Leseprobe
Inhaltsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
Symbolverzeichnis
1 Einleitung
2 Grundlagen der Lageberichterstattung
2.1 Berichtsinhalte des Lageberichts
2.2 Gesetzliche Vorschriften zur Prüfung des Lageberichts
3 Kritische Analyse der Lageberichtsprüfung
3.1 Prüfungsplanung
3.2 Prüfungsdurchführung und -berichterstattung
3.2.1 Lageberichtstypische und lageberichtsfremde Angaben
3.2.2 Prüfbare und nicht prüfbare Angaben
3.2.3 Nichtfinanzielle Angaben
3.3 Zusammenfassende Würdigung
4 Fazit und Ausblick
Literaturverzeichnis
Verzeichnis der Prüfungsstandards und der Rechtsquellen
Abkürzungsverzeichnis
Abs. Absatz
AktG Aktiengesetz
BDO BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
bspw. beispielsweise
bzw. beziehungsweise
CSR Corporate Social Responsibility
Deloitte Deloitte GmbH
DRS Deutscher Rechnungslegungs Standard
DRSC Deutsches Rechnungslegungs Standards Committee
et al. et alii
f./ff. folgende/fortfolgende
F&A Fragen und Antworten
gem. gemäß
ggfs. gegebenenfalls
HGB Handelsgesetzbuch
Hrsg. Herausgeber
IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V.
inkl. inklusive
ISA International Standards on Auditing
Jg. Jahrgang
KPMG KPMG AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft
n. F. neue Fassung
PS Prüfungsstandard
PwC PricewaterhouseCoopers GmbH
S. Seite
sog. sogenannte
Tz. Textziffer
Vgl. Vergleiche
WPg Die Wirtschaftsprüfung
z. B. zum Beispiel
Symbolverzeichnis
§/§§ Paragraf/Paragrafen
1 Einleitung
„Ein Fehler bzw. eine falsche Darstellung ist immer dann wesentlich, wenn sie die wirtschaftliche Entscheidung des externen Rechnungslegungsadressaten beeinflussen kann.“1 Dieses Zitat entstammt der Wirtschaftszeitschrift ‚Der Betrieb‘ und spiegelt die Bedeutsamkeit von schwerwiegenden Fehlinformationen im (Konzern-)Lagebericht2 wider. Um wirtschaftliche Entscheidungen der Adressaten3 aufgrund falscher Datengrundlage zu vermeiden, bildet sich der Abschlussprüfer im Rahmen der Prüfung des Lageberichts ein Urteil darüber, ob die Berichterstattung unter Wesentlichkeitsgesichtspunkten mit den zutreffenden Rechnungslegungsnormen übereinstimmt.4 Die Neufassung des Prüfungsstandards IDW PS 350 n. F. wurde am 12. Dezember 2017 final verabschiedet und war erstmals für Berichtszeiträume, die am oder nach dem 15. Dezember 2018 begonnen, anzuwenden.5 Eine Ausnahme stellen lediglich Rumpfgeschäftsjahre dar, die vor dem 31. Dezember 2019 endeten.6 Aufgrund der Aktualität der Thematik, speziell wegen der zunehmenden Bedeutung der Lageberichterstattung, beschäftigt sich diese Ausarbeitung mit der Fragestellung, ob die aktualisierte Version des Prüfungsstandards IDW PS 350 n. F. die Qualität des Lageberichts verbessert und die Relevanz für wirtschaftliche Entscheidungen der Adressaten erhöht.
In Kapitel 2 wird der Lagebericht zunächst als eigenes Instrument der Rechnungslegung mit seinen wesentlichen Charakteristika und Berichtsinhalten dargestellt. Daran anschließend werden die gesetzlichen Prüfungsvorschriften nach HGB, IDW PS 350 n. F. sowie DRS 20 erläutert, die den Grundlagenteil der schriftlichen Ausarbeitung abrunden.
