Durch einen koordinierten Ländererlass vom 22.06.2017 hatte die Finanzverwaltung weitgehend einheitliche Richtlinien formuliert.⁵ Das Bundesland Bayern billigte den Erlass in einigen Punkten nicht, so dass kein koordinierter Ländererlass formuliert werden konnte.⁶ Am 11.10.2019 hat der Bundesrat, dem vom Bundeskabinett am 21.08.2019 beschlossenen Entwurf der neuen Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019, zugestimmt. Die vom Bundesland Bayern kritisierten Punkte wurden nicht berücksichtigt. Somit sind die neuen Richtlinien auf alle Erwerbsfälle anzuwenden, für die die Steuer nach dem 21.08.2019 (Tag des Kabinettsbeschlusses) entsteht.⁷

Durch die in den Erbschaftsteuerrichtlinien 2019 niedergeschriebene Rechtsauslegung der Finanzverwaltung, bieten sich für die gestaltende Steuerberatung nur gesicherte Ansätze zur Erbschaftsteueroptimierung.

2.2. Betriebsvermögen in der Erbschaftsteuer

2.2.1 Einzelunternehmen

2.2.1.1 Vereinfachtes Ertragswertverfahren

Um den Unternehmenswert eines Einzelunternehmens zu ermitteln, kommt regelmäßig das vereinfachte Ertragswertverfahren zur Anwendung. Dabei wird der Wert des Betriebsvermögens durch Multiplikation des zukünftig erzielbaren Jahresertrags mit dem Kapitalisierungsfaktor von 13,75 ermittelt.⁸ Wirtschaftsgüter, die nicht dem operativen Betrieb der Gesellschaft dienen, sind separat zu bewerten. Sie dienen nicht dem operativen Betrieb, wenn die Wirtschaftsgüter aus dem Unternehmen herausgelöst werden können, ohne die Unternehmenstätigkeit zu beeinflussen.⁹ Diese Wirtschaftsgüter sind eigenständig mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Auch Beteiligungen an anderen Gesellschaften sind mit dem gemeinen Wert zu berücksichtigen.¹⁰ Eine weitere Besonderheit besteht für Wirtschaftsgüter, die innerhalb von zwei Jahren vor dem Bewertungsstichtag in das Betriebsvermögen eingelegt werden und die damit im Zusammenhang stehenden Schulden. Diese sind ebenfalls mit dem gemeinen Wert separat zu bewerten.¹¹

Als Zahlengrundlage für die Bewertung dient der zukünftig nachhaltig zu erzielende Jahresertrag.¹² Dieser Jahresertrag ist aus dem Durchschnittsertrag der letzten drei Betriebsergebnisse vor dem Bewertungsstichtag herzuleiten. Sollten die letzten drei Jahre nicht aussagekräftig sein, kann auch ein kürzerer Ermittlungszeitraum zu Grunde gelegt werden.¹³

Es besteht auch die Möglichkeit, das Betriebsergebnis des laufenden Jahres einzubeziehen, wenn dieses für die Herleitung des zukünftig zu erzielenden Jahresertrags von Bedeutung ist. Dadurch wird ein verkürzter Ermittlungszeitraum zu Grunde gelegt, es müssen jedoch immer mindestens zwei volle Wirtschaftsjahre einbezogen werden.¹⁴ Ein verkürzter Ermittlungszeitraum ist auch anzuwenden, wenn das Unternehmen neu gegründet wird. Um bei einem solchen Unternehmen das vereinfachte Ertragswertverfahren anzuwenden, muss mindestens ein volles abgelaufenes Wirtschaftsjahr vorhanden sein. Wenn dies nicht der Fall ist, ist das vereinfachte Ertragswertverfahren nicht anwendbar, es muss eine andere Bewertungsmethode gewählt werden.¹⁵

Ausgangspunkt für das Betriebsergebnis eines Jahres ist der Gewinn gem. § 4 Abs. 1 EStG. Bei Personengesellschaften bleiben Ergebnisse der Sonder- und Ergänzungsbilanzen unberücksichtigt. Durch Hinzurechnungen und Kürzungen ist das Betriebsergebnis nach § 4 Abs. 1 EStG um verschiedene Positionen zu korrigieren.¹⁶ Hinzuzurechnen sind u. a. Investitionsabzugsbeträge, Sonderabschreibungen, die Abschreibung für einen Firmenwert, einmalige Veräußerungsverluste, der Ertragsteueraufwand sowie Aufwendungen, die mit nicht betriebsnotwendigem Vermögen¹⁷ im Zusammenhang stehen. Kürzungen sind u. a. gewinnerhöhende Auflösungsbeträge steuerfreier Rücklagen, einmalige Veräußerungsgewinne, ein angemessener Unternehmerlohn, Ertragsteuererstattungen sowie Erträge, die mit nicht betriebsnotwendigem Vermögen¹⁸ im Zusammenhang stehen. Anschließend sind pauschal 30 % vom Betriebsergebnis zur Abgeltung des Ertragsteueraufwands abzuziehen.¹⁹