Das folgende Kapitel 3 bildet den Hauptteil der Arbeit und beschäftigt sich in mehreren Unterkapiteln mit der Fragestellung, welche Bedeutung der aktualisierte Prüfungsstandard für die Lageberichterstattung und deren Prüfung hat. Konkret geht es um die Auswirkungen der wesentlichen Neuerungen auf die Relevanz und Qualität des Lageberichts. In diesem Zusammenhang wird ‚Qualität‘ als Maß der Einhaltung von gesetzlichen Vorschriften definiert und inkludiert klare Nachvollziehbarkeit von geprüften und nicht geprüften Angaben. Dahingegen steht ‚Relevanz‘ für die tatsächliche Zugrundelegung der Lageberichtsinformationen für wirtschaftliche Entscheidungen der Adressaten.
Mit einem Fazit, welches das Endergebnis der Analyse reflektiert und einen Einblick in die zukünftige Entwicklung ermöglicht, wird diese wissenschaftliche Arbeit abgeschlossen.
2 Grundlagen der Lageberichterstattung
2.1 Berichtsinhalte des Lageberichts
Der Lagebericht steht eigenständig neben dem Jahresabschluss7 und stellt ein in sich geschlossenes Berichtsinstrument dar.8 Im Gegensatz zum Jahresabschluss, der überwiegend quantitative Informationen enthält, ergänzt er diesen gem. §§ 264 Abs. 1 und 290 Abs. 1 HGB um qualitative und prognostische Angaben.9 Der Berichtszeitraum beschränkt sich dabei nicht lediglich auf das abgelaufene Geschäftsjahr, vielmehr wird neben historischen Informationen ebenfalls über die Zukunftsaussichten des Unternehmens berichtet.10 In DRS 20, Tz. 127, wird ab dem Abschlussstichtag ein Mindestprognosezeitraum von einem Jahr vorgeschrieben. Die frühere Vorgabe von mindestens zwei Jahren11 wurde mittlerweile aufgrund der Volatilität der Märkte und der damit verbundenen Ungewissheit der Geschäftsentwicklung herabgesetzt.
Die §§ 289 und 315 HGB geben den Mindestinhalt des Lage- bzw. Konzernlageberichts vor und sind bezüglich ihrer Vorgaben fast deckungsgleich. Gem. § 289 Abs. 1 HGB ist der Geschäftsverlauf des Unternehmens inkl. der Geschäftsergebnisse so darzustellen, dass den Rechnungslegungsadressaten ein zutreffendes Bild vermittelt wird, das den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Dabei stehen Ausgewogenheit und Vollständigkeit, speziell im Rahmen der Erläuterungen zukünftiger Chancen und Risiken, bei der Analyse des Geschäftsverlaufs im Vordergrund.12 Ferner sind finanzielle Leistungsindikatoren 13 in den Lagebericht einzubeziehen und zu erläutern. Dies erfolgt unter Berücksichtigung der Zahlen des Jahresabschlusses. § 289 Abs. 2 schreibt weitere Inhalte vor, über die das Unternehmen zwingend berichten muss, z. B. Risikomanagementziele und -methoden, Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten sowie bestehende Zweigniederlassungen.14 Gem. § 289 Abs. 3 HGB gibt es für große Kapitalgesellschaften nach § 267 Abs. 3 HGB die Besonderheit, dass auch über nichtfinanzielle Leistungsindikatoren15 zu berichten ist. Dafür haben die Vertreter des Unternehmens die Wahl zwischen drei verschiedenen Berichterstattungsarten:16
- Integrierte Berichterstattung an verschiedenen Stellen des Lageberichts,
- separater Teil im Lagebericht oder
- gesonderter nichtfinanzieller Bericht außerhalb des Lageberichts.
Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften, die unter die Definition des § 264d HGB fallen, müssen gem. § 289 Abs. 4 HGB im Lagebericht zusätzlich über wesentliche Merkmale des internen Kontroll- und Risikomanagementsystems17 berichten, die für den Rechnungslegungsprozess relevant sind.