Das Bewertungsgesetz ermittelt so einen zukünftigen Jahresertrag auf der Grundlage der vergangenen Wirtschaftsjahre. Das Bewertungsschema sieht wie folgt aus:²⁰

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2.2.1.2 Substanzwert

Die Untergrenze des anzusetzenden Wertes bildet der Substanzwert. Der Substanzwert ermittelt sich aus der Summe der gemeinen Werte der zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter und sonstiger Aktiva abzüglich der betrieblichen Schulden.²¹ Der Substanzwert ist allerdings nur anzuwenden, wenn die Ermittlung des Unternehmenswertes nach einem Ertragswertverfahren vorgenommen worden ist. Leitet man den gemeinen Wert aus Verkaufen unter fremden Dritten ab, ist der Substanzwert als Mindestwert nicht anzuwenden.²²

In den Substanzwert sind alle Wirtschaftsgüter einzubeziehen, die zum Betriebsvermögen gehören. Im Gegensatz zum vereinfachten Ertragswertverfahren zählen hierzu auch nicht betriebsnotwendige Wirtschaftsgüter, Beteiligungen und kürzlich eingelegte Wirtschaftsgüter. Entscheidend ist, dass die Wirtschaftsgüter zum ertragsteuerlichen Betriebsvermögen gehören.²³

2.2.2 Anteile an Personengesellschaften

Auch bei Personengesellschaften ist der Wert des Betriebsvermögens regelmäßig nach den vereinfachten Ertragswertverfahren zu ermitteln. Der Substanzwert stellt auch hier den Mindestwert der Bewertung dar. Komplizierter ist bei einer Personengesellschaft die Aufteilung auf die einzelnen Gesellschafter. Hier schreibt das Gesetz vor, dass zunächst den Gesellschaftern die Werte Ihrer Kapitalkonten zuzurechnen sind. Anschließend ist der verbleibende Unternehmenswert nach dem für die Gesellschafter maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel aufzuteilen. Vorabgewinnanteile sind dabei nicht zu berücksichtigen.²⁴ Bei jedem Gesellschafter sind im zweiten Schritt noch die gemeinen Werte der Anteile am Sonderbetriebsvermögen hinzuzurechnen.²⁵

Zu beachten ist, dass nur Kapitalkonten mit Eigenkapitalcharakter vorweg hinzuzurechnen sind. Kapitalkonten mit Fremdkapitalcharakter sind in der Sonderbilanz des jeweiligen Gesellschafters auszuweisen und somit erst im zweiten Schritt anzurechnen.²⁶

Auch bei der Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote ergeben sich bei Personengesellschaften Besonderheiten. Das Verwaltungsvermögen ermittelt sich aus dem anteiligen Gesamthandsvermögen und dem übertragenen Sonderbetriebsvermögen. Das Verwaltungsvermögen ist dem Gesellschafter nach dem Wert der Beteiligung des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen zum gemeinen Wert des Gesamthandsvermögens zuzurechnen. Bei den Finanzmitteln und bei den abzugsfähigen Schulden sind zu den Anteilen am Gesamthandsvermögen auch die Anteile am Sonderbetriebsvermögen mit einzubeziehen.²⁷

2.2.2.1 Anwachsungserwerb unter der Fortsetzungsklausel

Stirbt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft wird diese im Grundsatz des BGB aufgelöst.²⁸ Diese Rechtsfolge findet häufig keine Anwendung, da in Gesellschaftsverträgen regelmäßig die sogenannte Fortsetzungsklausel verankert ist.²⁹ Der Anteil am Gesamthandsvermögen wächst den verbleibenden Gesellschaftern an. Diese führen die Personengesellschaft fort. Die Erben erhalten dafür einen Abfindungsanspruch aus dem Gesamthandsvermögen. Um diesen in Geldzahlung bestehenden Anspruch zu ermitteln, ist eine Auseinandersetzungsbilanz aufzustellen. Die Erben werden damit auch an den stillen Reserven beteiligt.³⁰ Häufig wird jedoch bei Tot eines Gesellschafters lediglich eine Buchwertabfindung der Erben im Gesellschaftsvertrag festgelegt. Dies hat zur Folge, dass die Anwachsung des Gesellschaftsanteils auf die übrigen Gesellschafter eine Schenkung darstellt, wenn der Wert des Gesellschafsanteils die Abfindung übersteigt.³¹ Jeder dieser Anwachsungserwerbe ist nach dem ErbStG ein begünstigter Erwerb.³² Im Gegensatz dazu ist der bloße Abfindungsanspruch der Erben erbschaftsteuerlich nicht begünstigt, da es für Gelderwerbe keine Begünstigungen gibt.

2.2.3 Anteile an Kapitalgesellschaften

2.2.3.1 Anzuwendende Bewertungsmethode

Werden Anteile an Kapitalgesellschaften zum Bewertungsstichtag an einer Börse zum Handel angeboten, ergibt sich der Wert der Anteile aus dem niedrigsten Stichtagskurs.³³ Werden die Anteile nicht an einer inländischen Börse gehandelt, sind diese mit dem gemeinen Wert anzusetzen.³⁴ Dabei sind in erster Linie die Verkäufe unter fremden Dritten innerhalb eines Jahres für den Wert maßgeblich. Auch ein einzelner Verkauf reicht aus, wenn es sich bei dem verkauften Anteil nicht nur um einen Zwergenanteil handelt.

Liegen keine relevanten Verkäufe vor, so ist der Anteil an der Kapitalgesellschaft unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft zu bewerten. Hierzu dient für erbschaftsteuerliche Zwecke vorzugsweise das bereits beschriebene vereinfachte Ertragswertverfahren. Aber auch eine für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethode darf angewendet werden.³⁵ Hierbei ist beispielsweise an die Discounted Cashflow-Verfahren in verschiedenen Ausgestaltungen zu denken. Der Steuerpflichtige und die Finanzverwaltung haben ein Wahlrecht bei der Auswahl der Bewertungsmethode.³⁶ Sollte das vereinfachte Ertragswertverfahren zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen führen, ist eine zutreffendere Bewertungsmethode zu wählen. Wann ein unzutreffendes Ergebnis vorliegt, wird im Nachinein noch genauer definiert.³⁷ Im Rahmen dieser Arbeit wird nur das vereinfachte Ertragswertverfahren beschrieben.

2.2.3.2 Begünstigungsfähigkeit

Anteile an Kapitalgesellschaften sind nur begünstigungsfähig, wenn die Kapitalgesellschaft zur Zeit der Entstehung der Steuer ihren Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums hat und der Erblasser oder Schenker unmittelbar zu mehr als 25 % am Nennkapital der Gesellschaft beteiligt ist.³⁸

In diesem Zusammenhang stellt sich die Frage, ob auch bei stimmrechtslosen Anteilen die Mindestbeteiligung von 25 % erfüllt ist. Sowohl durch die Literatur als auch durch die neuen Erbschaftsteuerrichtlinien wurde klargestellt, dass solche Anteile bei der Ermittlung der Mindestbeteiligungsquote mit einzubeziehen sind.³⁹

2.2.4 Verbundvermögenaufstellung

Enthält das begünstigungsfähige Vermögen Beteiligungen an Personengesellschaften oder an Kapitalgesellschaften, ist für erbschaftsteuerliche Zwecke eine Verbundvermögensaufstellung anzuwenden. Eine solche Aufstellung ist erforderlich, wenn zum begünstigten Vermögen unmittelbar oder mittelbar eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im In- bzw. Ausland gehört. Die Konzernbilanz kann nicht verwendet werden.⁴⁰

Um für den Konzern das begünstigte Vermögen nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 bis 4 ErbStG zu ermitteln, würden ohne die Regelung der Verbundvermögensaufstellung die gemeinen Werte der Beteiligungen angesetzt werden. Durch die Anwendung der Verbundvermögensaufstellung sind jedoch nur die gemeinen Werte der diesen Gesellschaften zuzurechnenden Vermögensgegenstände des Verwaltungsvermögens, des jungen Verwaltungsvermögens, der Finanzmittel, der jungen Finanzmittel und der Schulden zu berücksichtigen. Diese Rechengrößen sind entsprechend dem Anteil der Beteiligung an der Gesellschaft einzubeziehen. Es handelt sich hierbei um ein mehrstufiges Verfahren, bei dem jedes Unternehmen im Verbund die o. g. Werte feststellen muss. Die auf jeder Beteiligungsstufe festgestellten Werte sind dann bei dem beteiligungshaltenden Unternehmen in die Berechnung aufzunehmen. Die Rechentechnik der Verbundvermögensaufstellung ist somit auf jeder Beteiligungsstufe anzuwenden.