Die Adressaten der Lageberichterstattung sind sehr heterogen und haben unterschiedliche Interessen. Diese Vielfalt richtet sich auch nach der Inanspruchnahme des Kapitalmarktes und der Größe des Unternehmens.18 Aufgrund der elektronischen Veröffentlichung von Jahresabschluss und Lagebericht im Bundesanzeiger kann jeder auf die Informationen nach Offenlegung zugreifen. Die Lageberichterstattung hat den Anspruch, sämtlichen Erwartungen gerecht zu werden. Arbeitnehmer interessieren sich unter anderem für die Sicherheit ihres Arbeitsplatzes, Banken für das Kreditrisiko, Lieferanten für drohende Zahlungsausfälle und Investoren für die langfristigen Chancen, Risiken und die wirtschaftliche Lage.19 Um die vielfältigen Erwartungen an den Lagebericht zu erfüllen, sind speziell die wichtigsten Neuerungen des IDW PS 350 n. F. von Bedeutung, die bereits zuvor geschildert wurden.
Nachdem die Berichtsinhalte des Lageberichts erläutert und die unterschiedlichen Erwartungen der Adressaten dargestellt wurden, geht das nachfolgende Kapitel auf gesetzliche Vorschriften ein, die der Abschlussprüfer im Rahmen der Lageberichtsprüfung zu beachten hat.
2.2 Gesetzliche Vorschriften zur Prüfung des Lageberichts
§§ 316 ff. HGB
Die gesetzliche Grundlage zur Prüfung des Lageberichts bildet § 316 HGB. Ohne Prüfung kann der Jahresabschluss gem. Abs. 1 nicht festgestellt bzw. der Konzernabschluss gem. Abs. 2 nicht gebilligt werden.20 Gegenstand und Umfang der Lageberichtsprüfung richten sich nach § 317 Abs. 2 HGB, wonach der Abschlussprüfer feststellen muss, ob die gemachten Angaben mit den Erkenntnissen aus der Prüfung des Jahresabschlusses in Einklang stehen.21 Ferner ist zu prüfen, ob über die wesentlichen Risiken und Chancen der künftigen Entwicklung in angemessenem Verhältnis 22 berichtet wurde. Insbesondere ist darauf zu achten, ob vom Aufsteller des Lageberichts die dazugehörigen gesetzlichen Anforderungen eingehalten wurden. Für die nichtfinanzielle Erklärung innerhalb des Lageberichts bzw. den gesonderten nichtfinanziellen Bericht (CSR-Bericht) gilt nach § 317 Abs. 2 HGB die Besonderheit, dass der Abschlussprüfer lediglich prüfen muss, ob eine solche Erklärung vorgelegt wurde.23
IDW PS 350 n. F.
Aufgrund der immer größer werdenden Relevanz des Lageberichts hat das IDW am 12. Dezember 2017 die überarbeitete Fassung des IDW PS 350 n. F. als Orientierungshilfe zum Prüfungsvorgehen der Abschlussprüfer verabschiedet. Wesentliche Treiber dafür waren die Anforderungen von DRS 20 an die Lageberichtsinhalte,24 die für Konzernlageberichte nach § 315 HGB zwingend zu beachten sind und für Lageberichte nach § 289 HGB vom DRSC in DRS 20.2 empfohlen werden. Die Neufassung des Prüfungsstandards dient als Leitfaden und ermöglicht einen Vergleich zwischen dem bisher nicht klar definierten Soll-Objekt und dem Status quo des Lageberichts.
Neben den zuvor aufgeführten Erläuterungen zur nichtfinanziellen Berichterstattung stellt die Einführung der Klassifizierung sämtlicher Lageberichtsangaben in lageberichtstypische und lageberichtsfremde Angaben eine wichtige Neuerung dar.25 Lageberichtsfremde Angaben sind solche, „die weder nach §§ 289 bis 289f, 315 bis 315d HGB vorgeschrieben, noch von DRS 20 gefordert sind.“26 Lageberichtstypische Angaben stellen dementsprechend die vorgeschriebenen bzw. geforderten Angaben dieser Negativabgrenzung dar.27 Unter der Voraus-setzung, dass das Unternehmen eine klare Abgrenzung zwischen den lageberichtstypischen und den lageberichtsfremden Angaben vornimmt, stellen letztere keinen Pflichtbestandteil der Abschlussprüfung nach § 317 HGB dar. Bei unterlassener Abgrenzung obliegt es dem Abschlussprüfer selbst, die lageberichtsfremden Angaben in seine Prüfung einzubeziehen oder nicht.28 Ausgangspunkt hierfür sind bspw. die im Auftragsbestätigungsschreiben vereinbarten Details sowie Tragweite und Auswirkungen dieser Angaben für den Rechnungslegungsadressaten.29 In Bezug auf den Wesentlichkeitsbegriff aus dem einleitenden Zitat dieser schriftlichen Arbeit kann sich der Abschlussprüfer für einen Nicht-Einbezug in die Prüfung entscheiden, sofern dies keinen Einfluss auf die wirtschaftliche Entscheidung des externen Adressaten hat.