Zum jungen Verwaltungsvermögen gehören auch Wirtschaftsgüter, die innerhalb von zwei Jahren von einem Verbundunternehmen in ein anderes Verbundunternehmen eingelegt worden sind.⁴¹

Junge Finanzmittel liegen vor, wenn sich ein positiver Saldo der innerhalb von zwei Jahren vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer eingelegten und der entnommenen Finanzmitteln ergibt. Der Wert der jungen Finanzmittel ist auf die vorhandenen Finanzmittel im Besteuerungszeitpunkt begrenzt.⁴² In der Verbundvermögensaufstellung erfolgt diese Begrenzung nicht auf jeder Beteiligungsstufe, sondern ausschließlich auf der obersten Feststellungsebene. Negative junge Finanzmittel werden demnach mit positiven jungen Finanzmitteln aus nachgeordneten Stufen verrechnet.⁴³

Legt eine Obergesellschaft Finanzmittel in eine Untergesellschaft ein, werden diese Finanzmittel beim Finanzmitteltest der Untergesellschaft berücksichtigt. Gleiches gilt, wenn die Tochtergesellschaft junge Finanzmittel in die Enkelgesellschaft einlegt. Da auf jeder Beteiligungsstufe die Finanzmittel gesondert festgestellt und dann bei der jeweiligen höheren Beteiligungsstufe angesetzt werden, kann es zu einer Mehrfacherfassung dieser Finanzmittel kommen. Darauf wird in den neuen Erbschaftsteuerrichtlinien hingewiesen.⁴⁴ Erst die Hinweise zur Erbschaftsteuerrichtline 2019 geben Aufschluss, wie die Mehrfacherfassung verhindert werden soll. Demnach sind die jungen Finanzmittel auf der Ebene der Muttergesellschaft, um den Betrag der mehrfach erfassten jungen Finanzmittel zu kürzen.⁴⁵

2.3 Gewährung von Begünstigungen

2.3.1 Regel- und Optionsverschonung

Die Regel- und Optionsverschonung ist nur für Betriebsvermögen bis zu einem Gesamtwert von 26 Mio. € anwendbar. Es handelt sich hierbei um eine Freigrenze. Grundsätzlich besteht die Wahl zwischen der Regelverschonung⁴⁶ mit einer Steuerbefreiung von 85 % und der Optionsverschonung⁴⁷ mit einer Steuerbefreiung von 100 % für das begünstigte Vermögen.

Bei Anwendung der Regelverschonung wird das begünstigte Vermögen zu 85 % von der Erbschaftsteuer befreit. Diese 85 % werden von der erbschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage gekürzt und bleiben somit außer Ansatz. Die Regelverschonung muss im Gegensatz zur Optionsverschonung nicht beantragt werden, diese wird von Amts wegen berücksichtigt.⁴⁸ Der Antrag auf Optionsverschonung kann bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft der Erbschaft- und Schenkungssteuer gestellt werden.⁴⁹

2.3.2 Verwaltungsvermögensquote

Damit die Regelverschonung angewendet werden kann, muss das begünstigte Vermögen zu weniger als 90 % aus Verwaltungsvermögen bestehen.⁵⁰ Bei der Optionsverschonung müssen weniger als 20 % Verwaltungsvermögen vorliegen.⁵¹ Lediglich das Bruttoverwaltungsvermögen ohne einen anteiligen Schuldenabzug ist relevant.⁵² Setzt man die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens ins Verhältnis zum gemeinen Wert des gesamten Betriebsvermögens, so erhält man die Verwaltungsvermögensquote. Folgendes Schema findet bei der Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote Anwendung:⁵³

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Zum Verwaltungsvermögen gehören insbesondere Dritten zur Nutzung überlassene Immobilien, Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Beteiligungshöhe 25 % nicht übersteigt, Gegenstände der privaten Lebensführung wie Oldtimer, Kunstgegenstände etc., Wertpapiere und Finanzmittel.

Um die zum Verwaltungsvermögen gehörenden Finanzmittel zu berechnen, sieht das Gesetz einen Finanzmitteltest vor:⁵⁴

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2.3.3 Abzugsbetrag

Der nach Anwendung des Verschonungsabschlags verbleibende Teil des begünstigten Vermögens wird zusätzlich noch um den Abzugsbetrag i. H. v. 150.000,00 € gemindert.⁵⁵ Allerdings verringert sich der Abzugsbetrag um 50 % des die Grenze von 150.000,00 € übersteigenden Wertes. Folglich kommt bei einem verbleibenden Vermögen von 450.000,00 € kein Abzugsbetrag mehr zur Anwendung. Bei der Optionsverschonung von 100 % ist der Abzugsbetrag ohne Bedeutung. Innerhalb von 10 Jahren kann der Abzugsbetrag von derselben Person nur einmalig in Anspruch genommen werden.⁵⁶

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2.3.4 Behaltensregelungen

Für den Fall der Inanspruchnahme eines Verschonungsabschlags und eines Abzugsbetrages hat der Gesetzgeber Behaltensregelungen gesetzlich normiert. Verstößt man innerhalb von fünf Jahren nach dem Zeitpunkt der Steuerentstehung gegen die Behaltensfristen, fällt der Verschonungsabschlag und der Abzugsbetrag zeitanteilig mit Wirkung für die Vergangenheit weg.⁵⁷ Bei der Optionsverschonung von 100% erhöht sich die Behaltensfrist auf sieben Jahre.⁵⁸ Wichtig hierbei ist, dass sich ein Verstoß gegen die Behaltensregelung nicht auf die Änderung des Wertes des begünstigten Vermögens auswirkt, sondern nur auf die Höhe der Steuerbefreiung. Somit ist ein Verstoß gegen die Behaltensfrist nicht relevant für die Überprüfung des Schwellenwertes von 26 Mio.€.⁵⁹

Für die Einhaltung der Behaltensfrist ist der Begünstigte verantwortlich, der das Vermögen „erhält und sichert und in der Nachfolge des Erblassers oder Schenkers fortführt.“⁶⁰ Für den Fall das mehrere Erwerber die Verschonungsregelungen in Anspruch genommen haben, geht ein Verstoß nur zu Lasten desjenigen, welcher gegen die Behaltensregelung verstoßen hat.⁶¹ Die Behaltensfrist ist somit für jeden Erwerber gesondert zu prüfen.

Eine Rückausnahme sieht der Gesetzgeber vor, wenn das Vermögen im Rahmen einer Schenkung innerhalb von 5 Jahren weiter übertragen wird. Dabei liegt kein Verstoß gegen die Behaltensfrist vor. Verstößt jedoch der Beschenkte gegen die Behaltensregelung, verliert auch der Schenker die Verschonung, insoweit wie dessen Behaltensfrist noch nicht abgelaufen ist.

Eine weitere Rückausnahme stellt die Reinvestitionsregelung dar.⁶² Durch die Veräußerung wesentlicher Wirtschaftsgüter oder wesentlicher Betriebsgrundlagen liegt grundsätzlich ein Verstoß gegen die Behaltensregelung vor. Von einer Nachversteuerung kann allerdings abgesehen werden, wenn innerhalb von 6 Monaten in „gutes“ Vermögen reinvestiert wird. Maßgeblich für die Frist ist das obligatorische Rechtsgeschäft, nicht erst die zivilrechtliche Wirksamkeit.⁶³ Gutes Vermögen entsteht, wenn die Reinvestition innerhalb der begünstigungsfähigen Vermögensart verbleibt. Dabei darf kein Verwaltungsvermögen entstehen.⁶⁴

2.3.5 Lohnsummenregelung

Der Verschonungsabschlag fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn die Mindestlohnsumme unterschritten wird. Damit der Verschonungsabschlag gewährt werden kann, darf die maßgebliche Lohnsumme des Betriebs innerhalb von fünf Jahren 400 % der Ausgangslohnsumme nicht unterschreiten. Die 400 % bilden die Mindestlohnsumme. Die Ausgangslohnsumme ermittelt sich aus der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt. Dabei werden nur die letzten vollen, also vollendete Wirtschaftsjahre angerechnet.⁶⁵

Wählt der Steuerpflichtige die Optionsverschonung von 100 %, erhöht sich die Lohnsummenfrist von fünf Jahren auf sieben Jahre und die Mindestlohnsumme von 400 % auf 700 %.⁶⁶