Ferner geht der Prüfungsstandard erstmals auf die Bedeutung von nicht prüfbaren Angaben ein und definiert diese als „Angaben, die aufgrund der Art der Angaben bzw. aufgrund nicht vorhandener geeigneter Kriterien nicht beurteilbar sind.“30 In den Anwendungshinweisen spricht der Prüfungsstandard von prüfbaren Angaben, sofern nachfolgende Kriterien kumulativ erfüllt sind: 31
- Angemessene Sachverhalte zur Beurteilung der Angabe,
- zugrunde liegende Kriterien sind geeignet und
- erforderliche Prüfungsnachweise existieren und sind zugänglich.
Auf Beispiele und die Vorgehensweise des Abschlussprüfers hinsichtlich nicht prüfbarer Angaben wird im Hauptteil dieser Ausarbeitung genauer eingegangen.
DRS 20
Das DRSC hat die Grundsätze zur Lageberichterstattung aufgrund veränderter Erwartungen der Adressaten weiterentwickelt und im DRS 20 festgehalten. Der Standard konkretisiert die Anforderungen der Lageberichterstattung.32 Von besonderer Bedeutung sind speziell die dort sechs genannten Grundsätze:33
1) Vollständigkeit gem. DRS 20.12-15: Sämtliche Informationen müssen enthalten sein, die ein verständiger Adressat zu seiner wirtschaftlichen Urteilsbildung benötigt.
2) Verlässlichkeit und Ausgewogenheit gem. DRS 20.17-19: Informationen müssen zutreffend, nachvollziehbar und prüfbar sein, persönliche Meinungen sind zu kennzeichnen und einseitige Berichterstattung ist untersagt.
3) Klarheit und Übersichtlichkeit gem. DRS 20.20-30: Klare Trennung von Abschluss und sonstigen Informationen, das Stetigkeitsgebot gilt und die inhaltlichen Absätze sind mit zutreffenden Überschriften zu versehen.
4) Vermittlung der Sicht der Konzernleitung gem. DRS 20.31: Laut dem sog. ‚Management Approach‘34 müssen die internen Einschätzungen und Beurteilungen der Konzernleitung klar ersichtlich sein.
5) Wesentlichkeit gem. DRS 20.32-33: Der Wesentlichkeitsbegriff meint an dieser Stelle die Begrenzung auf relevante Informationen, die zum Verständnis und zur Lagebeurteilung des Unternehmens erforderlich sind.
6) Informationsabstufung gem. DRS 20.34-35: Die Ausführlichkeit und der Detaillierungsgrad der Berichterstattung hängen von den spezifischen Gegebenheiten des Unternehmens ab, wie z. B. Geschäftstätigkeit, Größe und Kapitalmarktorientierung.
Der Standard enthält viele weitere Erläuterungen zu einzelnen Berichtselementen des Lageberichts. In dieser Ausarbeitung wird im Rahmen des DRS 20 der Fokus allerdings auf diese sechs Grundsätze gelegt, um die Auswirkungen auf Relevanz und Qualität der Lageberichterstattung zu analysieren.