Die Lohnsummenregelung ist nicht anzuwenden, wenn die Ausgangslohnsumme 0,00 € beträgt oder der Betrieb und alle mit einzubeziehenden Beteiligungen nicht mehr als fünf Mitarbeiter beschäftigt. Beschäftigt der Betrieb mehr als fünf Mitarbeiter, aber weniger als zehn, so reduziert sich die Mindestlohnsumme von 400 % auf 250 %. Sind es mehr als zehn, aber nicht mehr als fünfzehn Beschäftigte, verringert sich die Mindestlohnsumme auf 300 %.⁶⁷

Der Gesetzgeber definiert die Lohnsumme als „alle Vergütungen (Löhne und Gehälter und andere Bezüge und Vorteile), die im maßgeblichen Wirtschaftsjahr an die auf den Lohn- und Gehaltslisten erfassten Beschäftigten gezahlt werden“.⁶⁸ Vergütungen an Beschäftigte im Mutterschutz, im Ausbildungsverhältnis, mit Bezug von Krankengeld oder Elterngeld und von Saisonarbeitern sind nicht zu berücksichtigen. Diese Beschäftigten bleiben bei der Anzahl der Beschäftigten und der Lohnsummenregelung unberücksichtigt.⁶⁹

Zur Ermittlung der Ausgangslohnsummen sind die Löhne einer im Drittland belegenen Betriebsstätte nicht mit einzubeziehen. Mittelbare oder unmittelbare Beteiligungen an Personengesellschaften bzw. Anteile an Kapitalgesellschaften in Drittländern von mehr als 25 % sind nicht mit einzubeziehen. Nur inländische Beteiligungen und Beteiligungen in einem Mitgliedsstaat der europäischen Union oder des europäischen Wirtschaftsraums sind zu beachten. Drittstaatenbeteiligungen sind grundsätzlich im Erbschaftsteuergesetz nicht begünstigt.⁷⁰

Bei Betriebsaufspaltungen ist die Lohnsumme des Betriebs- und Besitzunternehmen kumuliert zu betrachten.⁷¹ Dies gilt sowohl für die prozentuale Lohnsumme, als auch für die Anzahl der Mitarbeiter. Das jeweilige Betriebsfinanzamt ist für die Feststellung der Ausgangslohnsumme zuständig und leitet diese Werte an das zuständige Erbschaftsteuerfinanzamt weiter.⁷²

2.3.6 Freibetrag

Die erbschaftsteuerlichen Freibeträge betragen bei Erwerben von Ehegatten 500.000,00 €, bei Kindern 400.000,00 €, bei Enkelkindern und übrigen Personen der Steuerklasse I 200.000,00 € und bei allen anderen Personen der Steuerklassen II und III 20.000,00 €.⁷³ Der Freibetrag wird in der Systematik des Erbschaftsteuergesetzes nach der Ermittlung der Bereicherung des Erwerbers abgezogen. Grundsätzlich steht ein Freibetrag deshalb erstmal allen Erwerbern zu, unabhängig ob Begünstigungen wie die Regelverschonung oder die Optionsverschonung gewährt worden sind.⁷⁴

Die Freibeträge können von derselben Person innerhalb von 10 Jahren nur einmal in Anspruch genommen werden. Erwirbt eine Person innerhalb von zehn Jahren mehrfach Vermögenswerte vom gleichen Schenker bzw. Erblasser, werden diese Erwerbe für Zwecke der Erbschaftsteuer zusammengerechnet.⁷⁵ Beginn für die Berechnung des Zeitraums von zehn Jahren ist der Tag der Steuerentstehung⁷⁶ des letzten Erwerbs. Der Tag des letzten Erwerbs ist bei der Fristberechnung zu berücksichtigen. Eine Rückrechnung erfolgt bis zum Folgetag des Tages, welcher dem Tag der Steuerentstehung des letzten Erwerbs entspricht.⁷⁷

Kommt es zu einem Mehrfacherwerb innerhalb von zehn Jahren, wird die Erbschaftsteuer auf den kumulierten Gesamterwerb der letzten zehn Jahre berechnet. Dabei kommen die Tarifvorschriften zum Zeitpunkt des letzten Erwerbs zur Anwendung. Die bereits für Vorerwerbe gezahlte Erbschaftsteuer, die sogenannte tatsächliche Abzugssteuer, ist von der Steuer auf den Gesamtbetrag abzuziehen. Eine sog. fiktive Abzugssteuer kann entstehen, wenn sich die persönlichen Verhältnisse des Erwerbers zum Erblasser innerhalb der letzten zehn Jahre verändert haben. Diese ist dann anstatt der tatsächlichen Abzugssteuer abzuziehen.⁷⁸

[...]

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¹ Otto von Bismarck, Reichskanzler.

² Vgl. Statista.com, Steuereinnahmen Erbschaftsteuer 2019; Zugriffsdatum 28.07.2020.

³ 3 Vgl. BVerfG vom 17.12.2014, 1 BvL 21/12, BStBl II 2015, S. 50.

⁴ Vgl. Gesetz zur Anpassung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes an die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 04.11.2016, BGBl. 2016 Teil I, Nr. 52.

⁵ Vgl. Koordinierte Ländererlasse vom 22.06.2017, BStBl I 2017, S. 902.

⁶ Vgl. Brüggemann, ErbStR 2019, ErbBstg 12/2019, S. 308.

⁷ Vgl. ErbStR 2019 vom 16.12.2019, I. Einführung.

⁸ Vgl. § 203 Abs. 1 BewG.

⁹ Vgl. § 200 Abs. 2 BewG.

¹⁰ Vgl. § 200 Abs. 3 BewG.

¹¹ Vgl. § 200 Abs. 4 BewG.

¹² Vgl. § 201 Abs. 1 BewG.

¹³ Vgl. § 201 Abs. 1 BewG.

¹⁴ Vgl. Viskorf/Hofmann, BewG § 201 Rn. 3, Stand: 04.09.2017.

¹⁵ Vgl. Viskorf/Hofmann, BewG § 201 Rn. 4, Stand: 04.09.2017.

¹⁶ Vgl. § 202 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BewG.

¹⁷ Vgl. § 202 Abs. 1 Nr. 1 f) BewG.

¹⁸ Vgl. § 202 Abs. 1 Nr. 2 f) BewG.

¹⁹ Vgl. § 202 Abs. 3 BewG.

²⁰ Krause/Grootens, Bewertung von Anteilen an KapGes und Betriebsvermögen, Rz. 255.

²¹ Vgl. § 11 Abs 2 S. 3 BewG.

²² Vgl. R B 11.5 Abs. 1 ErbStR.

²³ Vgl. R B 11.5 Abs. 2, 3 ErbStR.

²⁴ Vgl. § 97 Abs. 1a Nr. 1 BewG.

²⁵ Vgl. § 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG.

²⁶ Vgl. R B 97.2 ErbStR; Christoffel, Verwaltungsvermögen bei Anteilen an PersGes, ErbBstG 06/2019, S. 145.

²⁷ Vgl. R B 13b.23 Abs. 9 ErbStR; Christoffel, Verwaltungsvermögen bei Anteilen an PersGes, ErbBstG 06/2019, S. 147.

²⁸ Vgl. § 727 Abs. 1 BGB.

²⁹ Vgl. § 736 Abs. 1 BGB; Versin, Personengesellschaftsanteil im Nachlass, ErbBstg 01/2020, S. 22.

³⁰ Vgl. § 738 Abs. 1 BGB.

³¹ Vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 ErbStG; Versin, Personengesellschaftsanteil im Nachlass, ErbBstg 01/2020, S. 23.

³² Vgl. §§ 13a, 13b, 13c, 19a ErbStG.

³³ Vgl. § 11 Abs. 1 BewG.

³⁴ Vgl. § 11 Abs. 2 BewG.

³⁵ Vgl. § 11 Abs. 2 BewG.

³⁶ Vgl. Viskorf/Hofmann, BewG § 199 Rn. 2, Stand: 04.09.2017.

³⁷ Siehe Kapitel: 4.1.3 Zweifache Bewertung des Unternehmens.

³⁸ Vgl. § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG; R E 13b.6 Abs. 1 ErbStR.

³⁹ Vgl. R E 13b.6 Abs. 1 S. 2 ErbStR; Söffing/Thonemann-Micker, DB 2012, S. 593.

⁴⁰ Vgl. R E 13b.29 Abs. 1 ErbStR; Hubert, Verbundvermögensaufstellung, StuB 07/2020, S. 268; Höne, Das Verwaltungsvermögen in der Verbundvermögensaufstellung, NWB-EV 04/2020, S. 110.