3 Kritische Analyse der Lageberichtsprüfung
3.1 Prüfungsplanung
Nachdem die gesetzlichen Grundlagen im vorangegangenen Kapitel erläutert wurden, widmet sich der folgende Abschnitt der Prüfungsplanung des Lageberichts. Die Planung wurde im aktualisierten Prüfungsstandard konkret geregelt und bietet dem Abschlussprüfer ein striktes Regelwerk, wie er diese zu gestalten hat.35 Demnach ist die Wirksamkeit der Planung sicherzustellen, indem die Überlegungen zur Prüfung des Lageberichts frühzeitig in die Prüfungsplanung des Jahresabschlusses einbezogen werden.36 An dieser Stelle wird auf den IDW PS 240 ‚Grundsätze der Planung von Abschlussprüfungen‘ verwiesen. Dieser hebt die Bedeutung einer klaren Prüfungsstrategie hervor, die individuell an das jeweilige Unternehmen angepasst werden muss.37 Im Rahmen dessen sind frühzeitige potenzielle Risikofaktoren zu identifizieren, um das Prüfungsrisiko, also die Abgabe eines uneingeschränkten Bestätigungsvermerks trotz wesentlicher Fehler, auf ein angemessenes Maß zu reduzieren.38 Dies soll beim Adressaten das Vertrauen in den Lagebericht als relevantes Berichtsinstrument und die wahrgenommene Qualität der Rechnungslegung erhöhen.
[...]
1 Orth/Oppermann (2020), S. 407.
2 Im weiteren Verlauf der Arbeit soll der Begriff ‚Lagebericht‘ sowohl für den Lagebericht im Einzelabschluss nach § 289 HGB als auch für den Konzernlagebericht nach § 315 HGB gelten, sofern keine explizite Differenzierung genannt wird.
3 Aufgrund der besseren Lesbarkeit wird im Text das generische Maskulinum verwendet. Gemeint sind jedoch immer alle Geschlechter.
4 Vgl. Orth/Oppermann (2020), S. 407.
5 Vgl. IDW PS 350 n. F., Tz. 18.
6 Vgl. IDW PS 350 n. F., Tz. 18; vgl. Orth/Oppermann (2020), S. 401; vgl. KPMG (2018), S. 13.
7 Im weiteren Verlauf der Arbeit soll der Begriff ‚Jahresabschluss‘ sowohl für den Einzelabschluss nach § 289 HGB als auch für den Konzernabschluss nach § 315 HGB gelten, sofern keine explizite Differenzierung genannt wird.
8 Vgl. Schmidt (2016), S. 425; vgl. Selchert et al. (2000), S. 5.
9 Vgl. Baetge/Fischer/Paskert (1989), S. 9; vgl. KPMG (2018), S. 13.
10 Vgl. Müller-Burmeister (2019), S. 51; vgl. Dörner/Bischof (1999), S. 373.
11 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2009), S. 503.
12 Vgl. IDW Arbeitskreis ‚Lageberichtsprüfung‘ (2018), S. 854.
13 Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2020), S. 822; vgl. Kirsch/Scheele (2004), S. 10.
14 Vgl. Busse von Colbe et al. (2011), S. 505.
15 Vgl. Haller/Gruber (2018), S. 476; Marten/Welgt (2018), S. 455.
16 Vgl. Durchschein/Haller (2018), S. 1809; vgl. Schmidt (2020), S. 330.
17 Vgl. Krommes (2015), S. 601.
18 Vgl. Singer/Wullenkord (2020), S. 121; vgl. Busse von Colbe et al. (2011), S. 505.
19 Vgl. Singer/Wullenkord (2020), S. 121 f.
20 Vgl. Krommes (2015), S. 580.
21 Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2020), S. 823.
22 Vgl. Marten/Quick/Ruhnke (2020), S. 828.
23 Vgl. IDW PS 350 n. F., Tz. 13.
24 Vgl. Schmidt (2016), S. 425.
25 Vgl. Boochs (2020), S. 1.
26 IDW PS 350 n. F., Tz. 20k.
27 Vgl. IDW PS 350 n. F., Tz. 20l.
28 Vgl. IDW PS 350 n. F., Tz. 15; vgl. PwC (2019), S. 51.
29 Vgl. IDW PS 350 n. F., Tz. 15.
30 IDW PS 350 n. F., Tz. 20m.
31 Vgl. IDW PS 350 n. F., Tz. A18.
32 Vgl. DRS 20.1.
33 Vgl. DRS 20.12-35.
34 Vgl. Haller/Gruber (2018), S. 475.
35 Vgl. IDW PS 350 n. F., Tz. 23-31.
36 Vgl. IDW PS 350 n. F., Tz. 23.
37 Vgl. IDW PS 240, Tz. 11.
38 Vgl. IDW PS 261 n. F., Tz. 5.