⁴¹ Vgl. R E 13.b.29 Abs. 3 S. 5 ErbStR.

⁴² Vgl. R E 13b.23 Abs. 3 S. 3 ErbStR.

⁴³ Vgl. R E 13b.29 Abs. 3 ErbStR; Höne, Das Verwaltungsvermögen in der Verbundvermögensaufstellung, NWB-EV 04/2020, S. 111.

⁴⁴ Vgl. R E 13b.29 Abs. 3 S. 3 ErbStR.

⁴⁵ Vgl. H E 13b.29 ErbStR; Hubert, Verbundvermögensaufstellung, StuB 07/2020, S. 269; Höne, ErbStR 2019: Steuerbegünstigungen optimal nutzen, NWB-EV 02/2020, S. 50.

⁴⁶ Vgl. § 13a Abs. 1 ErbStG.

⁴⁷ Vgl. § 13a Abs. 10 ErbStG.

⁴⁸ Vgl. Viskorf/Philipp, ErbStG § 13a Rz. 9, 10, Stand: 04.09.2017.

⁴⁹ Vgl. R E 13a.21 Abs. 2 ErbStR.

⁵⁰ Vgl. § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG.

⁵¹ Vgl. § 13a Abs. 10 S. 2 ErbStG.

⁵² Vgl. § 13b Abs. 6 S. 2 ErbStG.

⁵³ R E 13b.10 S. 3 ErbStR.

⁵⁴ Vgl. § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG.

⁵⁵ Vgl. § 13a Abs. 2 ErbStG.

⁵⁶ Vgl. § 13a Abs. 2 S. 3 ErbStG; R E 13a.3 ErbStR.

⁵⁷ Vgl. Höne, Begünstigung für Betriebsvermögen, NWB-EV 3/2020, S. 76; § 13a Abs. 6 ErbStG; RE 13a.12 Abs. 1 ErbStR 2019.

⁵⁸ Vgl. § 13a Abs. 10 S. 1 Nr. 6 ErbStG.

⁵⁹ Vgl. § 13a Abs. 1 S. 1 ErbStG; RE 13a.12 Abs. 1 S. 6 ErbStR.

⁶⁰ RE 13a.19 Abs. 4 ErbStR.

⁶¹ Vgl. RE 13a.19 Abs. 4 ErbStR.

⁶² Vgl. 13a Abs. 6 S. 3 und 4 ErbStG.

⁶³ Vgl. RE 13a.18 S. 5 ErbStR.

⁶⁴ Vgl. Höne, Begünstigung für Betriebsvermögen, NWB-EV 3/2020, S. 79.

⁶⁵ Vgl. § 13a Abs. 3 S. 1, 2 ErbStG; R E 13a.7 Abs. 1 ErbStR; Brüggemann, Ermittlung der Ausgangslohnsumme, ErbBstg 07/2019, S. 183.

⁶⁶ Vgl. § 13a Abs. 10 S. 1 Nr. 1, 2 ErbStG.

⁶⁷ Vgl. § 13a Abs. 3 S. 3, 4 ErbStG.

⁶⁸ § 13a Abs. 3 S. 6 ErbStG.

⁶⁹ Vgl. § 13A Abs. 3 S. 7 ErbStG.

⁷⁰ Vgl. Brüggemann, Ermittlung der Ausgangslohnsumme, ErbBstg 07/2019, S. 183.

⁷¹ Vgl. Brüggemann, Ermittlung der Ausgangslohnsumme, ErbBstg 07/2019, S. 184.

⁷² Vgl. § 13a Abs. 4 ErbStG.

⁷³ Vgl. § 16 Abs. 1 ErbStG.

⁷⁴ Vgl. R E 10.1 Abs. 1 ErbStR.

⁷⁵ Vgl. § 14 ErbStG.

⁷⁶ Vgl. § 9 ErbStG.

⁷⁷ Vgl. § 108 Abs. 1 AO i. V. m. § 187 Abs. 2 BGB; BFH vom 28.03.2012, II R 43/11, BStBl. II 2012, S. 599; Krause/Grootens, Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 ErbStG, NWB-Datenbank 21.04.2020, Rn. 16; Stein, Erbschaftsteuer optimieren durch postmortale Nutzung von Freibeträgen, ErbBstg 02/2020, S. 61.

⁷⁸ Krause/Grootens, Zusammenrechnung mehrerer Erwerbe nach § 14 ErbStG, NWB-Datenbank 21.04.2020, Rn. 40, 41.